CE-SECCION CUARTA-05001-23-31-000-2004-06042-01(20206)-2015

SILENCIO ADMINISTRATIVO POSITIVO / SUSPENSION DEL TERMINO PARA

DECIDIR RECURSO DE RECONSIDERACION / INSPECCION TRIBUTARIA /

NOTIFICACION DEL ACTO QUE RESUELVE EL RECURSO DE

RECONSIDERACION / AVISO DE CITACION PARA NOTIFICAR EL ACTO QUE DECIDE EL RECURSO DE RECONSIDERACION / BASE GRAVABLE EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS / DESCUENTOS EFECTIVOS EN EL IVA /

DESCUENTOS CONDICIONADOS / CONTRATO DE COMPRAVENTA DE

EQUIPOS / CONTRATO DE SUMINISTRO DE ENVASES FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 730 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 732 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 734 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 565 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 566 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 447 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 454

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejo de estado: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

Bogotá D.C., diecinueve (19) de febrero de dos mil quince (2015) Radicación número: 2500-23-27-000-2006-00953-01(17044)

Actor: CROWN COLOMBIANA S.A.

Demandado: UNIDAD DE ADMINISTRACION ESPECIAL DIRECCION DE

IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN

FALLA. Por haber sido negada la ponencia inicial en la Sala del 13 de noviembre de 2014, se procede a dictar sentencia en el proceso de la referencia, a fin de decidir el

recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia proferida el 15 de noviembre de 2007 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante la cual se negaron las pretensiones de la demanda.

1. ANTECEDENTES 1.1Hechos El 11 de enero de 2002, la sociedad CROWN COLOMBIANA S. A. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto bimestre del año 2001, liquidando un saldo a favor en la suma de $1.591.861.000.

El 9 de abril de 2002, la DIAN profirió la Resolución No. 6080253, mediante la cual ordenó devolver a CROWN la suma declarada como saldo a favor en la citada declaración. El 20 de mayo de 2004, la División de Fiscalización Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes expidió el Requerimiento Especial No. 310632004000295, por el cual se propuso modificar la liquidación privada presentada el 11 de enero de 2002, en el sentido de adicionar la suma de $723.019.000 por concepto de ingresos brutos por operaciones gravadas, estableciendo un mayor impuesto de $115.683.000 y una sanción por inexactitud de $185.093.000. En consecuencia, se liquidó un saldo a favor en la suma de $1.291.085.000. Pese a la respuesta dada por el contribuyente al requerimiento especial librado en su contra, el 2 de febrero de 2005 la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642005000008, mediante la cual se modificó la

declaración presentada por la sociedad por concepto del impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre del año 2001, en los mismos términos planteados en el requerimiento especial. El 7 de abril de 2005, la sociedad interpuso recurso de reconsideración contra la citada liquidación oficial de revisión. El recurso de reconsideración fue resuelto el 19 de diciembre de 2005 mediante la Resolución No. 310662005000102, que confirmó en su integridad la liquidación oficial de revisión expedida en contra del contribuyente, por el impuesto y periodo en discusión. 1.2Pretensiones En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, la parte demandante solicitó que se declare lo siguiente:

“PRINCIPALES:

1. Que es nula la actuación administrativa contenida en la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642005000008 del 2 de febrero de 2005, proferida por la División de Liquidación de la

Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá, D.C., y en la Resolución No. 310662005000102 del 19 de diciembre de 2005, proferida por la División Jurídica Tributaria de la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá D.C., por haberse notificado indebidamente, esta última providencia.

2. Que como consecuencia de lo anterior se decrete el silencio positivo, al no haberse notificado dentro del año siguiente a la interposición del recurso de reconsideración la Resolución No. 310662005000102 del 19 de diciembre de 2005, que lo decidió, ordenando que la declaración privada de mi representada presentada sobre el sexto (6º) bimestre del año 2001 del impuesto

sobre las ventas se encuentra en firme.

