CE-SECCION CUARTA-05001-23-31-000-2000-01271-01(14670)-2005

SANCION POR GASTOS NO EXPLICADOS - Si los ingresos y pasivos son superiores a los gastos, compras y costos no hay sancion / INGRESOS DECLARADOS Y PASIVOS ADQUIRIDOS - Si resultan superiores a las compras, costos y gastos no se dan los supuestos para la sancion por gastos no explicados / CUENTA CORRECCION MONETARIA - Los planteamientos formulados en los actos demandados deben ser los mismos aducidos ante la jurisdicción El artículo 663 del Estatuto Tributario pretende que exista claridad sobre los costos y gastos, cuando resultan superiores a los ingresos obtenidos y a los pasivos que se adquirieron en el año. Que el contribuyente explique el origen de la diferencia y en caso contrario sea sancionado. Es evidente entonces, que si los ingresos declarados y los pasivos adquiridos durante el año son superiores a las compras, costos y gastos del contribuyente, no se presenta ninguna circunstancia anormal que amerite alguna explicación y por tanto, tampoco es procedente aplicar esta sanción. La sociedad no discutió la anterior fórmula -a pesar que incluye factores como los inventarios, los ajustes a cuentas del patrimonio o los pasivos del año anterior que pueden distorsionar el resultado-, sino que a partir de ella incluyó como inventarios del año 1994 el valor que declaró en dicho periodo como “otros activos” por tratarse de construcciones en curso y disminuyó el valor de los ajustes por inflación de esta partida. Como se observa, el mismo cálculo realizado por la Administración determinó que los ingresos declarados y los pasivos adquiridos durante el año 1995 por la sociedad DUMA LIMITADA, son superiores a las

compras, costos y gastos. En estas circunstancias, no se dan los presupuestos establecidos en el artículo 663 del Estatuto Tributario para la imposición de la sanción. No tiene fundamento alguno el criterio que ha expuesto la Administración ante la jurisdicción, pues modifica los planteamientos hechos en los actos demandados, pues en esas oportunidades la DIAN no objetó la forma como se determinó el saldo de la cuenta de “corrección monetaria” que ahora se menciona en la apelación. En efecto la entidad demandada incurrió en un error de apreciación que la llevó a imponer una sanción a pesar que había dado por justificadas las diferencias entre los costos y gastos frente a los ingresos.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBTUARIO - ARTICULO 663

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ

Bogotá D.C., diecisiete (17) de noviembre de dos mil cinco (2005) Radicación número: 05001-23-31-000-2000-01271-01(14670)

Actor: DUME LIMITADA

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO Decide la Sala el recurso de apelación contra la Sentencia del 3 de diciembre de 2003 proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, mediante la cual se declaró la nulidad de las Resoluciones que impusieron Sanción por Gastos no Explicados en su declaración de renta del año gravable 1995, expedidas por la

Dirección de Impuestos y Aduanas NacionalesAdministración de Medellín.

ANTECEDENTES La sociedad DUME LIMITADA presentó su declaración de renta y complementarios por el año gravable 1995 el 28 de mayo de 1996 informando Ingresos netos por $249’319.000 y Total Costos y Deducciones $227’362.000. La Administración de Impuestos Nacionales de Medellín le envió a la demandante el Requerimiento ordinario de información No. 59-11-1-48-75-63674 del 23 de octubre de 1997, en el cual le informó que en la anterior declaración, la suma de compras, costos y gastos excede los ingresos del mismo periodo más los pasivos adquiridos durante el año. Indicó que para esta determinación excluyó ajustes por inflación, y el saldo débito y crédito de la cuenta de corrección monetaria fiscal. Advirtió que de no explicarse la diferencia, impondría la sanción del artículo 663 del Estatuto Tributario. El requerimiento de información fue enviado a la misma dirección que aparece en la declaración de renta de 1995, sin embargo fue devuelto por la causal “Dirección deficiente” (Fl. 4 del cuaderno de antecedentes), por ello se notificó por aviso publicado en el diario “El Espectador” del 28 de febrero de 1998. Toda vez que no hubo respuesta al Requerimiento de información, la Entidad profirió el Pliego de Cargos No. 00056 del 1 de abril de 1998, en el cual le planteó una sanción por gastos no explicados en cuantía de $272’424.000. La sociedad respondió el Pliego de Cargos explicando que en la liquidación privada de renta del año gravable 1994 se declararon como otros activos las

