CE-SECCION CUARTA-05001-23-31-000-2006-03340-01(20126)-2018

IMPUESTO PARA PRESERVAR LA SEGURIDAD DEMOCRÁTICA – Año

gravable 2002 / IMPUESTO PARA PRESERVAR LA SEGURIDAD DEMOCRÁTICA – ELEMENTOS Cabe concluir entonces que los dictados del artículo 17 del Convenio aprobado mediante la Decisión 40 de 1971 de la CAN son de aplicación respecto de cualquier impuesto colombiano que tenga el patrimonio como objeto imponible y como base gravable la universalidad del patrimonio líquido y no elementos patrimoniales singulares. En aras de juzgar si se cumplen esas condiciones en el caso del impuesto para preservar la seguridad democrática, habría que estudiar los elementos de la estructura del hecho imponible de ese tributo que fue creado y regulado por el Decreto 1838, del 11 de agosto de 2002, expedido por el Ejecutivo en uso de las potestades normativas tributarias conferidas por el artículo 213 constitucional, ante la declaratoria de estado de conmoción interior hecha por el Decreto 1837, del 11 de agosto de 2002; y reglamentado por los Decretos 1949, del 28 de agosto de 2002, y 413, del 21 de febrero de 2003. De acuerdo con el mencionado Decreto 1838 de 2002, el impuesto se causaría sobre el patrimonio líquido poseído por los sujetos pasivos el 31 de agosto de 2002 (artículo 3º); serían sujetos pasivos, por regla general, los declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios (artículo 2º); la base gravable estaría constituida por el patrimonio líquido poseído a 31 de agosto de 2002 (artículo 4º); y la tarifa sería del

1.2% (artículo 6º). Esos elementos del hecho imponible, más que análogos o equiparables, son sustancialmente idénticos a los del concreto impuesto al patrimonio que señaló el artículo primero del Convenio aprobado mediante la Decisión 40 de 1971 de la CAN. Así, porque la base gravable de ambas figuras impositivas era la misma: el patrimonio líquido poseído por el sujeto pasivo en la fecha de causación del tributo. De hecho, las únicas diferencias que se pueden identificar entre ambas figuras obedecen a circunstancias accidentales de la estructura del tributo, que no están relacionadas ni con la materia imponible ni con la base gravable que son los parámetros que fija el párrafo final del artículo primero del Convenio aprobado mediante la Decisión 40 de 1971 de la CAN para determinar si las previsiones del Convenio le son aplicables a algún impuesto distinto al en él identificado. Y es que, en efecto, lo que resulta diverso entre una y otra figura impositiva vienen a ser los motivos de su creación (una era una figura estable, en tanto que la otra buscaba obtener de manera urgente unos recursos para atender una específica necesidad financiera pública); el destino al que estaba asociado su recaudo (en un caso era un ingreso general del presupuesto, mientras que en el otro buscaba financiar a las fuerzas de seguridad del Estado); y la tarifa de imposición (una era una tabla progresiva y la otra era un tipo fijo del 1,2% en todos los casos).

FUENTE FORMAL: DECISIÓN 40 DE 1971 COMUNIDAD ANDINA DE

NACIONES – CAN

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Bogotá D. C., primero (1) de marzo de dos mil dieciocho (2018) Radicación número: 05001-23-31-000-2006-03340-01(20126)

Actor: COMPAÑÍA PINTUCO S.A.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del nueve (9) de agosto de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, que decidió: PRIMERO. NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

SEGUNDO. Sin condena en costas. TERCERO. Por Secretaría, devuélvase el expediente al Tribunal Administrativo de Antioquia. Desanótese en los libros correspondientes y archívese una copia de esta providencia en los copiadores de este Tribunal. ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 26 de septiembre de 2002, PINTUCO presentó la declaración del impuesto para preservar la seguridad democrática correspondiente al año gravable 2002. Con memorial radicado el 15 de julio de 2003, la sociedad le solicitó a la DIAN la corrección de la declaración del impuesto, en el sentido de sustraer del patrimonio líquido el valor patrimonial neto de las acciones que poseía en sociedades ubicadas en países de la Comunidad Andina (CAN), en cuantía de

