CE-SECCION CUARTA-05001-23-31-000-2006-03646-01(20849)-2017

VALOR PROBATORIO DE LA IMPRESIÓN EN PAPEL DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS ELÉCTRONICAS – Requisitos. Reiteración de jurisprudencia / RÉGIMEN ADMINISTRATIVO SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Lineamientos de la jurisprudencia constitucional / OBLIGACIÓN DE DECLARAR – Eximentes de responsabilidad / PRINCIPIO DE LESIVIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA – Alcance / SANCIÓN POR NO DECLARAR – Circunstancias de exoneración / SANCIONES TRIBUTARIAS – Valoración de circunstancias de hecho y de derecho que rodean la omisión / SANCIÓN POR NO PRESENTAR DECLARACIÓN ELECTRÓNICA DE RETENCIÓN EN LA FUENTE – Ilegalidad. Levantamiento de la sanción porque se le probó que la sancionada hizo actos tendientes a cumplir la obligación y porque cumplió con la obligación sustancial mediante el pago de las retenciones, además de que no hay pruebas de que actuó temerariamente o con la intención dolosa o culposa de causar daño al erario [La] Sala destaca que en el caso resuelto en la sentencia del 2 de agosto de 2012 (Expediente 18696), se aportaron pruebas similares a las que se aportan en este proceso, de cuya valoración se concluyó que la impresión en papel que se haga de las declaraciones electrónicas, en los términos del Decreto Reglamentario del artículo 579-2 del E.T., sólo tendrán valor probatorio en la medida que cumplan los siguientes requisitos legales: i) que haya sido impreso exclusivamente con los mecanismos establecidos en el sistema de declaración y pago electrónico, ii) que

se trate del documento completo sin tachaduras o enmendaduras de ninguna clase y iii) que en él estén plenamente identificados los dígitos de control manual y automático asignados por la DIAN. El demandante discrepa del análisis que hizo el a quo en la sentencia apelada, [fundamentado en la sentencia del 2 de agosto de 2012, anteriormente reseñada] pues, insiste en que las normas que sustentaron el fallo se deben analizar bajo los principios que rigen el régimen administrativo sancionatorio tributario, pues, en su opinión, ese régimen no es objetivo en la medida en que se debe consultar si el contribuyente actuó de buena fe y si el hecho causó un daño. Sobre el particular, la Sala considera pertinente reiterar los lineamientos que fijó la Corte Constitucional en la sentencia C-690 de 1996 de la Corte Constitucional. Esa sentencia, la Corte se refirió al régimen de responsabilidad objetiva en materia administrativa sancionatoria, al principio de buena fe y su aplicación relativa en materia tributaria, y a lo razonable que resulta suponer que ha actuado de manera dolosa o negligente quien ha incumplido un deber tributario tan claro como es la presentación de la declaración tributaria en debida forma. También aludió a que proceden como eximentes de responsabilidad de la obligación de declarar, la fuerza mayor y el caso fortuito (…) Aunado a lo anterior, se tiene que el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, y, posteriormente, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, regularon el principio de lesividad y

favorabilidad. Aunque la Ley 1607 de 2012 precisó que de manera restrictiva que, en virtud del principio de lesividad, una falta será antijurídica cuando afecte el recaudo nacional, la Ley 1819 de 2016 modificó esa norma para precisar que habrá lesividad siempre que el contribuyente incumpla con sus obligaciones tributarias. Todo lo expuesto para reiterar que el hecho objetivo de no presentar una declaración tributaria sigue constituyendo una infracción administrativa objeto de sanción, pues así está tipificada en la normativa tributaria. No obstante, el agente responsable puede ser exonerado de la sanción en la medida que pruebe que cumplió la obligación, o que no la cumplió por un hecho constitutivo de fuerza mayor o caso fortuito, o que a pesar de que el hecho se tipificó, no causó un daño. (…) La Sala considera que debe levantarse la sanción por no presentar la declaración de renta del año 2003, período cuatro. Si bien es cierto que es un hecho no controvertido que la declaración que presentó la demandante no cumple las condiciones requeridas por la ley para tomarla como la prueba de la debida transmisión electrónica del documento a la DIAN, las pruebas que obran en el expediente sí dan cuenta de las dificultades que tuvo la demandante para presentar la declaración, que se presentaron fallas en la transmisión, sin que obre prueba en el proceso que dé cuenta de que tales fallas son imputables a la contribuyente. De hecho, la propia resolución sanción por no declarar deja abierta la posibilidad de la falla en el sistema, solo que insiste en imponer la sanción en el

