CE-SECCION CUARTA-05001-23-33-000-2012-00167-01(20445)-2015

TIQUETES DE TRANSPORTE AÉREO PRESTADO FUERA DEL TERRITORIO NACIONAL – Exentos del IVA / PRORRATEO DEL IVA RESPECTO A GASTOS

COMUNES - Objetivo / OPERACIONES GRAVADAS, EXENTAS Y EXCLUIDAS DEL IVA – Fundamento legal / PROPORCIÓN EN LOS IMPUESTOS DESCONTABLES - Finalidad INGRESOS NO GRAVADOS CON EL IVAEnunciación / IMPUESTOS DESCONTABLES EN EL IVA – Fundamento legal / BASE PARA EL CÁLCULO DEL PRORRATEO DEL IVA – Determinación El presente caso está relacionado con la venta de tiquetes para el servicio de transporte aéreo prestado fuera del territorio nacional, que no está gravado, pues ese hecho no se cumple en el país, es decir, no se realiza el hecho generador, acorde con lo dispuesto en el artículo 420 del Estatuto Tributario, que considera sujetos al IVA los servicios prestados en el territorio nacional, aspecto que no fue cuestionado por la administración y, por tanto, no es objeto de examen ni controversia. (…) De las anteriores normas se desprende que si un contribuyente realiza, no sólo operaciones gravadas y exentas, sino también operaciones excluidas del impuesto sobre las ventas, y existen gastos gravados con el IVA, comunes a tales operaciones y a las gravadas y exentas, sin que exista la posibilidad de determinar con exactitud qué impuestos descontables pertenecen a cada operación, el IVA de estos bienes y servicios será descontable en forma proporcional al monto de esas operaciones, con la finalidad de no solicitar más impuestos descontables de aquellos a los que se tiene derecho. Pues bien, la

razón de ser de la proporción en los impuestos descontables es que se otorgue el derecho al descuento por operaciones gravadas y exentas, sea que se realicen en el país o en exterior; por lo tanto, la base para establecer la proporción, es el monto que aparezca contablemente como ventas gravadas, exentas y excluidas. Se entiende que la norma hace referencia a operaciones de ventas o prestación de servicios, que es lo gravado con el impuesto sobre las ventas; por lo tanto, otros ingresos que se originen por conceptos distintos a venta y prestación de servicios, no pueden considerarse bajo el concepto de ventas excluidas y en tal sentido no pueden hacer parte de la base para determinar la proporción de los impuestos descontables imputables a las mismas. (…) En este sentido le asiste razón al actor, al sostener que la interpretación propuesta por la Administración no se ajusta al contenido y alcance de los artículos 488 y 490 del Estatuto Tributario, que autoriza la determinación de la proporción de los impuestos descontables, toda vez que estas normas están referidas a operaciones que involucran la realización del hecho generador del IVA, que posteriormente el responsable puede descontar, en la medida en que se trate de operaciones gravadas, exentas o excluidas. En el caso concreto, la DIAN adicionó ingresos que no corresponden a la prestación de servicios gravados, por ser realizados fuera del territorio nacional ($26.183.201.000) y por esa razón deben ser excluidos del cálculo previsto en el artículo 490 ib. Además, debe tenerse en cuenta que fueron declarados como provenientes de actividades no gravadas,

aspecto que no fue cuestionado por la entidad, por lo que no podía, simplemente, asimilarlos a la categoría de ingresos excluidos; bajo esa perspectiva, no constituyen un factor para determinar la proporcionalidad del IVA descontable.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 488 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 490

FALSA MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO – Circunstancias / FALSA

MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO – Inexistencia | La Sala reitera que la causal de nulidad por falsa motivación se relaciona directamente con el principio de legalidad de los actos y con el control de los hechos determinantes de la decisión administrativa. Para que prospere la pretensión de nulidad de un acto administrativo con fundamento en la causal denominada falsa motivación, es necesario que se demuestre una de dos circunstancias: a) Que los hechos que la Administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión no estuvieron debidamente probados dentro de la actuación administrativa o b) Que la Administración omitió tener en cuenta hechos que sí estaban demostrados y que si hubiesen sido considerados habrían conducido a una decisión sustancialmente diferente. Todo lo anterior implica que quien acude a la jurisdicción para alegar la falsa motivación debe, como mínimo, señalar cuál es el hecho o hechos que el funcionario tuvo en cuenta para tomar la decisión y que en realidad no existieron, o, en qué consiste la errada interpretación de esos hechos, circunstancia no demostrada dentro del proceso, toda vez que la

DIAN no desconoce los valores declarados, los que fueron verificados a través de una inspección tributaria. La discusión se generó en la aplicación e interpretación dada a los artículos 488 y 490 del Estatuto Tributario, circunstancia dilucidada en el acápite anterior. No prospera el cargo.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 488 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 490

IMPROCEDENCIA DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD – Configuración. No se desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración de impuesto sobre las ventas presentada por la demandante Según el apelante, en el caso concreto no se configura una inexactitud sancionable, pues el mayor impuesto liquidado por la Administración se deriva de una diferencia de criterios en el derecho aplicable, derivada de la interpretación del artículo 490 del Estatuto Tributario. Observa la Sala que toda vez que no se desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración de impuesto sobre las ventas presentada por la demandante, ni la realidad de los impuestos descontables declarados, no procede la sanción por inexactitud impuesta.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 490

IMPROCEDENCIA DE IMPONER LA CONDENA EN COSTAS – Configuración.