SUBSIDIARIAS

1. Que es nula la actuación administrativa contenida en la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642005000008 del 2 de febrero de 2005, proferida por la División de Liquidación de la

Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá D.C., y en la Resolución No. 310662005000102 del 19 de diciembre de 2005, proferida por la División Jurídica Tributaria de la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá D.C., mediante las cuales se determinó y confirmó un mayor impuesto sobre las ventas y se impuso sanción por inexactitud por el Sexto (6º) Bimestre de 2001 (sic) la sociedad CROWN COLOMBIANA S.A., por haberse expedido con clara violación de las normas legales en que debió fundamentarse, tal y como se dejó explicado en los acápites anteriores.

2. Que como consecuencia de la declaración anterior, se restablezca en su derecho a la sociedad CROWN COLOMBIANA S.A., declarando que no está obligada a pagar el mayor impuesto determinado por concepto del impuesto sobre las ventas Sexto (6º) bimestre de 2001, ni la sanción que por inexactitud se impuso”. 1.3 Normas violadas y concepto de la violación La parte demandante afirmó que con la actuación de la Administración de Impuestos se transgredieron los artículos 26, 107, 447, 454, 565, 566, 647, 683 y 742 del Estatuto Tributario.

El concepto de la violación lo desarrolló de la siguiente manera:

1.3.1 Notificación del acto acusado – pretermisión del término legal Para la parte demandante, la Administración, en la notificación de la resolución que decidió el recurso de reconsideración, desconoció los artículos 565 y 566 del Estatuto Tributario, al igual que la sentencia de la Corte Constitucional C-096 de 2001 y la Circular de la DIAN No. 37 de 28 de febrero de 2001 sobre notificaciones por correo. Explicó que la DIAN, para efectos de notificar por edicto la resolución que decidió en reconsideración, contabilizó el término de los diez (10) días previstos en el inciso segundo del artículo 565 del Estatuto Tributario, a partir del día siguiente a la fecha de introducción al correo del aviso de citación, y no a partir de la fecha en la que efectivamente fue recibido. Es decir, si el aviso de citación se recibió el 26 de diciembre de 2005, la notificación por edicto se debió surtir el 24 de enero de 2006 y no el día 19 de ese mismo mes y año, como en efecto se hizo. Esta actuación irregular conduce a que en este caso se configure el silencio administrativo positivo previsto en el artículo 734 del Estatuto Tributario. 1.3.2 Adición de ingresos brutos por operaciones gravadas Los contratos CROWN COLOMBIANA S. A. (en adelante CROWN) y BAVARIA S. A. (en adelante BAVARIA) celebraron dos contratos: uno de compraventa de equipo y promesa de suministro, y otro de suministro. En el primer contrato las partes ejecutaron la compraventa de maquinaria y equipo para fabricar envases y tapas de aluminio, por la suma de US$4.500.000,

que fue pagada en su totalidad así: US$2.000.000 a la suscripción del contrato y US$2.500.000 a la entrega de la maquinaria y equipo objeto del contrato de compraventa. En el segundo contrato, es decir, en el de suministro, las partes se comprometieron de manera exclusiva y recíproca a vender (CROWN) y a comprar (BAVARIA) la totalidad de los envases y tapas de aluminio que se requieran en Colombia durante diez (10) años. En la cláusula segunda del respectivo contrato, las partes acordaron el precio y un descuento especial sobre los primeros 1.600.000.000 envases facturados durante la vigencia del contrato, descuento que se acordó en US$5.3125 sobre el valor a facturar por cada millar, que no podía exceder de US$8.500.000 durante los diez (10) años. En este contrato las partes no estipularon ninguna cláusula sobre posibles incumplimientos, como tampoco previeron que CROWN fuera deudora de BAVARIA de US$8.500.000 o la parte proporcional, en caso de que el contrato finalizara antes del plazo acordado. Respecto de estos contratos, la DIAN pudo comprobar que su ejecución se surtió en los términos pactados. Las actas Tal y como se desprende del Acta No. 21 de la Junta Directiva de CROWN y del Acta No. 3819 de la Junta Directiva de BAVARIA, las partes acordaron celebrar los contratos señalados en el numeral anterior. En el contrato de suministro, que contiene una obligación pura y simple, es claro que el descuento acordado solo se otorga en la medida en que las compras por