$10.720.987.000, modificando a tal efecto el renglón 4 (menos valor patrimonial neto de aportes poseídos en sociedades nacionales) del denuncio. Mediante Liquidación Oficial de Corrección 900060, del 16 de julio de 2003, la DIAN realizó las modificaciones a la declaración solicitadas por PINTUCO. El 17 de diciembre de 2003, la sociedad solicitó la devolución del pago en exceso realizado por el impuesto, devolución que le fue concedida en cuantía de $135.583.000 por la Resolución 2281, del 28 de enero de 2004. La DIAN profirió liquidación oficial de revisión del impuesto a través de la Resolución 900002, del 28 de marzo de 2005 (fols. 47 a 75). Puntualmente, rechazó que se hubiera disminuido la base gravable del impuesto con (i) el valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades ubicadas en la CAN por valor de $10.720.987.000 y (ii) la provisión del impuesto sobre la renta por valor de $3.181.616.000. Adicionalmente, a título de sanción por inexactitud, le impuso a la sociedad una multa de $266.930.000, equivalente al 160% del mayor impuesto determinado oficialmente. Mediante Resolución 900003, del 24 de abril de 2006, la DIAN resolvió desfavorablemente el recurso de reconsideración interpuesto por PINTUCO, y confirmó plenamente la liquidación oficial de revisión (fols. 77 a 99). ANTECEDENTES PROCESALES Demanda PINTUCO radicó demanda en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento

del derecho prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo (CCA), en la cual formuló las siguientes pretensiones (fol. 15):

A. Se declare la nulidad total de la liquidación oficial de revisión No. 900002 del 28 de marzo de 2005 y de la Resolución 900003 del 24 de abril de 2006 que resuelve el recurso de reconsideración contra la liquidación anterior. En caso de que se acepten parcialmente los argumentos expuestos en este memorial, solicito la nulidad parcial derivada de los argumentos aceptados.

B. Como restablecimiento del derecho, solicito respetuosamente se declare la procedencia total o parcial de las partidas cuestionadas, de acuerdo con la declaración del Impuesto para Preservar la Seguridad Democrática presentada por PINTUCO en relación con el año gravable 2002, y que en todo caso se reconozca la improcedencia de la sanción por inexactitud, por dos razones, cada una de las cuales lleva por sí sola la nulidad solicitada: (i) ausencia de hecho sancionable, (ii) se está en presencia de una diferencia de criterios frente al derecho aplicable.

La demandante invocó como normas violadas las siguientes: (i) Preámbulo y los artículos 9, 29, 83, 93, 94, 95.9, 150.16, 189.2, 213, 214, 224, 225, 226, 227 y 363 de la Constitución; (ii) artículos 292 a 297, 647 y 683 del ET; (iii) artículos 3, 35, 59, 83 y 84 del CCA; (iv) artículos 17, 27 y 30 del Código Civil; (v) Decisión 40 de

1971, de la Comisión del Acuerdo de Cartagena; (vi) Ley 17 de 1980; (vii) Ley 457 de 1998; (viii) artículos 14 y 37 del Decreto 2649 de 1993; (ix) artículos 12 y 36 de Ley 137 de 1994; (x) artículo 47 de la Ley 270 de 1996; (xi) Decreto 1838 de 2002; (xii) Decreto 1949 de 2002; y (xiii) artículos 8, 26 y 53 de la Convención de Viena. El concepto de violación de esas disposiciones se sintetiza así: 1Posibilidad de detraer de la base gravable las inversiones en compañías ubicadas en Países Miembros del Pacto Andino La sociedad actora indicó que los mandatos de la Decisión 40 de 1971, de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, aplican al impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio y a cualquier otro impuesto que, debido a su base gravable o materia imponible, fuere esencial y económicamente análogo. Considera que el impuesto para preservar la seguridad democrática cumple las condiciones para ser tenido como un impuesto sobre el patrimonio. Señaló que el artículo 17 de la Decisión 40 prevé que el patrimonio situado en el territorio de un país miembro será gravable únicamente por este. En consecuencia, estima que la Decisión 40 excluye de la base gravable de un impuesto colombiano (señaladamente del impuesto para preservar la seguridad democrática) las acciones poseídas por residentes colombianos en sociedades ubicadas en países miembros de la CAN. Manifestó que la Decisión 40 tiene fuerza vinculante en nuestro país, por virtud de