hecho de que la demandante no se comunicó con el área encargada de recibir los reportes de la falla del sistema. Esa insistencia es desproporcionada e irrazonable si se tiene en cuenta de que existe prueba de que la parte actora acudió a la ayuda del funcionario Pedro Galindo, que, en su testimonio, también deja la constancia de que sí se pudo haber presentado una falla en el sistema. Además, resalta el hecho de que la demandante tuvo la intención clara de cumplir la obligación sustancial, como era pagar las retenciones en la fuente causadas por el cuarto período de 2003. Hecho este que está más que comprobado. Si bien es cierto que el deber de pagar lo retenido es distinto del presentar las declaraciones de retención en la fuente, es un hecho probado que la contribuyente mostró la diligencia necesaria para cumplir con el deber de presentar la declaración electrónica en los plazos establecidos por la Administración y para pagar los valores retenidos en la fuente. Como se precisó inicialmente, para imponer sanciones en materia tributaria deben valorarse las circunstancias de hecho y de derecho que rodearon la omisión del contribuyente. Aunque según la Corte Constitucional (Sentencia C-160 de 1998), en principio es dable inferir que actúa de manera negligente quien omite el deber de declarar, se deben analizar los hechos del caso a efectos de establecer si dicha omisión ocurrió porque la operación se hizo deliberadamente o por culpa. El principio de culpabilidad, en estos casos, supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias. En el caso

concreto existen pruebas que dan cuenta de que la parte actora hizo actos tendientes a cumplir, conforme a la ley, la obligación tributaria, y que acudió a la propia DIAN para que le ayudara a cumplir la obligación que, finalmente fue satisfecha, en lo sustancial, mediante el pago de las retenciones causadas en el cuarto período del año 2003. Aunque es un hecho cierto que la obligación formal de declarar no se cumplió; para la Sala, no hay pruebas que permitan imputar ese hecho a la parte actora, ni pruebas que le permitan inferir que la demandante actuó de manera temeraria con la intención dolosa o culposa de causar un daño al erario.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 579-2 / DECRETO 408 DE 2001 / LEY 1607 DE 2017 – ARTÍCULO 197 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 / CÓDIGO CIVIL – ARTÍCULO 63

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Bogotá D.C, veinticinco (25) de octubre de dos mil diecisiete (2017) Radicación número: 05001-23-31-000-2006-03646-01(20849)

Actor: C.I. CREAMODA S.A. EN LIQUIDACIÓN

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANASNNACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la

sociedad CI Creaciones de Moda S.A. (en adelante Creamoda) contra la sentencia del 17 de octubre de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, que denegó las pretensiones de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra la Resolución Sanción No. 110642005000080 del 17 de mayo de 2005 y su confirmatoria la Resolución No. 110662006000022 del 9 de junio de 2006, por medio de las que se impuso sanción por no declarar el periodo 4 de 2003 de retención en la fuente. ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 16 de mayo de 2005, la DIAN expidió el emplazamiento para declarar No. 110632005000032, mediante el que invitó a la contribuyente a presentar la declaración de retención en la fuente por el periodo 4 de 2003. Luego de la respuesta al mencionado emplazamiento, el 17 de junio de 2005, la DIAN, mediante la Resolución No. 110642005000080, impuso una sanción por valor de $133.574.000, por no presentar la declaración de retención en la fuente por el periodo 4 de 2003. El 18 de julio de 2005, Creamoda presentó recurso de reconsideración, resuelto en forma negativa el 9 de junio de 2006, en la resolución No. 11066200600022. ANTECEDENTES PROCESALES 2.1. LA DEMANDA Creamoda S.A., mediante apoderado judicial, presentó acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Resolución Sanción No. 110642005000080 del 17 de junio de 2005 y su confirmatoria la Resolución No. 11066200600022 del