construcciones en curso por valor de $253’619.106 y en el año 1995, ya terminadas, se declararon en el renglón de inventarios. A partir de allí pretendió justificar la diferencia depurando los valores declarados en la declaración de renta de 1995. La Administración profirió la Resolución No. 002327 del 29 de octubre de 1998 en la que impuso la sanción por gastos no explicados. Contra esta decisión la sociedad interpuso recurso de reconsideración donde además de insistir en los argumentos expuestos en la respuesta al pliego de cargos calculó la diferencia utilizando la misma fórmula utilizada por la DIAN, pero incluyendo las construcciones en curso del año 1994 y los ajustes por inflación a estos bienes. De esta forma los ingresos y pasivos resultaron superiores a los costos y gastos La Resolución No. 900009 del 11 de noviembre de 1999 resolvió el recurso de reconsideración aceptando el planteamiento del contribuyente sobre las construcciones en curso; reconoce esta circunstancia expresamente como justificación y transcribe la misma fórmula aplicada por el contribuyente. Sin embargo, llegó a otra conclusión, pues considera que se mantiene una diferencia de gastos no explicados por $16’635.000 que constituye la base de la sanción establecida en el artículo 663 del Estatuto Tributario. Por ello, en esta Resolución que agotó la vía gubernativa se fijó la sanción en $16’635.000. DEMANDA La sociedad DUME LIMITADA en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del C.C.A. demandó la nulidad de las Resoluciones Nos.900009 del 11 de

noviembre de 1999 y 002327 del 29 de octubre de 1998, donde la Dirección de Impuestos Nacionales impuso sanción por gastos no explicados en la declaración del año 1995. Como restablecimiento del derecho suplicó declarar que no tiene obligación de pagar suma alguna con fundamento en los actos demandados. Citó como vulnerados los artículos 2 y 29 de la Constitución Política, porque el Fisco atenta con los bienes y el buen nombre de la sociedad dado que todos los gastos tienen fundamento tributario. Así mismo, quebrantó el debido proceso porque la demandante nunca recibió el requerimiento de información, a pesar que fue enviado a la dirección correcta. Señaló que se vulneró el artículo 663 del Estatuto Tributario, pues la sanción allí prevista procede cuando los gastos, costos y compras superan los ingresos y los pasivos. Manifestó que la Administración aceptó que el total de costos y gastos es $116’713.000, suma inferior al de los ingresos y pasivos $133’348.000, lo cual exonera en forma automática al contribuyente de la sanción por gastos no explicados. Según la sociedad demandante, la DIAN actuó de forma arbitraria abusando de su poder durante todo el proceso y cita como ejemplo que se desechó injustificadamente la práctica de una inspección de libros de contabilidad, la cual fue solicitada al interponer el recurso de reconsideración. OPOSICIÓN La Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales solicitó negar las súplicas de la demanda, señalando que el requerimiento ordinario fue notificado por correo a la dirección informada por el contribuyente en sus declaraciones tributarias y a pesar

de lo cual fue devuelto, por lo que procedía su notificación mediante aviso publicado en un diario de amplia circulación nacional, de acuerdo con los artículos 563, 565, 566 y 568 del Estatuto Tributario. Indicó que matemáticamente se obtuvo una justificación de los mayores costos y gastos, pero no se tuvo en cuenta que dentro del saldo de la cuenta de corrección monetaria (-$40’362.000) se encontraba el ajuste al patrimonio líquido del año 1994 ($19’093.000) e igualmente el ajuste a la cuenta construcciones en curso, por tanto, consideró procedente la sanción de $16’635.000 por gastos no explicados. SENTENCIA APELADA La Sala Quinta de decisión del Tribunal Administrativo de Antioquia, mediante Sentencia del 3 de diciembre de 2003 declaró la nulidad de los actos acusados. Consideró que la notificación del requerimiento ordinario de información atendió el procedimiento establecido en la Ley. En relación con la sanción de que trata el artículo 663 del Estatuto Tributario, estimó que es procedente cuando la suma de las compras costos y gastos exceda la de los ingresos y pasivos declarados, y concluyó que en el presente caso, teniendo en cuenta la misma fórmula utilizada por la DIAN y los valores aceptados resultan mayores los ingresos y pasivos frente a los costos y gastos en la suma de $16’635.000, por ello, declaró la nulidad de las resoluciones acusadas. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandada presentó recurso de apelación contra la sentencia de primera

instancia alegando que existe un exceso de compras y gastos (74’763.000+41’950.000) frente a los ingresos (92’986.000) en cuantía de $23’727.000, diferencia que se justificó con la pérdida por exposición a la inflación informada por el contribuyente en su declaración de renta del año 1995 ($40’362.000), pero que mantiene un valor por justificar de $16’635.000.

