CE-SECCION CUARTA-05001-23-31-000-2009-00328-01(20955)-2015

DEDUCCION DE DEUDAS PERDIDAS O SIN VALOR – Su descargo en las cuentas por cobrar debe tener como contrapartida un débito en el gasto / CUENTA MANIFIESTAMENTE PERDIDA O SIN VALOR – Para su deducibilidad se debe descargar en el año o período gravable en que se determine como incobrable / PRUEBA DE LA CARTERA PERDIDA – Sirven entre otros los informes de los abogados y la demostración de la insolvencia de los deudores El contribuyente que lleve contabilidad por el sistema de causación puede deducir las deudas respecto de las cuales, al momento del descargo de las cuentas por cobrar, existan serias razones para considerarlas como “manifiestamente perdidas o sin valor”. Es decir, créditos frente a los cuales es casi improbable que en un futuro se recupere su valor. Además, ese descargo o abono en la cuenta por cobrar debe tener como contrapartida contable un débito a una cuenta de gasto, noción equivalente al término deducción en el impuesto sobre la renta. El artículo 146 del Estatuto Tributario fue reglamentado por los artículos 79 y 80 del Decreto 187 de 1975, que, en su orden, (…) Así, de acuerdo con el artículo 146 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 1 del Decreto 187 de 1975, son deducibles las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o periodo gravable. A su vez, el artículo 80 del Decreto 187 de 1975 dispone que para que proceda la deducción es necesario “Que se haya descargado en el año o período gravable de que se trata, mediante abono a

la cuenta incobrable y cargo directo a pérdidas y ganancias.” La Sala ha precisado que para poder solicitar la deducción de la cartera perdida o sin valor, por ser imposible su recuperación, debe demostrarse no solo la existencia de la cartera y los requisitos generales, sino la realización de diligencias orientadas a su recuperación y la existencia de las razones para considerarla como perdida. También ha señalado que para acreditar la existencia de las razones para considerar una cartera como perdida no existe una tarifa legal de prueba, por lo cual pueden tenerse en cuenta, por ejemplo, “los informes de los abogados en los que se aconseje la baja de la obligación por no ser viable su cobro”, la demostración de la insolvencia de los deudores o acreditar la especificidad de las gestiones realizadas para lograr el cobro de las obligaciones.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 146 / DECRETO 187

DE 1975 – ARTICULO 1 / DECRETO 187 DE 1975 – ARTICULO 79 / DECRETO 187 DE 1975 – ARTICULO 80

NOTA DE RELATORIA: Sobre el alcance de la deducción de deudas pérdidas o sin valor se cita la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 31 de mayo de 2012, Exp. 25000-23-27-000-2009-00045-01(18516), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia PROVISION PARA CUENTAS POR COBRAR – Al crearse mediante débito a una cuenta de gasto y acreditar la cuenta por cobrar da lugar a su deducibilidad / DESCARGO DE CUENTA POR COBRAR DE DIFICIL COBRO –

Al efectuarse contra una cuenta de gasto en el mismo período gravable, permite su deducibilidad / DEDUCCION POR DEUDAS PERDIDAS O SIN VALOR – Procede cuando la afectación al gasto se hace al provisionar contablemente la deuda de difícil cobro De acuerdo con el balance de prueba en mención, se evidencia que en la cuenta 1480 (Provisión para deudores) la actora provisionó la suma de $1.099.912.303,47, que coincide con la cifra de la cuenta 1475 (Cuentas por cobrar de difícil cobro). En consecuencia, por el año 2005 la actora había reconocido en su contabilidad la contingencia de pérdida de las cuentas por cobrar (telefonía local), al crear la provisión contra una cuenta de gasto. Es de anotar que en la nota de contabilidad 00139 de 1 de enero de 2006 no se afecta ninguna cuenta de gastos sino las cuentas 1475 y 1480, que corresponden a deudas de difícil cobro y provisión para deudores, respectivamente. Así pues, el descargo de la deuda por $ 522.214.000, efectuado el 1 de enero de 2006, había sido reconocido contablemente por la actora desde el año 2005, al crear una provisión (pasivo estimado), que se debitó (canceló) en el año 2006, con su contrapartida, un crédito (cancelación o castigo) de la cuenta por cobrar. En consecuencia, se cumplió el requisito del numeral 3º del artículo 80 del Decreto 187 de 1975 en cuanto el cargo directo a pérdidas y ganancias se realizó efectivamente en el año