9 de junio de 2006, proferidas por la UAE DIAN. A continuación, solicitó las siguientes declaraciones y condenas: “Con fundamento en los hechos y los razonamientos jurídicos expuestos en este escrito, con todo respeto demando ante el Honorable Tribunal, que se decrete la nulidad de los actos administrativos acusados y enunciados en el punto No. 2 de este escrito, por cuanto la sanción por no declarar la retención en la fuente del periodo 4 de 2003 impuesta a C.I. CREAMODA S.A. no es procedente en virtud de falta de adecuación típica de la conducta de falsa motivación y de violación de las normas superiores citadas. A título de restablecimiento del derecho, solicito que se declare que C.I. CREAMODA S.A. EN LIQUIDACIÓN, no está obligada a pagar la sanción impuesta mediante los actos acusados.” 2.1.1. Normas violadas La demandante invocó como violadas las siguientes normas:  Artículo 29, 83 y 363 de la Constitución Política.  Artículos 579-2, 643, 683, 742 y 745 del Estatuto Tributario.  Artículo 1 del Decreto 408 de 2001.  Circular 0175 de 2001 de la DIAN. 2.1.2. Concepto de la violación La demandante presentó cinco cargos contra los actos administrativos demandados, que se resumen de la siguiente manera: a. Falta de adecuación típica del obrar o la conducta objeto del proceso sancionatorio. Violación de los artículos 579-2 y 643 del Estatuto Tributario,

y del artículo primero del Decreto 408 de 2001 La contribuyente sostuvo que siempre ha cumplido con todas las obligaciones tanto formales como sustanciales exigidas en la normativa tributaria. Respecto de la declaración correspondiente al cuarto período del año gravable 2003, sostuvo que elaboró la declaración en forma electrónica. Que, no obstante, el programa electrónico dispuesto por la DIAN presentó dificultades para el acceso y transmisión, hecho que motivó múltiples llamadas al call center de la entidad. Advirtió que en la operación del sistema para la transmisión de la citada declaración tributaria, se accedió al programa y se diligenció el formulario virtual correspondiente. Que, luego, imprimió el borrador y procedió a digitar las claves de acceso a la página para transmitir la declaración y solicitó al sistema la impresión de la misma ya transmitida, de la que obtuvo el ejemplar correspondiente –sin la reseña borradorrazón por la que entendió presentada dicha liquidación. Que, sin embargo, al momento de pagar, el sistema no generó los recibos como debía hacerlo, razón por la que procedió a contactar vía telefónica a un funcionario de la DIAN, que impartió instrucciones para que se imprimieran recibos con caracteres especiales para el pago en bancos, y así lo hizo el mismo día. Que el funcionario relató lo ocurrido y así puede verse en la Resolución Sanción que ahora se demanda. Que de lo expresado por el funcionario de la DIAN se puede colegir: (i) que la sociedad Creamoda sí solicitó ayuda de la administración tributaria para resolver los problemas técnicos que se presentaban en el proceso de transmisión de la declaración tributaria objeto de este proceso; (ii) que Creamoda sí ejecutó el