la Ley 17 de 1980 y de la Ley 457 de 1998, que adoptaron y aprobaron el tratado de creación del Tribunal de Justicia del Acuerdo de Cartagena; que la Decisión 40 fue incorporada a nuestra legislación mediante el Decreto 1551 de 1978 y su reconocimiento es obligatorio y directamente aplicable en Colombia; que debe considerarse que la Decisión 40 prima sobre la legislación interna porque es una norma derivada de un convenio de integración; y que la Decisión 40 es aplicable de forma prevalente sobre las normas del ET y sobre las normas proferidas en estados de excepción. Adujo adicionalmente que los artículos 8, 26 y 53 de la Convención de Viena exigen que los tratados internacionales celebrados sean cumplidos, independientemente de cualquier circunstancia o cambio de derecho interno (pacta sunt servanda). 2Desconocimiento del pasivo correspondiente a la provisión del impuesto sobre la renta Afirmó que desconocer del cálculo del patrimonio líquido el pasivo generado por la provisión del impuesto sobre la renta, resulta contrario a los principios de justicia, equidad y progresividad establecidos en los artículos 95.9 y 363 Constitucionales. Estimó que cuando el artículo tercero del Decreto 1949 de 2002, reglamentario del impuesto, dispuso que el patrimonio líquido se debía determinar según lo previsto en el Título II del Libro Primero del ET, quería establecer que se debían aplicar las reglas generales como si a la fecha de causación del impuesto (31 de agosto de 2002) se diera un cierre fiscal pleno, con lo cual la provisión del impuesto sobre la

renta constituía un pasivo real. Adujo que, si la ley hizo la ficción para incluir la utilidad en el patrimonio líquido, esa misma ficción debe extenderse a los gastos que PINTUCO venía acumulando en el año, incluyendo el gasto por impuesto sobre la renta. Dado que ese gasto se reconoce a través de la provisión respectiva a 31 de agosto de 2002, tal pasivo debe considerarse como un pasivo cierto y real. 3Sanción por inexactitud Planteó que no se configuran los presupuestos para imponer sanción por inexactitud, dado que se presentó una diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable entre la DIAN y la contribuyente. Adujo que las cifras denunciadas son verdaderas y completas y la diferencia del valor liquidado por el contribuyente y el propuesto por la DIAN se origina en un tratamiento fiscal diferente a las dos partidas glosadas por la administración. Contestación de la demanda La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos (fols. 111 a 123): 1Posibilidad de detraer de la base gravable las inversiones en compañías ubicadas en Países Miembros del Pacto Andino Afirmó que la normativa del impuesto solo autorizó detraer de la base gravable el valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades nacionales. Por tanto, PINTUCO no podía deducir de la base gravable el valor de las acciones poseídas en sociedades extranjeras. Sostuvo que no es dable asimilar el contenido, requisitos y condiciones del impuesto al patrimonio previsto en el artículo 17 de la Decisión 40 con el impuesto

para preservar la seguridad democrática creado por el Decreto 1838 de 2002. Al respecto planteó que mientras este fue creado en un estado de excepción, es instantáneo, transitorio y se cobra por una sola vez, aquel es de período y de carácter permanente. 2Desconocimiento del pasivo correspondiente a la provisión del impuesto sobre la renta Adujo que al aplicar el artículo tercero del Decreto 1949 de 2002 y las normas para determinar el patrimonio líquido previstas en el Título II del Libro Primero del ET, a las cuales remite el mismo Decreto, el patrimonio líquido se determina restando del total de bienes y derechos reales y personales, el monto de las deudas vigentes al 31 de agosto de 2002; y que a este respecto la norma es clara al establecer que se pueden detraer las deudas vigentes, es decir, aquellas de eficacia actual y real. Aclaró que la provisión para el pago del impuesto de renta es una obligación estimada, que no está vigente al 31 de agosto de 2002 y solo puede determinarse efectivamente al finalizar el período gravable. Señaló que el concepto de patrimonio es el de patrimonio desde el punto de vista fiscal, que difiere del concepto de patrimonio desde el punto de vista contable. Adicionalmente, concluye que la utilidad que se calcula a 31 de agosto de 2002 no es una utilidad estimada, ya que si esta no es real es debido a que no se hizo debidamente la contabilización de los ingresos, gastos y deducciones causados de conformidad con las normas previstas en el ET. 3Sanción por inexactitud