2005, al crearse la provisión contable que, en este caso, constituye el soporte de la deducción en el impuesto sobre la renta. Ese es el alcance que debe darse a la exigencia en mención cuando, como en este caso, el contribuyente ha provisionado las cuentas de difícil cobro en el transcurso del período gravable. El abono directo a cuentas por cobrar y el cargo a pérdidas y ganancias, que prevé el artículo 80 numeral 3 del Decreto 187 de 1975, se presenta cuando el contribuyente no provisiona en el año gravable las cuentas de difícil cobro y, en consecuencia, la afectación a cuentas de resultados (gastos) se da al momento del castigo de la cuenta incobrable.

FUENTE FORMAL: DECRETO 187 DE 1975 – ARTICULO 80

DEDUCIBILIDAD DE LOS COSTOS – Deben cumplir los requisitos de realización y anualidad / REALIZACION DE LOS COSTOS Y DEDUCCIONES – Se presenta cuando se paguen o su exigibilidad termine por otro medio diferente / CAUSACION DE LOS COSTOS Y DEDUCCIONES – Se presenta cuando nace la obligación de pagarlos aunque no se haya hecho efectivo el pago / ANUALIDAD DE COSTOS Y DEDUCCIONES – Implica que deben corresponder a la vigencia fiscal que se declara De acuerdo con los artículos 58 y 59 del Estatuto Tributario y el principio de asociación, para que los costos puedan restarse de los ingresos dentro del proceso normal de depuración de la renta, deben cumplir, entre otros requisitos, los de realización y anualidad. La regla general es que los costos se entienden realizados cuando se paguen efectivamente o su exigibilidad termine por cualquier

otro medio que equivalga legalmente a un pago. La excepción se presenta para los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación, como la actora, pues, en este caso los costos se entienden realizados en el periodo gravable en que se causen, aun cuando no se hayan pagado todavía. Y se causan cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se haya hecho efectivo el pago. Además, los costos deben corresponder a la vigencia fiscal que se declara y estar asociados con el ingreso correlativo en el mismo periodo gravable. Para la aceptación de las deducciones también deben cumplirse, entre otros, los requisitos de anualidad, conforme con el cual los gastos deben corresponder a la vigencia fiscal que se declara, y realización. El requisito de realización de las deducciones se halla consagrado en los artículos 104 y 105 del Estatuto Tributario, de acuerdo con los cuales los gastos se entienden realizados cuando se paguen o su exigibilidad termine por cualquier otro medio que equivalga legalmente a un pago, salvo para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad por causación, pues, en este caso, las deducciones se entienden realizadas en el año o periodo en que se causen, aunque no se hayan pagado. Y se entienden causadas cuando nace la obligación de pagarlas.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 58 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 59 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 104 /

ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 105

DEDUCCION POR PAGOS DE SERVICIOS PUBLICOS – Procede respecto a los causados en los primeros días del período gravable aunque comprenda unos días de diciembre del año anterior / CAUSACION DEL GASTO POR

SERVICIOS PUBLICOS – Son deducibles los servicios públicos en el año en que surge la obligación de pagarlos / CONTRIBUYENTES OBLIGADOS A LLEVAR CONTABILIDAD – Los costos y gastos en que incurran son deducibles en el año gravable en que surja la obligación de pagarlos Además de lo anterior, la fecha del balance de prueba es a diciembre 2005 y los servicios públicos controvertidos son los pagados en enero de 2005, que corresponden, en general, a servicios prestados parcialmente en el año gravable