programa de la DIAN para presentar la declaración y (iii) que Creamoda sí presentó la declaración tributaria y pagó el valor del impuesto correspondiente. Que en caso de no tenerse en cuenta los pagos efectuados, el obrar del funcionario, que era el obrar de la DIAN, indujo en error a la contribuyente, al reafirmar su convicción de que se había pagado el impuesto correspondiente. Que ese hecho es constitutivo de una falla en el servicio de la DIAN. Que, además, es inconcebible que habiéndose enterado el funcionario de los pormenores que rodearon la presentación de la declaración, no hubiera indagado siquiera antes de dar instrucciones sobre los recibos especiales para los efectos del pago, en cuanto a si efectivamente aparecía reportada la declaración en el servidor de la DIAN. Que, en todo caso, no se tipifica la conducta sancionable por el artículo 643 del E.T., razón por la que deben anularse los actos administrativos demandados. b. Los actos administrativos acusados son violatorios de los principios de buena y de confianza legítima de los particulares en las actuaciones de las autoridades, de conformidad con los dispuesto en los artículos 29 y 83 de la Constitución Política. Dijo que conforme con los artículos 29 y 83 de la C.P. no es dable presumir la culpabilidad del sujeto pasivo de la potestad sancionadora del Estado. Que, además, en sus relaciones con el Estado, los particulares siempre obran de buena fe. Citó la sentencia T-538 de 1994, para concluir que existe suficiente evidencia para determinar que la contribuyente, en el cumplimiento de la obligación formal

de declarar por el concepto de retención en la fuente del cuarto periodo de 2003, obró con exceso de diligencia, pues agotó paso a paso todas las instancias y etapas necesarias para el efecto, no sólo al interior del mismo sistema de la DIAN, sino que, además, se asesoró en tiempo real con un miembro de la administración tributaria. Sostuvo que también se vulneró el principio de confianza legítima, en tanto el propio sistema de la DIAN produjo el impreso de un documento que presenta las mismas características que las de una declaración definitiva debidamente transmitida y porque un funcionario de la propia administración asesoró a la contribuyente para superar las falencias de la página web. Que, por todo lo anterior, es evidente que la contribuyente no sólo hizo todo lo necesario y aconsejable para cumplir de manera eficaz con la obligación formal de declarar, sino que obró en la sana y razonable convicción –reforzada e inducida por la administraciónde haber presentado dicha declaración, pues así lo corrobora el documento que el sistema imprimió como definitivo. Que, en consecuencia, cualquier falla técnica que se pudiera predicar tanto de la operación como de este documento definitivo, es sólo atribuible a la DIAN, cuyo programa no avaló, en su momento, el número de control para garantizar la integridad de la información, conforme lo dispone el artículo 1 del Decreto 408 de 2001. c. Nulidad de los actos administrativos acusados por contener deducción de responsabilidad objetiva en cabeza de Creamoda S.A. Violación del artículo 29 de la Constitución Política. Dijo que la Constitución Política proscribe toda forma de responsabilidad objetiva,

como principio fundamental en materia penal y sancionatoria. Indicó que la efectividad de la proscripción objetiva en materia sancionatoria se concreta en el postulado de que no puede existir responsabilidad sin culpa, lo que indica que para deducir la responsabilidad del sujeto pasivo se requiere plena prueba del aspecto subjetivo de la conducta, lo que no ocurrió en este caso. Que si en este caso se probó que Creamoda actuó con la debida diligencia, los actos administrativos demandados no debieron sancionarla por el hecho de que la declaración tributaria no aparece en el sistema como presentada. Que aún si se aceptara que la sanción por no declarar parte de presumir la culpabilidad de la contribuyente, también es imposible deducir dicha responsabilidad a cargo de Creamoda, pues la contribuyente desvirtuó los hechos sancionables que le eran atribuidos con la presentación de medios probatorios convincentes, como lo es la declaración tributaria presentada en un documento definitivo impreso del propio sistema de la DIAN y los comprobantes de pago. d. Nulidad de los actos acusados por haberse deducido sanción sin que existiera daño alguno para el Estado en general y para la administración tributaria en particular. Violación de la Circular DIAN 0175 de 2001. La contribuyente sostuvo que conforme con la sentencia C-160 de 1998 para que proceda la imposición de sanciones en materia tributaria es necesaria la determinación de un daño al Estado. Que, en consecuencia, si la conducta aparece objetivamente establecida y no se configura el daño, la sanción no procede. Que la Circular 0175 de 2001 expedida por la DIAN recoge lo dispuesto