Agregó que: “El saldo de la cuenta de corrección monetaria afectó la diferencia de $23’727.000 antes citada, por cuanto aquella incluía ajustes al patrimonio líquido del año gravable 1994 en cuantía de $19’093.000 (Ver declaración de renta año 1994 código AB), cifra que se encontraba afectada por el ajuste a construcciones en curso por dicho periodo gravable, y que se reconoció dentro de los inventarios del año gravable 1995.” (Sic) ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante hizo una relación de los hechos y recordó que la Administración, al resolver el recurso de reconsideración interpuesto contra la Sanción, aceptó que a las compras y costos del año 1995 se le debían restar el valor de las construcciones en curso y sus ajustes declarados en 1994, con lo cual el valor de los ingresos resultaba mayor en $16’635.000 y por tanto no había lugar a la sanción por gastos no explicados.

Afirmó que la entidad invirtió la fórmula del artículo 663 del Estatuto tributario y sancionó por el exceso de ingresos sobre los costos y gastos. Agregó que la DIAN al responder la demanda y en la apelación adicionó nuevos

elementos para justificar su equivocación, como los ajustes del año 1994 por $19’093.0000, los cuales no tienen ninguna relación con el caso objeto de estudio ni fueron tenidos en cuenta en ninguno de los actos impugnados. La parte demandada reiteró los argumentos expuestos en su recurso de apelación. El Ministerio Público no rindió concepto en esta oportunidad. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sección decidir en segunda instancia la legalidad de los actos que impusieron a la sociedad la Sanción por gastos no explicados El artículo 663 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente: “Artículo 663.—Sanción por gastos no explicados. Cuando las compras, costos y gastos del contribuyente excedan de la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año, el contribuyente podrá ser requerido por la administración de impuestos para que explique dicha diferencia. La no explicación de la diferencia a que se refiere el presente artículo, generará una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia no explicada. Esta sanción se impondrá, previo traslado de cargos por el término de un (1) mes para responder.” Esta disposición pretende que exista claridad sobre los costos y gastos, cuando resultan superiores a los ingresos obtenidos y a los pasivos que se adquirieron en el año. Que el contribuyente explique el origen de la diferencia y en caso contrario sea sancionado. Es evidente entonces, que si los ingresos declarados y los pasivos adquiridos durante el año son superiores a las compras, costos y gastos del contribuyente, no

se presenta ninguna circunstancia anormal que amerite alguna explicación y por tanto, tampoco es procedente aplicar esta sanción.1 1 Consejo de Estado, Sección cuarta, Sentencia del 5 de febrero de 2004, exp. 13682, M.P. María En el presente caso, el fisco utilizó una fórmula que no fue suficientemente sustentada en ninguna de las etapas del proceso gubernativo ni ante la jurisdicción (Fls. 3, 9, 12 y 13 del cuaderno de antecedentes), pero en la cual se observa que el total de compras lo determina adicionando al renglón “Costo de ventas” la diferencia entre el inventario declarado por el año 1995 frente al del año 1994. Determinó el total de gastos, restando al total de deducciones declaradas en el año 1995, el valor de los ajustes por inflación de costos y gastos reportados en la misma liquidación privada. Determinó el ingreso más los pasivos adquiridos en el año, tomando los ingresos netos declarados en el año 1995, menos el reporte de ajustes integrales por inflación por esa partida y adicionando este resultado con la diferencia entre los renglones “deudas” del año 1995, frente al declarado por el año 1994. Por último, afectó la diferencia entre compras y gastos frente a los ingresos con el saldo de la cuenta de corrección monetaria que aparece en la declaración del año 1995, para así llegar a la diferencia no explicada que se reflejó en la Resolución No. 002327 del 29 de octubre de 1998, así: Compras o costo de ventas 185.291.000 Inventarios 1995 (PC95) 178.531.000

Inventarios 1994 (PC94) (-0-) Total compras (C) 363.822.000 Otras deducciones (CX) 42.071.000 Ajustes inflación Costos y Gastos (AO) (121.000) Total gastos (G) 41.950.000 Ingresos Netos (IG) 249.319.000 Ajustes inflación Ingresos (AG) (35.847.000) Deudas 1995 (PH95) 49.925.000 Deudas 1994 (PH94) 170.411.000 Ingreso + Pasivo (Y) 92.986.000 Cifra control 2–Credito corrección 14.578.000 monetaria (ST) Cifra control 1–Débito corrección 54.940.000 monetaria (SS) Saldo Corrección monetaria (C.M.) -40.362.000 Cálculo (Y-G-C-C.M.) 92.986.000-41.950.000-363.822.000- (-40.362.000) Diferencia a explicar -272.424.000 Inés Ortiz Barbosa. La sociedad no discutió la anterior fórmula —a pesar que incluye factores como los inventarios, los ajustes a cuentas del patrimonio2 o los pasivos del año anterior3 que pueden distorsionar el resultado—, sino que a partir de ella incluyó como inventarios del año 1994 el valor que declaró en dicho periodo como “otros activos” por tratarse de construcciones en curso y disminuyó el valor de los ajustes por inflación de esta partida. Esta explicación fue aceptada expresamente por la Administración en la Resolución 900009 del 11 de noviembre de 1999 donde resolvió el recurso de