2004. Por lo tanto, las cifras del citado balance de prueba no acreditan la constitución de provisiones por servicios públicos por la suma total rechazada por la DIAN ($28.614.809). Con fundamento en los artículos 59 y 105 del Estatuto Tributario, la actora tiene derecho a llevar los costos y deducciones en el año gravable en que nace la obligación de pagarlos, aunque su pago no se haya hecho efectivo al terminar el período gravable (E.T. artículo 105). De las pruebas que existen en el expediente se concluye que la actora no provisionó los gastos por servicios públicos, sino que la causación la efectuó una vez conoció el valor real del pasivo, de acuerdo con las facturas recibidas en el año 2005. Si se aceptara el argumento de la DIAN en el sentido de que en el año 2004 debieron haberse causado todos los costos y gastos rechazados, se tendría que haber estimado su monto mediante provisión, cuyo valor no es aceptado como pasivo fiscal (artículo 283 del E.T). A juicio de la Sala, deben aceptarse en el año 2005

como costos y gastos procedentes, los pagos por servicios públicos que se causaron finalmente en el año gravable 2005, pues aunque comprendan algunos días de diciembre de 2004 también se prestaron en los primeros días de enero del año gravable 2005 y solo en ese año nació la obligación de pagarlos. En el mismo orden de ideas, no son aceptables los pagos por servicios públicos que se prestaron íntegramente en el año 2004, pues la obligación de pagarlos surgió en ese año y no en el 2005, independientemente de que las facturas se expidieran en enero del año gravable 2005.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 59 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 105 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 283

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá D. C., doce (12) de noviembre de dos mil quince (2015) Radicación número: 05001-23-31-000-2009-00328-01(20955)

Actor: EMPRESA DE TELECOMUNICACIONES DE BOGOTA S.A. E.S.P. - ETB

S.A. E.S.P

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 22 de octubre de 2013 del Tribunal Administrativo del Meta, que negó las pretensiones de la demanda1.

ANTECEDENTES Por escritura pública de 26 de marzo de 2009, inscrita en el registro mercantil el 21

de abril de 2009, la EMPRESA DE TELECOMUNICACIONES DE BOGOTÁ S.A.

E.S.P., absorbió, mediante fusión, a la EMPRESA DE TELECOMUNICACIONES

DEL LLANO E.S.P. S.A.– ETELL S.A. E.S.P., en adelante ETELL2.

El 15 de junio 2006, ETELL presentó la declaración de renta por el año gravable 2005, en la que liquidó un saldo a favor de $256.876.0003. El 16 de abril de 2008, corrigió la declaración y mantuvo el mismo saldo a favor inicialmente declarado4. El 14 de diciembre de 2006, ETELL presentó a la DIAN solicitud de devolución del saldo a favor5. Por Resolución 112 de 27 de octubre de 2006, la DIAN compensó a ETELL el saldo a favor6. Dentro del programa posdevoluciones, la DIAN inició a ETELL investigación para constatar la procedencia del saldo a favor declarado en el año gravable 2005. 1 Folios 220 a 225 c.p. 2 Folios 40 a 59 c.p. 3 Folio 829 c.a 4 Folio 830 c.a. 5 Folio 350 c.a 6 Folios 535 y 536 c.a El 29 de agosto de 2008, la DIAN profirió el Requerimiento Especial 220632008000016, mediante el cual propuso modificar la declaración de renta presentada por ETELL por el año gravable 20057. La contribuyente respondió oportunamente el requerimiento especial8. El 29 de mayo de 2009, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión

2224120090000069. En dicho acto, modificó la declaración de renta de ETELL en

el sentido de desconocer deducciones por deudas manifiestamente perdidas o sin valor por $522.214.326 y costos y deducciones por servicios públicos por $22.247.789 y $6.367.023, respectivamente. En consecuencia, determinó un impuesto a cargo de $176.017.000, una sanción por inexactitud de $281.627.000 y un saldo a pagar de $200.768.000. La contribuyente acudió directamente ante esta jurisdicción, de conformidad con el artículo 720 [parágrafo] del Estatuto Tributario. DEMANDA ETB, en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones: “1. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión número 222412009000006 de 29 de mayo de 2009, por medio de la cual modificó la declaración del Impuesto de Renta y Complementarios correspondiente al año gravable 2005.