parte de BAVARIA alcancen la cantidad de 1.600.000.000 envases facturados. En este orden de ideas, si BAVARIA no alcanza a comprar este número de envases pactado, no tendrá derecho a gozar del descuento acordado, como tampoco lo tendrá sobre el exceso, salvo nuevo pacto en contrario. Además, estas actas son concluyentes y prueban que los contratos se ejecutaron tal y como se pactaron. Los registros contables de las sociedades Solo a medida que BAVARIA o sus vinculadas, compraban los envases de aluminio, CROWN registraba en su contabilidad el ingreso y el descuento correlativo, según lo pactado, que durante el sexto bimestre del año 2001 fue de $723.019.000, suma que generó la adición de ingresos por parte de la DIAN en dicho periodo. Es tan claro lo acordado por las partes, que los registros contables de CROWN reflejan solamente los descuentos efectivamente otorgados, porque el compromiso de otorgar los US$8.500.000 era una mera expectativa. Por su parte, BAVARIA no registró ninguna cuenta por cobrar, como tampoco ningún ingreso por la supuesta venta efectuada a CROWN. Con el argumento que los US$8.500.000 no podían tratarse como un descuento sino como un pasivo a cargo de CROWN, que se iba pagando a medida que BAVARIA le compraba envases de aluminio, la DIAN concluyó que esta suma de dinero fue un ingreso, afirmación que además de no tener soporte legal, desconoce los contratos suscritos entre las partes, las actas de las juntas

directivas de las sociedades que intervinieron en dichos contratos y los registros contables aportados al expediente, actuación que conduce la violación del artículo 187 del Código de Procedimiento Civil. Con el certificado del Revisor Fiscal aportado al expediente, se comprueba que el descuento fue razonable y no tuvo incidencia contraproducente en la percepción de las utilidades por parte de CROWN, si se tiene en cuenta que el porcentaje del descuento otorgado, en promedio, ascendió al 13.5%. 1.3.3 Sanción por inexactitud No se incurrió en ninguna de las conductas señaladas en el artículo 647 del Estatuto Tributario para que proceda la sanción por inexactitud. Por el contrario, los datos y cifras incluidas en la declaración del impuesto sobre las ventas en discusión, son el resultado de la actuación conforme con lo señalado por el legislador en los artículos 447 y 454 del Estatuto Tributario. En caso de que prospere la glosa planteada por la DIAN, debe tenerse en cuenta que existe una clara diferencia de criterios sobre la interpretación y aplicación de las normas existentes; por lo tanto, la sanción impuesta en los actos administrativos demandados es improcedente. 1.4 Contestación de la demanda La parte demandada se opuso a las pretensiones de la demanda, por las razones que se exponen a continuación: 1.4.1 Notificación de la resolución que decidió el recurso de reconsideración La actuación de la Administración se ajustó a lo previsto en el inciso segundo del artículo 565 del Estatuto Tributario, con el fin de realizar la notificación personal de la resolución que decidió el recurso de reconsideración interpuesto contra la