reconsideración, al manifestar: “Como quiera que la División de Liquidación Tributaria no tuvo en cuenta, para efectos de justificar la diferencia de que trata el artículo 663 del Estatuto Tributario, el valor correspondiente al ítem “construcciones en curso” por valor de $253’928.000 ubicado erróneamente en la declaración de renta y complementarios del año 1994 en el renglón 6 (otros activos) y que el propio contribuyente había informado con ocasión de la respuesta al pliego de cargos (…) como partida justificativa de la diferencia planteada en el requerimiento ordinario(…). Es claro para este despacho que dicha partida denominada construcciones en curso constituye una demostración clara tanto fiscal como contablemente de la susodicha diferencia, puesto que se trata de contribuyentes cuya actividad económica es la construcción de inmuebles.” (Fl. 8 del cuaderno principal) A partir del anterior reconocimiento, la División Jurídica de la Administración realizó el siguiente cálculo, que es idéntico al planteado por el contribuyente: Compras o costo de ventas 185.291.000 Inventarios 1995 (PC95) 178.531.000 Inventarios 1994 (PC94) (253.619.000) Ajustes inflación Inventarios (35’440.000) Total compras (C) 74.763.000 Otras deducciones (CX) 42.071.000 Ajustes inflación Costos y Gastos (AO) (121.000) Total gastos (G) 41.950.000 Ingresos Netos (IG) 249.319.000 Ajustes inflación Ingresos (AG) (35.847.000)

Deudas 1995 (PH95) 49.925.000 Deudas 1994 (PH94) 170.411.000 Ingreso + Pasivo (Y) 92.986.000 Cifra control 2–Credito corrección 14.578.000 monetaria (ST) 2 En la Sentencia del 2 de marzo de 2001, exp. 11378, M.P. Delio Gómez Leyva, la Sección Cuarta consideró que en la determinación de los gastos no explicados, no juegan los ajustes de las cuentas del patrimonio sino los ajustes de las cuentas de ingresos, costos y gastos. 3 En Sentencias del 12 de junio de 2003, exp. 13441, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié y del 2 de octubre de 2003, exp. 13649M.P. Ligia López Díaz, entre otras, se consideró que los pasivos del año anterior, son un concepto que no está contemplado en el artículo 663 del E.T. Cifra control 1–Débito corrección 54.940.000 monetaria (SS) Saldo Corrección monetaria (C.M.) -40.362.000 Diferencia 16.635.000 Como se observa, el mismo cálculo realizado por la Administración determinó que los ingresos declarados y los pasivos adquiridos durante el año 1995 por la sociedad DUMA LIMITADA, son superiores a las compras, costos y gastos. En estas circunstancias, no se dan los presupuestos establecidos en el artículo 663 del Estatuto Tributario para la imposición de la sanción. No tiene fundamento alguno el criterio que ha expuesto la Administración ante la jurisdicción, pues modifica los planteamientos hechos en los actos demandados,

pues en esas oportunidades la DIAN no objetó la forma como se determinó el saldo de la cuenta de “corrección monetaria” que ahora se menciona en la apelación. En efecto la entidad demandada incurrió en un error de apreciación que la llevó a imponer una sanción a pesar que había dado por justificadas las diferencias entre los costos y gastos frente a los ingresos. Por tanto, la Sentencia impugnada debe ser confirmada. Observa la Sala que a pesar de ser evidente el error de la DIAN, esta entidad nunca aceptó el resultado y mantuvo este criterio con argumentos que afectan el derecho de defensa del contribuyente, en un comportamiento que se acerca a la temeridad. El Magistrado Juan Ángel Palacio Hincapié manifestó estar impedido para conocer del presente proceso de conformidad con lo previsto en el numeral 2 del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil. Como quiera que la Sala encuentra procedente el impedimento, lo declarará separado del conocimiento del presente proceso. En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, F A L L A ACÉPTASE el impedimento manifestado por el Consejero JUAN ÁNGEL

PALACIO HINCAPIÉ.

DECLÁRASE separado del conocimiento del presente proceso al Consejero

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ.

CONFÍRMASE la Sentencia del 3 de diciembre de 2003 proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia. RECONÓCESE como apoderada de la parte demandada a la abogada Amparo

Merizalde de Martínez, en los términos del poder que obra a folio 107. Cópiese, notifíquese, comuníquese y publíquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudio y aprobó en la sesión de la fecha.

LIGIA LÓPEZ DÍAZ MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

SECRETARIO