2. Que en consecuencia se restablezca el derecho de la sociedad declarando en firme la liquidación privada y reconociendo por tanto la procedencia de pasivos, costos y deducciones en cuantía de quinientos cincuenta millones ochocientos veintinueve mil ciento treinta y cinco pesos ($550.829.135)”10. 7 Folios 891 a 904 c.a. 8 Folios 916 a 926 c.a. 9 Folios 1058 a 1073 c.a. 10 Folio 1 c.p.

Invocó como disposiciones violadas las siguientes:  Artículos 228 y 363 de la Constitución Política.  Artículos 58, 59, 104, 105, 107, 146 y 647 del Estatuto Tributario.

 Artículo 80 del Decreto 187 de 1975.  Artículo 48 del Decreto 2649 de 1993. El concepto de la violación se sintetiza así:

1. Procedencia de la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor 1.1. Violación de los artículos 146 del E.T. y 80 del Decreto 187 de 1975

De acuerdo con el artículo 146 del Estatuto Tributario, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación son deducibles las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o período gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta. Esta norma permite tratar como pérdida un monto que originalmente estaba considerado como un activo (cuenta por cobrar), pero ante el desgaste en la recuperación de cartera y en la medida en que su pago se torna difícil, se convierte en un gasto (provisión o castigo de cartera), que se ve reflejado en el estado de pérdidas y ganancias al cierre del año. ETELL lleva la contabilidad por el sistema de causación. Por tanto, tiene la obligación de declarar y tributar sobre los ingresos causados en el periodo, así no se hayan recibido materialmente. Del mismo modo, tiene el derecho a deducir las deudas de dudoso o difícil cobro, a través de una provisión que afecta el estado de resultados y también las deudas manifiestamente perdidas o sin valor, como sucedió en el año gravable 2005. La DIAN rechazó la deducción por el castigo de cartera manifiestamente perdida

porque el descargue del castigo no se realizó en el año gravable 2005, sino el 1 de enero de 2006. Sin embargo, este hecho no cambia la realidad económica plenamente demostrada del castigo de cartera, pues el incumplimiento de un requisito formal no es razón suficiente para el rechazo de esta deducción, máxime cuando la contribuyente cumplió los requisitos de fondo para la procedencia de la deducción. El artículo 146 del Estatuto Tributario busca demostrar, al cierre del año fiscal, que un valor calificado como activo (cuenta por cobrar), ya no lo es y, por lo tanto, dicho valor se refleja en el estado de pérdidas y ganancias al cierre del año, mediante provisión y/o castigo de cartera. Los requisitos para la procedencia de la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor están en el artículo 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 y se cumplieron a cabalidad por ETELL. En efecto, las obligaciones se contrajeron con justa causa y a título oneroso, pues corresponden a la cartera generada por la prestación del servicio de telefonía móvil, que es la actividad productora de renta de la compañía. Además, existían suficientes razones para considerar dichas deudas como manifiestamente perdidas, tal como se demuestra con la gestión realizada para la recuperación de cartera. El hecho de que el descargue de la cartera se haya registrado a comienzos del año siguiente y no durante el mismo año gravable, que es un requisito formal, no conduce al rechazo de la deducción, toda vez que la ley solo exige al contribuyente que solicite como deducción la pérdida de cartera que no debe ser