liquidación oficial de revisión demandada. En este caso no es aplicable la sentencia C-096 de 2001 que declaró inexequible la expresión “y se entenderá surtida en la fecha de introducción al correo” que contenía el texto original del artículo 566 del Estatuto Tributario, relacionado con la notificación por correo. Entonces, si se tiene en cuenta que el 7 de abril de 2005 el contribuyente interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión y que el 21 de diciembre de ese mismo año la DIAN introdujo al correo la citación para efectos de surtir la notificación personal de la resolución que decidió el recurso interpuesto, es claro que ante la no comparecencia del citado, en los términos previstos en el inciso segundo del artículo 565 del Estatuto Tributario, procedía la notificación por edicto, que en este caso se surtió mediante desfijación el 19 de enero de 2006, es decir, dentro del término legal de un año previsto en la norma, lo que descarta la configuración del silencio administrativo positivo. 1.4.2 Adición de ingresos brutos por operaciones gravadas Las pruebas aportadas al expediente evidencian que CROWN adquirió de BAVARIA maquinaria para la fabricación de envases de aluminio y la exclusividad de ser proveedor único de tales bienes por un plazo de diez (10) años, pactando un descuento especial sobre los primeros 1.600.000.000 envases de aluminio producidos y facturados. De manera que, con fundamento en el concepto de descuento comercial e intereses, así como el tratamiento fiscal y contable dado por la demandante, es claro que en este caso no existe descuento, por el contrario, lo que se hace es un

cruce de cuentas con el objeto de que CROWN vaya realizando abonos al total adeudado a BAVARIA. Así las cosas, el tratamiento de dichos pagos como descuentos, sin que tengan tal naturaleza, conducen a que se presente una disminución injustificada de los ingresos. Para efectuar la glosa, la Administración, en aplicación del principio de unidad de la prueba, previsto en el artículo 187 del Código de Procedimiento Civil y aplicable por remisión del artículo 742 del Estatuto Tributario, tuvo en cuenta que BAVARIA no efectuó registro contable del valor facturado como descuento por las ventas que le realizó CROWN. Esta valoración probatoria llevó a la conclusión que los descuentos a los que se refiere la parte demandante no constituyen un menor valor del ingreso para el vendedor sino que corresponden a una parte del pago de la negociación celebrada por la suma de trece millones de dólares. 1.4.3 Sanción por inexactitud La sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados está ajustada a derecho porque la demandante, en su declaración privada, omitió ingresos gravados e incluyó costos y deducciones inexistentes, conductas descritas como sancionables en el artículo 647 del Estatuto Tributario. En este caso no se presenta la diferencia de criterio entre la Administración y el contribuyente respecto de la interpretación del derecho aplicable. 1.5 Sentencia apelada El Tribunal negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes razones: 1.5.1 Notificación de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración

Aclaró que la sentencia C-096 de 2001 declaró inexequible la expresión “y se entenderá surtida en la fecha de introducción al correo” del artículo 566 del Estatuto Tributario, que es diferente al artículo 565 del mismo ordenamiento, norma aplicable al caso concreto. En este caso, la sociedad interpuso el recurso de reconsideración el 7 de abril de 2005, que fue resuelto el 19 de diciembre siguiente, es decir, dentro del término previsto en el artículo 732 del Estatuto Tributario, si se tiene en cuenta que el aviso de citación para que compareciera a notificarse personalmente, lo envió la DIAN el 21 de diciembre de 2005; por lo tanto, transcurridos los diez (10) días siguientes a dicho aviso, sin que compareciera la sociedad contribuyente a notificarse de manera personal, se procedió a fijar edicto el 5 de enero de 2006. En conclusión, no se configuró la causal de nulidad prevista en el numeral 3 del artículo 730 del Estatuto Tributario. 1.5.2 Adición de ingresos brutos por operaciones gravadas Luego de analizar las pruebas aportadas al expediente, para el Tribunal es claro que el fondo de la negociación se ve reflejado en las actas en las que se evidencia la participación directa de BAVARIA S.A. en CROWN COLOMBIANA S.A. En lo que tiene que ver con el descuento concedido, aclaró que este no corresponde al previsto en el artículo 454 del Estatuto Tributario, porque en realidad, el denominado descuento es una forma de pago acordado entre las

