CE-SECCION CUARTA-05001-23-31-000-2000-03768-01(15236)-2008

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ

Bogotá, D.C., diecisiete (17) de abril de dos mil ocho (2008) Radicación número: 05001-23-31-000-2000-03768-01(15236)

Actor: CORPORACION DEPORTIVA ATLETICO NACIONAL Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES Referencia: IMPUESTO – RENTA - 1994

Se decide la apelación de la demandada contra la sentencia de 2 de septiembre de 2004 del Tribunal Administrativo de Antioquia, estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho de la CORPORACIÓN DEPORTIVA ATLÉTICO NACIONAL contra los actos administrativos que determinaron oficialmente el impuesto de renta de 1994. ANTECEDENTES El Comité de Entidades sin Ánimo de Lucro mediante la Resolución 233 de 15 de marzo de 1996, modificada por la Resolución 00016 de 8 de mayo del mismo año, decidió la solicitud de calificación de la Corporación Deportiva Atlético Nacional por el año gravable 1994 y declaró la procedencia de la deducibilidad de los egresos por $818.670.642 correspondientes a la inversión en adquisición de jugadores de futbol. El 29 de marzo 1996 la Corporación presentó su declaración de renta de 1994 en la cual liquidó un saldo a favor de $173.205.000, que fue imputado en la declaración de 1995 y cuyo nuevo saldo a favor fue solicitado en devolución el 10 de diciembre de 1996.

Previo requerimiento especial y su respuesta, la DIAN profirió la Liquidación de Revisión 900077 de 29 de marzo de 1999 que modificó a la Corporación la declaración de renta de 1994 como consecuencia de desconocer las deducciones por la adquisición de jugadores de fútbol e imponer sanción por inexactitud. El 12 de abril de 1999, mediante Resolución Aclaratoria 900011, la DIAN corrigió los errores de transcripción incurridos en el formato de la liquidación de revisión. El 25 de abril de 2000 la DIAN mediante Resolución Recurso de Reconsideración 900003 modificó la liquidación de revisión, determinó como impuesto a cargo de la Corporación $149.258.000 y eliminó la sanción por inexactitud. DEMANDA La CORPORACIÓN DEPORTIVA ATLÉTICO NACIONAL demandó la nulidad de la liquidación de revisión y de la resolución que la modificó; a título de restablecimiento del derecho pidió que se declarara en firme la liquidación privada de 1994. Invocó como normas violadas los artículos 363[b], 685, 706, 714 y 730 [4] del Estatuto Tributario y 73 del Código Contencioso Administrativo. Los cargos de la demanda se resumen así:

1. Firmeza de la liquidación privada por extemporaneidad del requerimiento especial La Corporación presentó oportunamente la declaración de renta de 1994 el 29 de marzo de 1996; como el 13 de agosto de 1997 se notificó el auto de inspección tributaria, el término de firmeza de la declaración se suspendió por tres meses, es decir, la DIAN tenía hasta el 29 de junio de 1998 para notificar el requerimiento

especial, sin embargo, lo notificó el 9 de octubre de 1998, cuando la declaración ya había quedado en firme. El emplazamiento para corregir notificado dos días antes de vencerse el término de firmeza de la declaración no tuvo la virtud de suspenderlo, pues, no era posible que la contribuyente corrigiera porque había transcurrido el término del artículo 588 del Estatuto Tributario y el emplazamiento no tenía sentido. La declaración tuvo un saldo a favor que fue imputado en la declaración de renta de 1995, por tanto, el término de firmeza se cuenta a partir del vencimiento del plazo para declarar, de conformidad con la jurisprudencia del Consejo de Estado en la que se consideró que en la imputación de saldos a favor no existe el supuesto fáctico de la presentación de la solicitud de devolución1.

2. Nulidad de la liquidación de revisión En el formato de la liquidación de revisión se omitieron las bases gravables, el monto de los tributos y las sanciones determinadas, lo cual la DIAN pretendió subsanar mediante el procedimiento del artículo 866 del Estatuto Tributario; sin embargo, este procedimiento está previsto para corregir errores aritméticos o de transcripción y ninguno de ellos se presentó porque no hubo cálculos errados ni alguna cifra por transcribir, simplemente la DIAN omitió establecer la base gravable y el monto de los tributos.