considerada como un activo, situación que debe estar reflejada en la contabilidad. La exigencia de la norma reglamentaria en el sentido de que la deuda se haya descargado mediante abono a la cuenta incobrable y cargo directo a pérdidas y ganancias es imprecisa. Lo anterior, porque normalmente una cartera castigada ha dado lugar a provisiones que generan gasto contable y fiscal, por lo cual no necesariamente debe tener un efecto en el estado de pérdidas y ganancias, pues es posible que el castigo se haga contra la provisión que dio lugar a un gasto en periodos previos. Lo que verdaderamente exige el artículo 80 del Decreto 187 de 1975 es que la contabilidad haya reflejado la situación real frente a un activo que dejó de serlo (cuenta por cobrar) y que esta situación se haya reflejado en el estado de pérdidas y ganancias del respectivo año gravable. Así, la afectación de utilidades mediante la revelación de un menor valor económico del activo que se ha provisionado, es la misma que se tiene con el castigo de cartera. Por lo tanto, la exigencia del descargue de la cuenta por cobrar no es un requisito para reconocer la deducción, pues no hay diferencia entre afectar el estado de pérdidas y ganancias mediante provisión o mediante castigo del activo, dado que el efecto real es el mismo. 1.2 Violación de los principios de equidad y de prevalencia del derecho sustancial sobre las formas El principio de equidad tributaria implica un trato igual a quienes se encuentren en la misma situación. En este caso, se aplica dicho principio cuando se reconoce la materialidad económica de las deudas manifiestamente perdidas o sin valor

independientemente del cumplimiento tardío de un requisito formal, pues a nivel jurisprudencial se ha reconocido la primacía del derecho sustancial sobre el formal. Las cuentas por cobrar se reconocieron como un activo y luego de la gestión de recuperación fueron castigadas, por lo que se reconoció el gasto en el estado de pérdidas y ganancias. El rechazo de la deducción por deudas manifiestamente perdidas desconoce los principios constitucionales de progresividad, equidad y eficiencia, comoquiera que sus fundamentos se basan en la falta de un registro contable, aspecto formal que no afecta la realidad económica de los hechos, es decir, el resultado que se generó en el estado de pérdidas y ganancias para la compañía.

2. Procedencia de los costos y deducciones por servicios públicos 2.1. Violación de los requisitos sobre la causación y realización de los costos y deducciones Con base en el principio de asociación, los gastos o costos incurridos para producir ingresos deben ser imputados al periodo en que se causan, pues deben asociarse con los ingresos devengados en cada periodo gravable.

El fundamento para negar la procedencia de los costos y gastos generados por el pago de servicios públicos se aparta del espíritu de justicia y de los artículos 58 y 59 del Estatuto Tributario, que reconocen la causación de los costos y gastos cuando nace la obligación de pagarlos, esto es, cuando hay certeza de la obligación, hecho que sucede cuando llega la factura para ser pagada. En criterio de la DIAN, la obligación de pagar se causa cuando se recibe el bien o servicio, criterio que frente a las facturas de servicios públicos riñe con la realidad

económica, pues si no se conoce el valor de un servicio público no se puede deducir, dado que los valores estimados no son aceptados fiscalmente. La DIAN desconoció que, con base en las reglas contables y fiscales sobre causación de costos y gastos, ETELL registró los valores por servicios públicos en el periodo en el que tuvo certeza de su valor y aunque una parte de los gastos corresponde a servicios que se prestaron en el año 2004, para ese año no se tenía certeza sobre el monto del gasto. En el Concepto 48202 de 2004, la DIAN precisó que aunque una empresa puede informar a sus proveedores una fecha límite para la recepción de facturas, está obligada a registrar todas las operaciones en el momento de su causación, por lo que las facturas expedidas en diciembre del respectivo año pueden entregarse en enero del año siguiente. La DIAN no debió citar el artículo 8 del Decreto 1189 de 1988 como fundamento del rechazo, pues la actora no tiene cierres contables especiales. Lo que sucede es que solo cuando se reciben las facturas y se conoce el valor total de los servicios públicos es cuando se debe causar el costo o gasto. 2.2. Requisitos necesarios para la procedencia de las deducciones Los gastos por servicios públicos en que incurrió ETELL constituyen expensas necesarias y son deducibles para efectos fiscales porque cumplen los requisitos de los artículos 104, 105 y 107 del Estatuto Tributario, puesto que (i) la deducción no está limitada o prohibida por la ley; (ii) tiene una relación de causalidad con la actividad productora de renta; (iii) el gasto es proporcionado y se causó dentro del