Consideró que sí es procedente la sanción por inexactitud porque el menor saldo a pagar en la declaración del impuesto proviene de la inclusión de pasivos no reales sino estimados, así como de la exclusión de la base gravable del valor patrimonial neto de acciones poseídas en sociedades extranjeras sin tener en cuenta que la norma solo permite exclusiones de las acciones poseídas en sociedades nacionales. La sentencia apelada El Tribunal Administrativo de San Andrés, Providencia y Santa Catalina (asignado por medida de descongestión), en sentencia del nueve de agosto de 2012, negó las pretensiones de la demanda (fols. 175 a 189). Al efecto, el tribunal consideró que el legislador circunscribió la base gravable del impuesto en cuestión al valor del patrimonio líquido a 31 de agosto de 2002, sin establecer exclusiones diferentes a las de acciones y aportes poseídos en sociedades nacionales y que, en consecuencia, la actora no podía descontar el valor patrimonial de las acciones poseídas en sociedades extranjeras. Señaló que el Consejo de Estado en diversa jurisprudencia ha sostenido que los tratamientos exceptivos respecto de los impuestos son de interpretación restrictiva y deben estar taxativamente dispuestos en la ley, sin que se pueda aceptar, en ningún caso, la aplicación por analogía. Al realizar un análisis comparativo del impuesto para preservar la seguridad democrática con los presupuestos del impuesto al patrimonio creado por la Ley 863 de 2003, consideró que el primero tiene un carácter transitorio e instantáneo y el segundo un carácter permanente y de período. Aparte de lo anterior, el hecho de que no fuesen contemporáneos le llevó a estimar que no se configuró la doble

tributación alegada por el contribuyente. El tribunal no se refirió a los cargos relacionados con el desconocimiento de la provisión del impuesto sobre la renta en la determinación del patrimonio líquido que compone la base gravable del impuesto. Sobre la sanción por inexactitud, juzgó que no se configuró la diferencia de criterios alegada por la parte demandante, porque estima que son claras las normas sobre causación del impuesto. Consideró entonces que el contribuyente no actuó conforme a la ley y que, en consecuencia, no resulta posible exonerarlo de la sanción impuesta. El recurso de apelación La demandante apeló la sentencia del tribunal y señaló que el fallo de primera instancia debe ser revocado (fols. 192 a 212). A tal fin, reiteró los cargos de la demanda en contra de las dos modificaciones efectuadas por la Administración a la autoliquidación privada y en contra de la sanción por inexactitud impuesta. Agregó que el tribunal no aplicó la Decisión 40, y que realizó una interpretación errónea de los hechos y de los argumentos de la demanda, hasta el punto de confundir el impuesto al patrimonio de que trata la Decisión 40, con el impuesto al patrimonio creado por la Ley 863 de 2003. Expuso que el impuesto para preservar la seguridad democrática es un impuesto al patrimonio habida cuenta de que grava el patrimonio líquido del contribuyente a 31 de agosto de 2002; por esta razón, insiste en que se encuentra dentro del alcance de la Decisión 40. Adujo que la Corte Constitucional reconoció la