partes respecto de la deuda de US$8.500.000 por la compraventa de una maquinaria, que puede ser pagada mediante abono a capital bajo la figura de un descuento. En este orden de ideas, concluyó que no es admisible que la suma en discusión pueda ser tomada como descuento efectivo, máxime si está sometido a condición respecto del suministro de un monto estipulado de envases, lo que configura una forma de pago del contrato de compraventa celebrado entre las partes intervinientes en la negociación. Por lo expuesto, no le dio prosperidad a este cargo de ilegalidad. 1.5.3 Sanción por inexactitud Expuso que la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados es procedente porque (i) la parte actora disminuyó indebidamente la base gravable del impuesto sobre las ventas con descuentos que no responden a la denominación legal para efectos tributarios y (ii) no se configuró la diferencia de criterios en la aplicación del derecho. 1.6 El recurso de apelación La parte demandante interpuso recurso de apelación y solicitó que se revoque la sentencia de primera instancia y, en su lugar, que se acceda a las pretensiones de la demanda. 1.6.1 Notificación del acto acusado – pretermisión del término legal Los artículos 565 y 566 del Estatuto Tributario deben ser entendidos, interpretados y aplicados en forma conjunta y no de manera independiente, pues la voluntad del legislador fue la de dar claridad y certeza a la notificación de las actuaciones administrativas al consagrar diversas disposiciones que se complementan entre sí. La “CITACIÓN” constituye un “típico acto administrativo” y se rige por lo dispuesto

en los artículos en cita; por lo tanto, el desconocimiento de los mismos ocasiona la nulidad prevista en el numeral 3 del artículo 730 del Estatuto Tributario, por incumplimiento del término legal para notificar. 1.6.2 Adición de ingresos brutos por operaciones gravadas CROWN pertenece al Grupo Ardila Lulle, mientras que BAVARIA pertenece al Grupo Santo Domingo, y es un hecho notorio y de público conocimiento que ambos conglomerados empresariales o grupos económicos son absolutamente competitivos. Por lo anterior, las transacciones económicas que realizan estas compañías están enmarcadas dentro de estrategias económicas que les permitan obtener el mejor resultado posible en beneficio propio. Las citadas sociedades celebraron dos contratos, el de compraventa y promesa de suministro y el de suministro, pero no es cierto que existió participación directa por parte de BAVARIA en CROWN, como tampoco que BAVARIA haya obtenido una participación accionaria del 33% de CROWN, como lo manifestó el Tribunal. El Tribunal cometió la imprecisión al señalar que existe una deuda y que el descuento en estudio es condicionado1. Adicionalmente, convalidó la actuación de la Administración porque le dio plenos efectos a una supuesta simulación, figura respecto de la cual el Consejo de Estado2 ha dicho que para que exista, se requiere acuerdo entre las partes contratantes para defraudar el fisco, circunstancia que no se presenta en este caso porque los contratos se ejecutaron, tal como consta en el Acta de la Junta Directiva de BAVARIA No. 3819 del 29 de abril de 1999. 1.6.3 Sanción por inexactitud La sanción por inexactitud resulta improcedente porque la sociedad no incurrió en

las conductas sancionadas en el artículo 647 del Estatuto Tributario, como tampoco utilizó maniobras fraudulentas. En este caso se presenta diferencia de criterios sobre la interpretación o aplicación de las normas; por lo tanto, se debe revocar esta sanción. 1.7 Alegatos de conclusión La parte demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda como en el recurso de apelación, además, analizó la figura de la simulación y su falta de configuración en el caso concreto. 1 Cfr. la página 28 de la sentencia de primera instancia. 2 Cfr. la sentencia del 6 de octubre de 2000, radicado No. 9786, C. P. Dr. Germán Ayala Mantilla. La parte demandada insistió en los planteamientos propuestos en sus anteriores intervenciones. El Procurador Delegado ante esta Corporación guardó silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1. Problema jurídico

Debe la Sala determinar: (i) Si la Resolución No. 310662005000102 del 19 de diciembre de 2005, que decidió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642005000008 del 2 de febrero de 2005, se notificó en debida forma, o si por el contrario, operó el silencio administrativo positivo.