año o periodo gravable 2005, en el que se solicita la deducción y (iv) son gastos normalmente acostumbrados en la actividad de la actora, esto es, la prestación de servicios de telefonía pública básica conmutada. 2.3. Violación del principio de equidad tributaria En este caso, al tratarse de servicios públicos, la fecha de corte reflejada en cada una de las facturas corresponde a dos períodos gravables, pues se cobra el servicio prestado por unos días de diciembre de 2004 y otros de enero de 2005. El rechazo de la deducción de los costos y gastos por servicios públicos en la declaración de renta del año 2005 es injusta e inequitativa porque de las facturas que fueron recibidas los primeros días del año 2006, por una parte de los servicios que fueron prestados en el año 2005, la compañía no tomó como deducción estos costos y gastos para el año 2005, sino que causó y dedujo dichos valores en el año 2006, lo que significa que se excluyeron para el año de la emisión. Por ello, de no aceptarse para el año 2005, los costos y gastos de las facturas con periodo 2004-2005, habría un perjuicio para la demandante pues se desconocería la deducción de manera injusta, dado que ella ha actuado de acuerdo con los principios de asociación y causación. La política de la actora ha sido atribuir los costos y gastos al periodo en que se causan, esto es, a aquel en que se tiene certeza del valor de las obligaciones, por lo que no permite que se estimen valores mediante la provisión de estos servicios.

3. Improcedencia de la sanción por inexactitud

La sanción por inexactitud es improcedente porque en la declaración de renta del año gravable 2005, la actora no omitió ingresos ni impuestos generados por operaciones gravadas. Tampoco incrementó sus costos y gastos. En consecuencia, no utilizó datos o factores falsos o equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor saldo a pagar. De otra parte, el Consejo de Estado ha precisado en diversas oportunidades que la sanción por inexactitud es improcedente cuando se presenta diferencia de criterios en cuanto a la norma aplicable11. 11 Sentencias de 13 de diciembre de 1995, exp. 7164 y 21 de abril de 1995, exp. 5610, C.P. Delio Gómez Leiva, 5 de octubre de 2001, exp. 12084, C.P. María Inés Ortiz de Barbosa y 15 de marzo de 2002, exp. 12380, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos12:

1. Improcedencia de la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor 1.2. Violación de los artículos 146 del E.T. y 80 del Decreto 187 de 1975

De acuerdo con los artículos 146 del Estatuto Tributario y 80 del Decreto 187 de 1975, para la procedencia de la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, las deudas deben descargarse dentro del año o periodo fiscal de que se trate. En el año gravable 2005, ETELL no descargó de su contabilidad los $522.214.326,

correspondientes al castigo de cartera. Ante esta omisión contable, se entiende que la deducción es inexistente, comoquiera que los hechos económicos deben reconocerse y contabilizarse en el periodo contable en que se causen. El aplazamiento de un día del ajuste contable (1 de enero de 2006) no puede calificarse como un requisito eminentemente formal, pues significa el cambio del año calendario y gravable (año 2005). Ese día cambia sustancialmente la utilidad y 12 Folios 168 a 176 c.p. el patrimonio del periodo contable, al igual que la renta líquida gravable y el patrimonio líquido del periodo fiscal. 1.2 Violación del principio de equidad La DIAN no desconoció los principios de igualdad y equidad que deben orientar las decisiones de la Administración, toda vez que el artículo 146 del Estatuto Tributario parte del supuesto de que las deudas se hayan descargado durante el año o periodo gravable y fija los demás requisitos para que proceda la deducción. En consecuencia, no existe ninguna inequidad o discriminación para los contribuyentes. Por lo tanto, al haberse descargado las deudas en el año 2006, no se cumplieron todos los requisitos exigidos en las normas tributarias, motivo por el cual no puede aceptarse la deducción por el periodo gravable 2005.