naturaleza del impuesto para preservar la seguridad democrática como impuesto sobre el patrimonio. Que si se compara el artículo 17 de la Decisión 40 con el artículo 3.° del Decreto 1838 de 2002, se puede observar la similitud de elementos entre los impuestos. Alegó que al realizar una interpretación armónica de las normas se concluye que el impuesto para preservar la seguridad democrática grava el patrimonio líquido del contribuyente, excepto aquella parte situada en el territorio de países miembros de la CAN, en aplicación del artículo 17 de la Decisión 40. Acusó a la sentencia de primer grado de haber errado en la interpretación de la Decisión 40, al igual que la DIAN. Manifestó que el tribunal no se pronunció sobre el cargo relacionado con la procedencia del reconocimiento del pasivo por la provisión del impuesto sobre la renta calculada a 31 de agosto de 2002 en la suma de $3.181.616.000. Por esta razón, pidió que se estudiara el cargo en la segunda instancia, en los términos en que fue presentado en la demanda. Por último, insistió sobre los cargos de nulidad por la imposición de la sanción por inexactitud en el sentido de que: (i) no existe hecho sancionable; y (ii) porque en el evento de que se configure el hecho sancionable, existe una diferencia de criterios entre PINTUCO y la Administración con respecto al derecho aplicable. En relación con la eventual diferencia de criterios, manifiestó que la actuación de PINTUCO obedece a su interpretación de la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena. Alegatos de conclusión La demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso

de apelación (fols. 242 a 257). Por su parte, la DIAN reiteró los argumentos de la contestación a la demanda y pidió que se confirmara la decisión de primera instancia (fols. 222 a 224). Concepto del ministerio público No se pronunció. Trámite ante el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina En aplicación de la consulta obligatoria prevista en artículos 33 de la Ley 457 de 1998 y 123 de la Decisión 500 de 2001 (Estatuto del Tribunal de Justicia de la CAN), la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado decidió, por auto del 23 de febrero de 2015, formular al Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina una solicitud de interpretación prejudicial del artículo 17 de la Decisión 40 (fols. 261 a 267). En concreto, se le pidió al organismo comunitario que determinara si conforme con la Decisión 40 es procedente que la sociedad actora excluya de la base gravable del impuesto para preservar la seguridad democrática del año 2002, las acciones o inversiones poseídas en países de la CAN. El Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina respondió sobre el particular (fols. 272 a 280): A este Tribunal no le corresponde interpretar las normas de carácter interno del País Miembro ya que tiene competencia únicamente para interpretar el Derecho Comunitario Andino, el consultante para resolver el caso deberá analizar lo contenido en el tema 3 de la presente Interpretación Prejudicial (fol. 279 vto.). A su vez, en el señalado tema 3 de la Interpretación Prejudicial, el órgano

consideró (fols. 278 vto. a 279 vto.):

3. Impuesto al patrimonio y acciones en sociedades en otros países de la Comunidad Andina 3.1. Afirma PINTUCO que al declarar el impuesto para preservar la seguridad democrática el cual se calculaba sobre la base del patrimonio, descontó de este las acciones que poseía en sociedades en países de la Comunidad Andina, en aplicación al artículo 17 de la Decisión 40 de la Comisión Acuerdo de Cartagena, mientras que la Autoridad Tributaria enuncia que el impuesto fue creado en estado de excepción y fue de naturaleza instantánea, mientras que el impuesto al patrimonio no está ligado a la seguridad democrática, sino a la riqueza que posea una persona al 1 de enero de cada año gravable, cuyo monto económico supere lo establecido en la ley. En ese sentido se analizará el tema. 3.2. En materia tributaria entre una de las clasificaciones de los impuestos tenemos la que hace referencia a los impuestos directos e indirectos. Los impuestos directos se entienden como aquellos que gravan manifestaciones inmediatas de riqueza como son la renta, el patrimonio, donaciones, rifas, asumiendo el impuesto el contribuyente, mientras que los impuestos indirectos gravan manifestaciones mediatas de riqueza como son los actos de consumo, asumiendo el impuesto el consumidor final1. 3.3. El impuesto al patrimonio es un impuesto directo que se convierte en una obligación tributaria, cuando determinado sujeto pasivo cumple con el hecho generador previsto en la normativa interna de cada país. 3.4. El hecho generador por su parte puede cumplirse en un solo momento, siendo