3. Procedencia de la deducción por inversión en adquisición de jugadores por $818.671.000

El Comité de Entidades sin Ánimo de Lucro mediante Resolución 0016 de 8 de

mayo de 1996, que revocó el artículo 2 de la Resolución 233 de 15 de marzo de 1996, declaró procedente la deducibilidad de los egresos por inversiones en adquisición de jugadores y la exención del beneficio neto correspondiente, porque coadyuvaba al objeto social de la Corporación. La DIAN en los actos acusados desconoció esta decisión con el argumento de que la adquisición de pases no correspondía al desarrollo del objeto social que establece el Régimen Tributario Especial y porque la calificación del Comité era un acto administrativo condicionado que no limitaba las facultades de fiscalización. Según el artículo 1530 del Código Civil las obligaciones condicionales son las que dependen de una condición, es decir, de un acontecimiento futuro que puede suceder o no, situación que no se presenta en este caso, pues, un acto administrativo es condicional cuando sus efectos se subordinan a la existencia de un hecho o suceso futuro e incierto y la facultad de verificación no es una condición futura e incierta. La procedencia de los egresos depende de que se ajusten a las prescripciones legales y no de que la Administración realice la verificación. Su desconocimiento por parte de la DIAN significa la revocatoria del acto sin el consentimiento del particular. La facultad de verificación de la DIAN no es procedente cuando el Comité ha verificado los aspectos de fondo, como en este caso en el que ante esa instancia se 1 Sección Cuarta, sentencia de 11 de febrero de 2000, Expediente 9629, C.P. Dr. Delio Gómez Leyva. adelantó la controversia sobre la procedencia de los egresos y se produjo la decisión.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN contestó la demanda con los siguientes argumentos de defensa:

1. Propuso la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa porque cuando se interpuso el recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión no se alegó la firmeza de la declaración de renta por la extemporaneidad del requerimiento especial, por tanto, es un hecho nuevo que no puede ser estudiado por la Jurisdicción.

No obstante lo anterior, la norma aplicable para contar el término de firmeza de la declaración de renta de 1994 presentada en 1996 no es el Decreto 1000 de 1997, sino el Decreto 2314[9] de 1989, según el cual, el saldo a favor quedará en firme si dos años después de la presentación de la declaración en la cual se imputa dicho saldo (o de su corrección según el caso) no se ha notificado requerimiento especial2.

2. La liquidación de revisión cumplió los requisitos del artículo 712 del Estatuto Tributario, pues contiene los montos de la renta gravable, del impuesto a cargo y de la sanción por inexactitud, además la explicación sumaria es completa. La liquidación de revisión no es solamente la plantilla inicial, de ella hace parte la explicación sumaria. Sin embargo, como la DIAN observó que no se habían transcrito los datos de unos renglones, los corrigió mediante el procedimiento adecuado. Sí hubo error de transcripción cuando no se pasaron las cifras de la explicación sumaria de la liquidación al formato de plantilla electrónica.

3. El artículo 363[b] del Estatuto Tributario, antes de su derogatoria por la Ley

488 de 1998, consagraba como función del Comité calificar la procedencia de los egresos y la destinación del beneficio neto de las entidades del Régimen Tributario Especial, sin perjuicio de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria, por tanto, la decisión del Comité estaba sometida a la condición de que el Ente Fiscalizador concluyera sobre su procedencia en el evento de revisar la declaración del contribuyente. La función del Comité era de control previo y el hecho de declarar la 2 La frase entre paréntesis fue anulada por el Consejo de Estado en sentencia de 5 de agosto de 1994 porque se introducía una extensión al término de firmeza no prevista en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario. procedencia de un egreso no era otra cosa que permitir su inclusión en una declaración privada sujeta a la facultad de revisión de la DIAN. El artículo 14 del Decreto Reglamentario 868 de 1989 disponía que la Administración Tributaria desarrollaría programas de fiscalización a las entidades del régimen especial para determinar la procedencia de los egresos, la exención de los excedentes y el cumplimiento de las demás disposiciones. El Comité comprobó que la adquisición de los jugadores de futbol tenía relación con su objeto social, sin embargo, para efectos del artículo 359 del Estatuto Tributario el concepto de objeto social para el régimen tributario especial, debía corresponder, para el caso de la actora, al deporte aficionado; y lo que la DIAN concluyó de las pruebas del expediente fue que los jugadores cuyos pases se adquirieron en 1994, fue para jugar en el equipo profesional y no en los equipos