2. Improcedencia de costos y deducciones por servicios públicos 2.1 Violación de los artículos 58 y 59 del Estatuto Tributario La demandante desconoció la existencia de un periodo contable y fiscal que debe coincidir con el año calendario (artículos 1 del Decreto 187 de 1975 y 9 del

Decreto 2649 de 1993). De conformidad con los artículos 58 y 59 del Estatuto Tributario, el costo se entiende causado cuando nace la obligación de pagarlo y la obligación de pagar surge en el momento en que se recibe el bien o el servicio. La causalidad de un costo o gasto conduce al ingreso y, a su vez, este debe causarse en el mismo periodo gravable y/o contable. Con base en el artículo 13 del Decreto 2649 de 1993, no puede asociarse un ingreso de un periodo con costos y gastos de otro, pues estos no propiciaron la generación del ingreso. En los recibos de servicios públicos se encuentra el periodo en que efectivamente fueron prestados, esto es, en el año 2004. Por ello, lo procedente era contabilizar y deducir en ese periodo los valores correspondientes. No puede alegarse que la única opción era declarar valores estimados, pues los contribuyentes no acostumbran realizar el cierre contable una vez se termina el año, sino que se toman un tiempo prudencial para reunir la información de los hechos económicos. Además, los plazos para cumplir con la obligación de declarar son amplios y la actora tuvo el tiempo suficiente para conocer el valor real de los servicios, pues los valores rechazados se causaron en el año gravable 2004, se facturaron en enero de 2005 y la declaración del año 2005 se presentó en junio de 2006. Los costos y gastos por los servicios públicos prestados en el año 2004 no son atribuibles a los ingresos del año gravable 2005. Adicionalmente, la actora tenía tiempo suficiente para conocer las facturas de los servicios públicos y no podía pretender algún tipo de compensación entre las

deducciones que incluyó indebidamente en la declaración privada y las que dejó de incluir.

3. Procedencia de la sanción por inexactitud En este caso debe imponerse la sanción por inexactitud porque la actora incluyó datos equivocados en la declaración de renta del año 2005, que originaron una renta líquida errónea y un menor impuesto a cargo.

No existe diferencia de criterios porque la omisión de descargar la cartera en el año gravable correspondiente y la inclusión de costos y deducciones que no correspondían al periodo gravable y que no son imputables a los ingresos del periodo 2005 implican el incumplimiento de los requisitos generales y específicos de las deducciones. SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las pretensiones de la demanda, por los argumentos que a continuación se sintetizan13: De conformidad con los artículos 146 del Estatuto Tributario y 80 del Decreto 187 de 1975, para la procedencia de la deducción por deudas perdidas o sin valor es requisito el descargue de la deuda durante el año o periodo gravable, que está comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre (artículo 1 del Decreto 187 de 1975). En la respuesta al requerimiento especial y en la demanda, la actora aceptó que el registro contable lo hizo el 1 de enero de 2006, actuación que resulta extemporánea y contraria a lo dispuesto en la ley, por lo que procedía el rechazo de la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor. La DIAN no violó el principio de equidad porque este tiene aplicación en el

establecimiento del tributo, atendiendo la capacidad de pago de los contribuyentes pero no frente a la fijación de obligaciones formales, como las normas sobre el ejercicio gravable. No se presenta un excesivo rigorismo de la DIAN, toda vez que las normas que se citan como vulneradas establecen las reglas a las que deben ceñirse los contribuyentes para tener derecho a la deducción por pérdida de cartera. 13 Folios 220 a 225 c.p. Para quienes llevan contabilidad por el sistema de causación, las deducciones proceden en el periodo en que se causen independientemente de que se hayan pagado o no. En consecuencia, la DIAN debía rechazar costos y deducciones por servicios públicos porque se causaron en el año gravable 2004 pero se solicitaron en el año gravable 2005, pues la demandante violó el artículo 104 inciso 3 del Estatuto Tributario. No es admisible que los gastos por servicios públicos, causados en el año 2004, sean deducibles en la declaración de renta del año gravable 2005, con el argumento