en dicha sentencia. Dijo que en este caso resulta incuestionable que, además de la falta de adecuación típica de la conducta, el obrar de Creamoda fue de buena fe, diligente y no merece la connotación de culpabilidad, el Estado no sufrió ningún tipo de daño, por cuanto la actora cumplió con la obligación sustancial de pagar efectivamente las retenciones por el periodo que se discute, situación que se demuestra con los recibos de pago anexados y con el estado de la cuenta corriente del contribuyente, emitido por la DIAN que también se adjuntó como prueba con la demanda. Que, en conclusión, si se hubiera establecido la ocurrencia del hecho, que en verdad nunca fue establecido, el hecho de que al Estado no se le hubiera infligido daño alguno con ocasión de los hechos materia del proceso administrativo, impide la imposición de una sanción a la contribuyente. e. Nulidad de los actos acusados por violación del artículo 745 del Estatuto Tributario según el cual las dudas en materia probatoria deben resolverse a favor del contribuyente La demandante indicó que si en gracia de discusión se llegare a concluir que no existe certeza de si la declaración tributaria fue o no presentada, nos encontraríamos frente a un caso de perplejidad o duda probatoria. Que, por ende, debe aplicarse el principio de in dubio pro contribuyente. Que, en consonancia con lo dispuesto en los artículos 742 y 745 del ET, al contribuyente no se le puede exigir en el uso de los medios tecnológicos puestos a su disposición y administrados por la DIAN un conocimiento más allá de la media normal, que sí es exigible de la Administración Tributaria.

Sostuvo que no se puede perder de vista que es precisamente la administración tributaria la que en calidad de responsable del buen funcionamiento y eficiencia de esos medios tecnológicos debe asumir la carga que le corresponde en esta relación desigual, en cuanto a las fallas que pueden presentarse y que, en efecto, en este caso específico se presentaron. Que, en este sentido, los actos administrativos demandados vulneran los principios de justicia y equidad que deben gobernar la actuación tanto en el tema de determinación de los impuestos, como en el tema sancionatorio. 2.2. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La UAE DIAN respondió a la demanda interpuesta en su contra. Sostuvo que la contribuyente estaba obligada a presentar la declaración de retención en la fuente por medio electrónico. Que, sin embargo, pudo advertirse que intentó presentarla sin lograr su objetivo, pues no la transmitió, y la administración pudo constatar en el aplicativo de la DIAN que no aparece presentada. Citó apartes del manual de funcionamiento de la página web de la entidad y de las instrucciones para presentar declaraciones electrónicas y concluyó que si bien es cierto que a la DIAN le corresponde tener los sistemas informáticos adecuados para brindar a los contribuyentes los elementos con los que debe presentar las declaraciones, también lo es que de las pruebas aportadas al presente caso puede advertirse que, el 12 de mayo de 2003, la sociedad no tuvo problemas con el envío de la declaración, toda vez que la consulta hecha a la DIAN no versaba sobre ese tema, sino frente a la elaboración de recibos de pago como lo constata la declaración del funcionario encargado del proceso de declaración electrónica de la DIAN Seccional Medellín. Que tampoco hubo llamadas del contribuyente para

informar dificultades en el proceso de transmisión de la información. Que de los hechos narrados y las pruebas del expediente de Creamoda es dable concluir que la contribuyente omitió uno de los pasos en el proceso de declaración electrónica, consistente en la transmisión de la declaración y la constatación de su recibo, omisión que impidió que la declaración apareciera con los números de control, que los recibos de pago no se dejaran elaborar y que, a su vez, no apareciera registrada en la página de la entidad. Dijo que la administración no desconoce la intención que pudo tener la demandante de elaborar la declaración, pero que debido a un descuido en ese proceso, ésta no fue presentada, lo que originó la imposición de la sanción por no declarar. Advirtió que la entidad nunca recibió la declaración y que la norma tributaria (art. 715 ET.) es muy exigente al establecer que quienes incumplan con la obligación de presentar la declaración, el obligado, será emplazado y posteriormente sancionado. Citó apartes del Concepto 110208 del 21 de diciembre de 2001, y concluyó que para que la declaración de retención en la fuente tuviera plena validez, era necesario que fuera enviada, con el fin de que en esta constaran los dígitos de control manual y automáticos, que le dan al contribuyente la certeza del acuse de recibo del documento. Que, en todo caso, la contribuyente no puede alegar en su favor el hecho de que la transmisión y recepción son responsabilidad exclusiva de la DIAN, pues, para que opere la declaración electrónica, el contribuyente debe tener certeza real de la recepción del documento, toda vez que, sin la constancia