aficionados que eran su propiedad. SENTENCIA APELADA El Tribunal declaró no probada la excepción propuesta y anuló los actos demandados como consecuencia de la firmeza de la declaración tributaria. Los fundamentos de la decisión fueron los siguientes: No hubo indebido agotamiento de la vía gubernativa porque según la jurisprudencia del Consejo de Estado (sentencia de 30 de abril de 2003 C.P. Dra. Ligia López Díaz), en la demanda se pueden traer nuevos argumentos no discutidos ante la DIAN siempre que la pretensión sea la misma, como en este caso, la ilegalidad de la liquidación de revisión. La declaración tributaria quedó en firme porque el requerimiento especial no se notificó dentro del término del artículo 714 del Estatuto Tributario, aún contadas las suspensiones por el auto de inspección tributaria y el emplazamiento para corregir. La Administración debía notificar el requerimiento especial a más tardar el 20 de agosto de 1998 porque el plazo para declarar era el 20 de abril de 1996 (un mes después de la notificación de la calificación del Comité de Entidades sin Ánimo de Lucro - Decreto 2798 de 1994). No se aplica el término de firmeza previsto en el artículo 13 del Decreto 1000 de 1997 porque fue anulado por el Consejo de Estado el 11 de febrero de 2000 (Expediente 9629). RECURSO DE APELACIÓN La demandada sustentó la apelación en los siguientes términos: Según el artículo 363 del Estatuto Tributario, los contribuyentes del Régimen Tributario Especial debían solicitar la calificación previa sobre la procedencia de

egresos y la destinación del beneficio neto, a más tardar un mes antes del vencimiento del plazo para declarar. Si estos contribuyentes presentaban la solicitud de calificación oportunamente, el plazo para presentar la declaración se extendía hasta un mes después de la notificación de la decisión del Comité, fecha a partir de la cual comenzaba a contarse el término de firmeza de la declaración. La Corporación presentó la declaración de renta de 1994 el 29 de marzo de 1996 con un saldo a favor que fue imputado en la declaración de renta de 1995, lo cual generó un nuevo saldo a favor solicitado en devolución el 10 de diciembre de 1996, por lo que el término de firmeza corrió a partir de esta fecha según el artículo 9 del Decreto 2314 de 1989, vigente cuando se presentó la declaración tributaria. No se debe aplicar el Decreto 1000 [13] de 1997, porque además de ser posterior a la presentación de la declaración, fue anulado por el Consejo de Estado en sentencia de 11 de febrero de 2000. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró lo expuesto en la demanda sobre la firmeza de la declaración por lo que solicitó que se confirmara la sentencia, aún aceptando en gracia de discusión que el emplazamiento para corregir suspendiera el término de firmeza. El Decreto 2314 [9] de 1989 no es aplicable para efectos de contar la firmeza de la declaración, pues, además de consagrar un supuesto no contemplado en el artículo 714 del Estatuto Tributario, fue derogado por el Decreto 1000 de 1997 y perdió sus efectos. De otra parte, su contenido era idéntico al parágrafo 2 del artículo

13 del Decreto 1000 de 1997, anulado por el Consejo de Estado, precisamente por exceder los términos del artículo 714 del Estatuto Tributario. La demandada reiteró que hubo indebido agotamiento de la vía gubernativa porque en el recurso de reconsideración y en la respuesta al requerimiento especial, la demandante no discutió la firmeza de la declaración con base en la extemporaneidad del requerimiento. No obstante la solicitud de fallo inhibitorio, la declaración no adquirió firmeza, pues, conforme con el artículo 9 del Decreto 2314 de 1989, vigente para la fecha de presentación de la declaración, el término para notificar el requerimiento especial se cuenta a partir de la solicitud de devolución del saldo a favor de la declaración de renta de 1995 en virtud de la imputación del saldo a favor arrojado en la declaración de 1994. El Ministerio Público no conceptuó. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos de la apelación interpuesta por la demandada, se decide si la declaración de renta de la Corporación demandante, presentada por el año gravable de 1994, adquirió firmeza como lo decidió el Tribunal. Para el efecto se establecerá si el requerimiento especial fue notificado dentro de la oportunidad legal y si operaron las suspensiones del término para su notificación. En caso de negarse la firmeza de la liquidación privada, se estudiaran las demás nulidades formuladas contra los actos administrativos demandados. La DIAN en su alegato de conclusión reiteró la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa propuesta en la contestación de la demanda porque la extemporaneidad del requerimiento especial no fue planteada en el