de ejecución instantánea o puede cumplirse en un periodo de tiempo, como el impuesto a la renta o al patrimonio, los cuales requieren de la conclusión de un ejercicio para su determinación.” 3.5. Debe entenderse el patrimonio como el conjunto de bienes de propiedad de una persona natural o jurídica susceptibles de valoración económica. Si bien no se enuncia el concepto de patrimonio en la Decisión 40, en su Artículo 18 dispone que: Artículo 18: Situación de vehículos de transporte, créditos y valores mobiliarios Para los efectos del artículo anterior, se entiende que: a) las aeronaves, navíos, autobuses y otros vehículos de transporte y los bienes muebles utilizados en su operación están situados en el País Miembro en el cual se halle registrada su propiedad; y b) Los créditos, acciones y otros valores mobiliarios están situados en el País Miembro en el que tiene su domicilio el deudor o la empresa emisora, en su caso. 3.6. La norma antes citada determina de manera expresa que las acciones y otros valores mobiliarios se entienden situados en el País Miembro en el que tiene su domicilio la empresa emisora, por lo tanto, en concordancia con el Artículo 17, será en dicho país donde se deberá realizar el pago por el impuesto al patrimonio y no en otro, para así evitar la doble tributación al mismo contribuyente. 1 Troya Jaramillo, José Vicente. Lecciones de Derecho Tributario con las últimas reformas. Ediciones Fausto Reinoso, año 2015, pág. 19. 3.7. El importe por impuesto al patrimonio se calcula de acuerdo con la normativa

interna de cada País Miembro en donde además se especifican los requisitos, características y demás elementos de este impuesto. 3.8. El espíritu de la Decisión 40 es evitar la doble tributación, es decir, impedir que el mismo contribuyente al mismo tiempo y sobre el mismo objeto, tenga que pagar un impuesto de la misma naturaleza en dos o más países distintos. 3.9. El nombre que se le asigne al impuesto será facultativo de cada País Miembro, por lo que el juzgador deberá analizar si, en efecto, el contribuyente ya tributó sobre su patrimonio en uno de los Países de la Comunidad Andina y de así serlo, no se podrá solicitar que se pague un segundo impuesto ya que se estaría atentando contra la norma comunitaria, la cual precisamente intenta preservar y evitar la doble tributación. 3.10. Si el contribuyente ya canceló en el país A el impuesto al patrimonio, no está obligado a realizar el pago del mismo impuesto en el país B, ya que estaría pagando dos veces el mismo gravamen bajo dos regímenes diferentes y esto es lo que precisamente intenta evitar la norma comunitaria. 3.11. En el caso concreto, se deberá analizar si en efecto el impuesto para preservar la seguridad democrática es igual al impuesto al patrimonio, bajo la normativa nacional para determinar si existe una doble imposición al mismo contribuyente, analizando los siguientes parámetros: 3.11.1. Si el impuesto para preservar la seguridad democrática se trata de un impuesto instantáneo o que depende de un periodo de tiempo para su conclusión. 3.11.2. Si el contribuyente ya canceló el mismo impuesto en alguno de los Países

Miembros de la Comunidad Andina (negritas del texto).

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1. En los términos del recurso de apelación presentado por la sociedad demandante, la Sala decidirá sobre la sentencia de primer grado que denegó las súplicas de la demanda relativas a la nulidad de los actos administrativos con los cuales la DIAN modificó la declaración privada del impuesto para preservar la seguridad democrática presentada por PINTUCO por el año 2002.

De manera específica, debe la Sala determinar: (i) si la base gravable del impuesto de la apelante debía establecerse aplicando las reglas que sobre eliminación de la doble imposición al patrimonio en los países miembros de la CAN estaban consagradas, para la época de los hechos, en el artículo 17 del Convenio aprobado por la Decisión 40 de 1971 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena; (ii) si, en el caso de que sea procedente el anterior cargo de apelación, es errada la interpretación que de la normativa andina se hizo en la sentencia de primer grado y en los actos acusados; (iii) si la sentencia apelada debía pronunciarse respecto de los cargos formulados en la demanda contra el rechazo a la deducción en la base gravable del impuesto de la provisión calculada por concepto de impuestos sobre la renta; y (iv) si es procedente la imposición de la sanción por inexactitud en el caso de que se declare la legalidad de toda o parte de la liquidación oficial de revisión.