de recepción, la declaración tributaria no tiene validez. Que, por lo anterior, no se advierte la nulidad de los actos demandados por violación de los artículos 579-2 y 643 del ET., pues contra lo dicho por la contribuyente, la actuación de la administración estuvo sujeta a la ley y al reglamento. De la violación del principio de buena fe, sostuvo que la entidad no duda de la buena fe que pudo motivar la actuación de la contribuyente, pero que eso no es óbice para desconocer el mandato legal que de primera mano obliga a los contribuyentes a cumplir con el deber formal de presentar las declaraciones tributarias en los plazos y de forma electrónica, como en este caso. Que, entonces, no hay excusa que justifique el incumplimiento, y menos la buena fe. Del principio de confianza legítima dijo que, para la administración, el proceder de la sociedad no se ajustó a lo dispuesto en el artículo 11 del Decreto 408 de 2001 y que la información brindada por el funcionario de recaudación de la administración tributaria se encaminó a ayudar a la generación de los recibos, mas no a la presentación de la declaración. Manifestó que la administración brindó a la contribuyente las oportunidades procesales para que probara que efectivamente presentó la declaración, pero que esta no lo hizo. Adujo que de acuerdo con la sentencia del 7 de mayo de 19971, en relación con la sanción por no declarar, basta probar que la contribuyente no presentó la declaración para que la misma sea aplicable, sin necesidad de demostrar la culpabilidad, el dolo o el daño.

Por todo lo anterior, pidió que se denegaran las pretensiones de la demanda.

2.3. LA SENTENCIA APELADA

1 M.P. Consuelo Sarria Olcos. El Tribunal Administrativo de Antioquia, en sentencia del 17 de octubre de 2013, denegó las pretensiones de la demanda. Luego de un recuento de las actuaciones adelantadas en este caso y de las normas que regulan la presentación de la declaración electrónica de la retención en la fuente por el periodo 4 de 2003, el Tribunal advirtió que una vez vista la declaración que la contribuyente consideró como definitiva, no aparecían en ella los números de control automático ni los de control manual, así como tampoco aparecía la constancia de que la declaración hubiere sido enviada. Citó apartes de la sentencia del 2 de agosto de 2012, dictada en el expediente No. 186962 y concluyó que cuando el contribuyente requiera presentar ante terceros o cuando alguna autoridad solicite copia de la declaración, podrá utilizarse la impresión en papel que se haga de las declaraciones electrónicas, pero advierte que para que ese documento tenga carácter probatorio debe cumplir con las siguientes formalidades: (i) que haya sido impresa exclusivamente con los mecanismos establecidos en el sistema de declaración y pago electrónico, (ii) que se trate del documento completo sin tachaduras o enmendaduras de ninguna clase, y (iii) que en él estén plenamente identificados los dígitos de control manual y automático asignados por la DIAN. Que de lo anterior se deriva que, si bien la declarante tuvo la intención de presentar la declaración, por un descuido de su parte en el procedimiento, ésta no