recurso de reconsideración, sin embargo, ha sido criterio reiterado de la Sección que es viable invocar nuevos argumentos para obtener la nulidad de la actuación oficial, pues, en el análisis de su legalidad se estudian los fundamentos de derecho que comprenden las causales de nulidad previstas, entre otros, en los artículos 730 del Estatuto Tributario y 84 del Código Contencioso Administrativo3. El artículo 135 del Código Contencioso Administrativo exige como requisito indispensable para acudir ante la jurisdicción a través de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra actos administrativos definitivos de carácter particular y concreto, que se agote previamente la vía gubernativa, lo cual acontece cuando contra los actos administrativos no procede ningún recurso, cuando los recursos interpuestos se han decidido y cuando el acto administrativo quede en firme por no haber sido interpuestos los recursos de reposición o de queja (artículos 62 y 63 ibídem). 3 Sentencia de 19 de octubre de 2006, Expediente 15147, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa. De acuerdo con lo anterior la Jurisdicción no puede conocer hechos nuevos planteados en la demanda y no ante la Jurisdicción; pero, si como en este caso en el recurso de reconsideración la contribuyente cuestionó la validez de la liquidación de revisión por diferentes razones, como, omitir las bases gravables y desconocer deducciones procedentes, el argumento sobre la extemporaneidad del requerimiento especial, no es un nuevo elemento fáctico ni jurídico, sino una mejor razón en que se sustenta la nulidad de los actos acusados, como quiera que desde la etapa

administrativa se objetó su validez. En consecuencia, se analizará si el requerimiento especial fue notificado dentro de la oportunidad legal y si operó la firmeza de la declaración tributaria. El artículo 714 del Estatuto Tributario establece como regla general, que la declaración tributaria presentada en forma oportuna quedará en firme si dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del término para declarar, no se ha notificado requerimiento especial (artículo 705 ibídem). Cuando la declaración presenta un saldo a favor, el término se empieza a contar a partir de la solicitud de devolución o compensación según el caso, por lo que el requerimiento especial debe notificarse a más tardar dos años después de la solicitud. En el caso bajo análisis la declaración se presentó el 29 de marzo de 1996 con $173.205.000 de saldo a favor, que fue imputado en la declaración de renta de 1995. La DIAN considera que para contar el término de firmeza de la declaración de renta de 1994, se debe aplicar el artículo 9 [parágrafo 2] del Decreto 2314 de 1989 que disponía que cuando se imputaba el saldo a favor del período anterior, la declaración tributaria que presentaba el saldo a favor quedaba en firme si dos años después de la fecha de presentación de la declaración en la cual se imputó dicho saldo (o de su corrección) no se notificó requerimiento especial4. Esta disposición fue derogada por el Decreto 1000 de 1997 y aunque estaba vigente cuando la Corporación presentó la declaración de renta de 1994 y empezó a correr el término de firmeza, la Sala considera que no es aplicable al presente caso,

toda vez que definía un término de firmeza no previsto en el artículo 714 del Estatuto Tributario, referido a la “presentación de la declaración”, supuesto de hecho diferente a los señalados en la norma superior cuando hay saldo a favor. 4 La expresión en paréntesis fue anulada por el Consejo de Estado mediante sentencia de agosto 5 de 1994. La Sección mediante sentencia de 11 de febrero de 2000, dictada dentro del expediente 9629 con ponencia del doctor Delio Gómez Leyva anuló el parágrafo 2 del artículo 13 del Decreto 1000 de 1997 que disponía en términos similares al Decreto 2314 de 1989, que las declaraciones en las cuales se imputaba un saldo a favor quedaban en firme “…si dos años después de la fecha de presentación de la declaración, en la cual se imputó dicho saldo no se ha notificado requerimiento especial”. En esa oportunidad se consideró que “la fecha de presentación de la declaración” servía para definir el término de firmeza de la liquidación privada, sólo en el evento en que la declaración hubiera sido presentada en forma extemporánea, por lo que resultaba evidente que se había consagrado un término no previsto en la ley para la firmeza de la declaración y la notificación del requerimiento especial. Además, se apartaba de la disposición legal, según la cual el término de firmeza de la declaración que presentaba saldo a favor se contaba a partir de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación. Como en la imputación no existía el supuesto fáctico de la “presentación de la solicitud”, no era jurídicamente posible determinar con base en la “imputación” los términos de firmeza