(ii) Si el descuento realizado por la sociedad actora debe tenerse como excluido de la base gravable del impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre del año 2001. (iii) Si procede la sanción por inexactitud impuesta en los actos

administrativos demandados.

2. Notificación de la resolución que decidió el recurso de reconsideración 2.1 Le corresponde a la Sala determinar si en este caso se incurrió en la causal de nulidad prevista en el numeral 3 del artículo 730 del Estatuto Tributario y se configuró el silencio administrativo positivo, por la indebida notificación de la resolución que decidió el recurso de reconsideración interpuesto por la sociedad actora contra la liquidación oficial de revisión, mediante la cual la Administración modificó la declaración privada del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre del año 2001. 2.2El numeral 3 del artículo 730 del Estatuto Tributario, prevé que los actos de liquidación de impuestos y resolución de recursos proferidos por la Administración Tributaria, son nulos cuando no se notifiquen dentro del término legal. 2.3Por su parte, el artículo 734 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 732 del mismo ordenamiento, dispone que el silencio administrativo procede en materia tributaria cuando transcurrido el término de un (1) año, contado a partir de la interposición del recurso de reconsideración en debida forma, la Administración de Impuestos no ha resuelto el recurso, caso en el cual, se entenderá fallado a favor del recurrente. 2.4Para contabilizar el término previsto en el artículo 732 del Estatuto Tributario, se debe tener en cuenta si se practicó inspección tributaria, porque en caso afirmativo, opera la suspensión del plazo para resolver por el término que dure la inspección, o hasta 3 meses, dependiendo si la práctica de esta diligencia se realizó por solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o

declarante, o de oficio (art. 733 E.T.). 2.5 En cuanto las expresiones “resolver” y “resuelto” contenidas en los artículos 732 y 734 del Estatuto Tributario, la jurisprudencia3 ha precisado que la decisión a la que se refiere la norma es la “notificada legalmente”, es decir, dentro de la oportunidad legal, porque de otra manera no puede considerarse resuelto el recurso, comoquiera que la producción de efectos jurídicos opera hasta que el contribuyente ha tenido conocimiento del contenido de la decisión, para que puedan ejercer su derecho de defensa 4. 2.6 En lo que respecta a la notificación de las providencias que decidan recursos, que es el asunto que interesa en este proceso, el inciso segundo del artículo 565 ibídem señala que éstas se “notificarán personalmente, o por edicto si 3 En la sentencia del 21 de octubre de 2010, radicado No. 17142, C. P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, la Sala expuso que “(…) el artículo 734 del E.T. utiliza la locución “resuelto” para referirse al recurso de reconsideración y, por tanto, se enmarca dentro de aquellos casos en los que no es clara la intención del legislador. En consecuencia, conforme con lo expuesto, se analizará el caso concreto bajo el presupuesto de que el Municipio de Santiago de Cali debió no sólo expedir, sino notificar el acto administrativo” (Se subraya). También en la sentencia del 12 de septiembre de 2012, radicado No. 19515, C.

P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, esta Sala recalcó, en relación con el artículo 732 del Estatuto

Tributario, “(…) que no basta que en ese plazo sea proferido el acto sino que es necesario que en ese mismo lapso se dé a conocer al interesado mediante la notificación, pues hasta que él no lo conozca no produce efectos jurídicos”. 4 Cfr. las sentencias de esta Sala del 23 de junio del 2000, radicado No. 10070, C. P. Dr. Delio Gómez Leyva, reiterada el 23 de agosto de 2002, radicado No. 13829, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y del 12 de abril de 2007, radicado No. 15532, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa. el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante no compareciere dentro del término de los diez (10) días siguientes, contados a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación”5 (Se subraya). Esta norma es clara en prever que la resolución que decida el recurso, en principio, puede notificarse de manera personal, para el efecto, el contribuyente debe comparecer dentro de los diez (10) días siguientes, contados a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación, ante la Administración de Impuestos para que se surta dicha diligencia de notificación. Solamente en caso de que el contribuyente no comparezca a notificarse personalmente dentro del término señalado, procede de manera subsidiaria la notificación por edicto. 2.7 De manera que, el envío del aviso de citación no puede entenderse como una especie de notificación, porque su intención no es esa. Se trata de un medio de comunicación que la Administración de Impuestos utiliza para informarle al