2. El primer cargo de la apelación plantea la cuestión del tratamiento que, a la luz de las normas comunitarias andinas, correspondía darle en la base gravable del

impuesto a las acciones que un contribuyente tuviese en sociedades residentes en países miembros de la CAN. Valga aclarar que se trata de un planteamiento de derecho no relacionado con demostraciones probatorias, habida cuenta de que no se debate en el plenario la realidad de los activos poseídos por la actora en países miembros de la CAN (señaladamente, Venezuela y Ecuador). 2.1 El análisis parte de reconocer que la potestad tributaria del Estado puede verse restringida por lo que acuerde en instrumentos de derecho internacional, encaminados a evitar o limitar la doble imposición. Tal es el caso de la normativa comunitaria de la CAN (organismo del cual Colombia es país miembro) que dispone que las rentas y patrimonios que perciban o posean en un país miembro los residentes en otro país miembro tributarán de manera exclusiva en el país de la fuente y no en el de la residencia del inversionista; así, valiéndose del método de exención plena en uno de los dos países involucrados (i.e. el de residencia) se consigue eliminar por completo eventuales dobles imposiciones en las jurisdicciones de los países miembros de la CAN. Las particulares reglas a tal fin fueron consagradas, inicialmente, en los artículos 4.º y 17 del Convenio para evitar la doble tributación entre los Países Miembros aprobado por la Decisión 40 de 1971 (vigente para la época de los hechos que aquí son objeto de juzgamiento) y, posteriormente, en los artículos 3.º y 17 del Régimen para evitar La Doble Tributación y prevenir la Evasión Fiscal establecido mediante la Decisión 578 de 2004, ambas de la Comisión de la Comunidad Andina

(o Comisión del Acuerdo de Cartagena). Respecto de los impuestos sobre el patrimonio, consagraba en términos textuales, el artículo 17 del Convenio aprobado por la Decisión 40 de 1971 que «el patrimonio situado en el territorio de un País Miembro, será gravable únicamente por éste»; disposición que fue reproducida íntegramente por el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004. Pero para que sea de aplicación esa regla, se requiere estar ante un impuesto al patrimonio de aquellos que son cobijados por el Convenio. La estimación de esa circunstancia está regulada por el artículo primero de ese instrumento, así: Artículo 1. Materia del Convenio. El presente convenio es aplicable a las personas domiciliadas en cualquiera de los Países Miembros respecto de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. Se aplicará principal y específicamente a los siguientes: (…) En Colombia, al impuesto nacional sobre la renta y a los complementarios de patrimonio y exceso de utilidades regidos por la Ley No. 81 del 22 de diciembre de 1960 y sus modificaciones y adiciones contenidas en la Ley No. 21 de 1963, el Decreto No. 1366 de 1967, la Ley No. 63 de 1968 y la Ley No. 27 de 1969. (…) El presente convenio se aplicará también a las modificaciones que se introdujeren a los referidos impuestos y a cualquier otro impuesto que en razón de su base gravable o materia imponible fuere esencial y económicamente análogo a los anteriormente citados y que fuere establecido por alguno de los Países Miembros con posterioridad a la firma del presente convenio.

Es decir que, en el caso colombiano, quedaban sometidos a lo convenido en la Decisión 40 de 1971 no solamente el impuesto sobre el patrimonio regulado en los artículos 61 a 77 de la Ley 81 de 1960, que era el vigente para la fecha en que se profirió la precitada normativa comunitaria, sino también cualquiera posterior que «en razón de su base gravable o materia imponible fuere esencial y económicamente análogo a él». Los datos históricos demuestran que el impuesto al patrimonio indicado en el artículo primero del Convenio (tributo que años después de proferida la Decisión 40 de 1971 de la CAN fue codificado en el ET) fue retirado de nuestro ordenamiento por virtud de un conjunto de disposiciones expedidas entre 1988 y

1992. Así, porque el artículo 11 de la Ley 84 d