de las declaraciones tributarias y de notificación del requerimiento especial como si se tratara de “declaraciones con saldo a favor”. El anterior criterio se adapta válidamente al presente caso, pues el Decreto 2314 de 1989 establece un término especial de firmeza para las declaraciones en las que se imputan saldos a favor, que no está previsto en las normas sobre firmeza de las declaraciones y que no puede modificar el artículo 714 del Estatuto Tributario, razón por la cual, se aplica el término de firmeza general para las declaraciones presentadas oportunamente, es decir, con base en el vencimiento del término para declarar. Ahora bien, conforme con el Decreto 2798 [17] de 19945, las entidades del Régimen Tributario Especial debían solicitar, al Comité de Entidades sin Ánimo de Lucro, la calificación previa sobre la procedencia de los egresos y destinación del beneficio neto o excedente, a más tardar un mes antes del vencimiento del correspondiente plazo para declarar y si se presentaba oportunamente, el plazo para presentar la declaración se extendía hasta un mes después de la notificación de la decisión del Comité, sin que durante ese tiempo se considerara la declaración 5 Por medio del cual se establecieron los plazos para declarar por el año gravable de 1994. extemporánea6. La Resolución 233 de 15 de marzo de 1996 que declaró la procedencia de egresos y la exención de parte del beneficio neto fue notificada el 20 de marzo de 19967, por lo que el vencimiento del término para declarar fue el 20 de abril de 1996 y según el criterio expuesto, la DIAN tenía hasta el 20 de abril de 1998 para notificar

el requerimiento especial. Sin embargo, el anterior término fue suspendido, inicialmente, por tres meses por la notificación del auto de inspección tributaria el 17 de agosto de 1997 y, luego por un mes, por el emplazamiento para corregir notificado el 26 de junio de 1998, conforme con el artículo 706 ibídem8. El artículo 685 del Estatuto Tributario señala que cuando la Administración de Impuestos tenga indicios sobre la inexactitud de la declaración podrá enviarle al contribuyente un emplazamiento para corregir, con el fin de que dentro del mes siguiente a su notificación, la persona o entidad emplazada, si lo considera procedente, corrija la declaración y liquide la sanción por corrección del artículo 644 ib. Su no respuesta no es sancionable. Como lo tiene precisado la Sala, la práctica del emplazamiento para corregir y su respuesta, son discrecionales; no es un acto obligatorio previo a la liquidación de revisión, ni su falta de respuesta ocasiona sanción alguna, por lo que no es necesario dentro del proceso de fiscalización y, si se produce, no tiene que guardar correspondencia, ni con el requerimiento especial ni con la liquidación de revisión. Sin embargo, el artículo 706 del Estatuto Tributario, le ha dado de manera expresa el alcance de suspender, al igual que el auto de inspección tributaria, el término para practicar el requerimiento especial9. En la sentencia citada se concluyó que “el emplazamiento para corregir debe ser notificado dentro del término de firmeza de la declaración, es decir, mientras la Administración se encuentre en tiempo para notificar el Requerimiento Especial y no como lo señala la parte actora, que debe ser dentro de los dos años siguientes al

6 La Ley 488 de 1998 derogó la función del Comité de calificar la procedencia de egresos y la exención del beneficio neto. 7 Folio 3 c.a. 8 Folios 12, 419 y 522 c.a. 9 Sentencia de 28 de junio de 2007, Expediente 15238, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa. vencimiento del plazo para declarar, pues el ordenamiento tributario prevé la suspensión de este plazo, en las dos disposiciones citadas. Además el contribuyente puede corregir voluntariamente su declaración y evitar que se le practique un Requerimiento Especial con el anuncio de la imposición de las sanciones que proceden y la determinación oficial del impuesto mediante la Liquidación de Revisión”. Con base en el criterio expuesto, el emplazamiento para corregir sí suspendió el término por un mes, de manera que sumado a los tres meses de suspensión por la notificación del auto de inspección tributaria, la Administración debía notificar el requerimiento especial a más tardar el 20 de agosto de 1998. Como el Requerimiento Especial 59-11-48-739-7-00171 se notificó el 9 de octubre de 1998, para esa fecha la declaración de renta de la demandante había adquirido firmeza en virtud del artículo 714 del Estatuto Tributario, como lo decidió el Tribunal. Como corolario, se impone confirmar la decisión del Tribunal, como en efecto se declarará. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A CONFÍRMASE la sentencia de 2 de septiembre de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de la Corporación Deportiva Atlético Nacional contra la DIAN. RECONÓCESE a la abogada Flori Elena Fierro Manzano, como apoderada de la DIAN. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha

MARÍA INES ORTIZ BARBOSA LIGIA LÓPEZ DÍAZ

PRESIDENTA

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ HÉCTOR ROMERO DÍAZ