interesado que ya se emitió pronunciamiento respecto del recurso interpuesto, y que puede acercarse a la oficina correspondiente a efectos de conocer su contenido de manera personal. 2.8 Contrario a lo sostenido por la parte apelante, esta citación no puede considerarse como un “típico acto administrativo”, en la medida en que no crea, modifica o extingue una situación jurídica. En consecuencia, no se rige por lo previsto en los artículos 565 y 566 del Estatuto Tributario. 2.9 En este caso, se debe tener en cuenta que la Corte Constitucional en la sentencia C-929 de 20056 declaró exequible la expresión “de la fecha de introducción al correo”, contenida en el artículo 565 del Estatuto Tributario, oportunidad en la que aclaró que del contenido de dicha norma, no se deduce la misma situación prevista en el artículo 566 ibídem 7 , porque “la parte acusada del artículo 565 dispone que a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación, se contarán diez días para que el contribuyente, responsable, agente 5 Esta norma fue modificada por el artículo 45 de la Ley 1111 de 2006, pero, en materia de notificación, mantuvo el mismo texto que regía en el periodo en discusión, y adicionó que también procede la notificación electrónica. 6 Del 6 de septiembre de 2005, M. P. Dr. Alfredo Beltrán Sierra. 7 “Artículo 566. La notificación por correo se practicará mediante entrega de una copia del acto correspondiente en la dirección informada por el contribuyente a la Administración”. Respecto de esta

norma, la Corte Constitucional en la sentencia C-096 de 2001 del 6 de septiembre de 2005, M. P. Dr. Alfredo Beltrán Sierra, se declaró “inhibida para decidir respecto de la constitucionalidad de esta norma, salvo respecto de la expresión "y se entenderá surtida en la fecha de introducción al correo "que se declara INEXEQUIBLE”. retenedor o declarante comparezca a notificarse personalmente del acto administrativo que resuelve el recurso interpuesto, pero no, que desde ese momento, es decir, desde la introducción al correo del aviso de citación, se recibe la providencia en cuestión y, por ende, se entiende surtida la notificación” (Se subraya). Lo expuesto con anterioridad, resulta suficiente para descartar el argumento propuesto por la parte apelante, según el cual, en el caso concreto, los artículos 565 y 566 del Estatuto Tributario deben ser entendidos, interpretados y aplicados en forma conjunta, porque lo cierto es que la norma que se debe tener en cuenta en el caso sub examine es el inciso segundo del artículo 565 del ordenamiento en cita, que de manera especial y concreta prevé la manera como la Administración Tributaria debe realizar la notificación de las providencias que decidan recursos en materia fiscal. 2.10 Teniendo claro que la norma a tener en cuenta en este asunto es el inciso segundo del artículo 565 del Estatuto Tributario, lo procedente es analizar las pruebas que obran en el expediente, que dan cuenta de lo siguiente: - El 7 de abril de 2005 CROWN interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración del impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre del año 20018.

• El recurso de reconsideración fue decidido mediante la Resolución No. 310662005000102 del 19 de diciembre de 20059. - El 21 de diciembre de 2005, la Jefe del Grupo de Documentación de la DIAN envió por correo el “AVISO DE CITACIÓN PARA NOTIFICAR”, mediante el cual, y con el fin de notificar al contribuyente del contenido de la resolución recurso de reconsideración, le solicitó que compareciera a ese despacho “en el término de 10 días hábiles, contados a partir del día siguiente a la introducción al correo de esta comunicación”10, es decir, el representante legal de CROWN tenía desde el jueves 22 de diciembre de 2005 hasta el miércoles 4 de enero de 2006 para notificarse de manera personal de