fue enviada, pues el último paso a seguir es enviar la declaración, y al imprimirla aparece como acuse de recibo, por parte de la entidad, la declaración sin la palabra borrador (lo que ocurrió) y con los números de declaración, el número de control automático y el número de control manual (lo que no ocurrió). Que, por lo anterior, la declaración presentada como prueba del cumplimiento de la obligación tributaria no es válida, pues no reúne los requisitos previstos en el Decreto 408 de 2001. De los recibos aportados por la demandante como prueba de cumplimiento de la obligación de declarar, el Tribunal advirtió que dichos recibos son elementos de prueba del deber de consignar lo retenido, más no de informar a la administración las retenciones practicadas en el periodo, cual es el objeto de este proceso. 2 M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. De la violación de los principios de buena fe y de confianza legítima, el Tribunal consideró que la contribuyente no puede excusarse en dichos principios para justificar su omisión o descuido en el cumplimiento de la obligación. Que, además, la contribuyente conocía el proceso a seguir para la presentación de las declaraciones electrónicas, pues para la presentada en el periodo 3 de 2003 no presentó ningún problema, razón por la que no puede trasladar sus propios errores a la DIAN. Finalmente, dijo que en materia tributaria basta simplemente con probar que el contribuyente no presentó la declaración para imponer la sanción por no declarar, sin entrar a probar que se causó un daño a la administración.

2.4. EL RECURSO DE APELACIÓN

Inconforme con la decisión de primera instancia, Creamoda S.A. presentó recurso de apelación. Dijo que, si bien en la sentencia de primera instancia la decisión gira en torno al artículo 11 del Decreto 408 de 2001, la interpretación de la norma debe apoyarse siempre en los principios y valores que la vivifican, que la hacen apropiable por sus destinatarios. Indicó que la norma no puede tomarse como una figura pétrea condenada a una rigidez perpetua. Dijo que un decreto no puede apreciarse válidamente si el operador jurídico pretende interpretarlo desconectado del resto del ordenamiento jurídico y que la labor hermenéutica debe alimentarse en los valores y principios que irrigan ese ordenamiento jurídico desde la propia Constitución. Insistió en que los documentos aportados con la demanda constituyen prueba fehaciente de que la contribuyente hizo todo lo que razonable y jurídicamente le correspondía para presentar por medio electrónico la declaración de retención en la fuente por el periodo 4 de 2003 y, coherente con el cumplimiento de la obligación, pagó efectiva y oportunamente el valor que ella arrojó. Adujo que si bien en el artículo 11 del Decreto 408 de 2001 se pretende otorgar un valor probatorio a un tipo de documento específico, también lo es que la norma parte del supuesto de que el sistema de la DIAN funcione correctamente. Que las dificultades inician cuando los sistemas fallan, porque al igual que los seres humanos no son infalibles, y las fallas del sistema deben ser asumidas única y exclusivamente por la DIAN. Que, entonces, si los sistemas de la DIAN fallaron, es la DIAN la que debe

responder por el obrar defectuoso de esas herramientas, pues ella fue quien generó el riesgo y no la contribuyente. Sostuvo que si la declaración no fue encontrada en los sistemas de la DIAN, esa ausencia es atribuible a la falla de los sistemas y, en ningún caso, a la contribuyente, pues hizo todo lo razonable para presentar la declaración. Dijo que, independientemente del sentido de la jurisprudencia citada en la sentencia de primera instancia, las fallas del sistema de la DIAN ocurren de manera reiterativa, y prueba de eso es que continuamente la propia DIAN se ve en la necesidad de producir actos administrativos de carácter general y ampliar los plazos a los contribuyentes y responsables para el cumplimiento de las obligaciones formales por tales medios. Que, incluso, en la última reforma tributaria se estableció una especie de amnistía en relación con la presentación de declaraciones de retención en la fuente. Que, además, la interpretación del artículo 11 del Decreto 408 de 2001 debe efectuarse en concordancia con las particularidades del caso y a la luz de principios constitucionales y legales como el de la prevalencia de la esencia sobre la forma, como los de justicia y equidad en materia tributaria y como el de la presunción de la buena fe y la confianza legítima de los particulares en las actuaciones de las autoridades. Por todo lo anterior, pidió que se revocara la decisión de primera instancia. 2.5. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La DIAN reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda. Insistió en que de las pruebas a