La actuación se encuentra respaldada por el principio de legalidad Según el apelante, el Consejo de Estado ha señalado que la condena en costas sólo es viable imponerla cuando la parte vencida en juicio ha actuado de mala fe y no cuando se ha iniciado un proceso contencioso administrativo con fundamentos

de hecho y de derecho razonables. Dijo que la actora actuó amparada en los conceptos emitidos por la DIAN, en los cuales la entidad señaló que el cálculo de la proporcionalidad a que se refiere el artículo 490 del Estatuto Tributario, no debe incluir aquellos ingresos clasificados como no gravados. Es decir, su actuación se encuentra respaldada por el principio de legalidad, razón por la que no procede la condena en costas efectuada.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 490

NOTA DE RELATORÍA: Sobre la determinación de la proporción en la que deben ser imputados los impuestos descontables por gastos y costos comunes, se cita la | sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 15 de septiembre de 2000,

Exp. CE-SEC4-EXP2000-N9821, C.P. Delio Gómez Leyva

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ

Bogotá D. C., dieciocho (18) de junio de dos mil quince (2015) Radicación número: 05001-23-33-000-2012-00167-01(20445)

Actor: AEROVIAS NACIONALES DE COLOMBIA S.A. AVIANCA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 24 de junio de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de

Antioquia, mediante la cual se dispuso lo siguiente: “PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda de acuerdo con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. SEGUNDO. CONDENAR en costas a la sociedad demandante

AEROVÍAS DEL CONTINENTE AMERICANO S.A. – AVIANCA

(absorbente de la Sociedad Aeronáutica de Medellín consolidada S.A. – SAM), conforme a los artículos 188 del CPACA y 392 del C.P.C., y los Acuerdos 1887 y 2222 de 2003 del Consejo Superior de la Judicatura. Liquídense por Secretaría. Se fijan las agencias en derecho, en primera instancia en OCHENTA MILLONES DE PESOS ($80.000.000.oo), equivalentes al 2,99% de la suma discutida”. | ANTECEDENTES El 12 de febrero de 2009, la SOCIEDAD AERONAUTICA DE MEDELLÍN CONSOLIDADA (SAM), absorbida posteriormente por AVIANCA S.A., presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto bimestre de 2008, en la que liquidó impuestos descontables por $7.767.785.000 y determinó un saldo a favor de $11.978.077.000. El 25 de enero de 2011, SAM corrigió la declaración de IVA, en aspectos informativos, sin modificar el saldo a favor determinado en la declaración inicial. El 19 de julio de 2011, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín notificó a la actora el Requerimiento Especial N°

112382011000158 del 18 de julio de 2011, mediante el cual propuso la modificación de la declaración presentada, en el sentido de desconocer impuestos descontables en cuantía de $1.670.009.000 e imponer sanción por inexactitud por $2.672.014.000, disminuyendo de esta forma el saldo a favor a la suma de $7.636.054.000. Previa respuesta al requerimiento especial, el 9 de abril de 2012, la DIAN notificó a AVIANCA S.A. la Liquidación Oficial de Revisión N° 112412012000055 del 2 de abril de 2012, mediante la cual confirmó las modificaciones propuestas. La sociedad prescindió del recurso de reconsideración y acudió directamente a la jurisdicción, en virtud de lo dispuesto en el parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario. DEMANDA La demandante, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones1: 1 Folio 4 exp | “3.1 Que con base en las razones de derecho que sustentan esta demanda, se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 112412012000055 del 02 de abril de 2012, mediante la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín modificó la declaración del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre del año gravable 2008 de SAM. 3.2 Que en consecuencia se restablezca el derecho de la sociedad, declarando la firmeza de la declaración del impuesto sobre las ventas

del sexto bimestre del año gravable 2008, presentada por la compañía. 3.3. Que se condene en costas y agencias en derecho a la parte demandada”. Citó como violadas las siguientes disposiciones legales:  Artículo 6 de la Constitución Política.  Artículo 264 de la Ley 223 de 1995.  Artículos 420 a 423; 424 a 427; 476; 477 a 482-1; 488 y 490 del Estatuto Tributario.  Artículos 35, 59 y 84 del Código Contencioso Administrativo.  Circular 175 de 2001, proferida por la DIAN. El concepto de la violación se resume así: Proporcionalidad de los impuestos descontables Según el artículo 420 del Estatuto Tributario, la venta de tiquetes por servicios prestados fuera del territorio nacional corresponde a una operación no gravada con el impuesto sobre las ventas, por tratarse de servicios prestados fuera del territorio nacional; no se trata, como lo considera la DIAN en el acto demandado, de operaciones excluidas de ese gravamen pues, no existiendo norma expresa que contemple tal exclusión, no puede afirmarse que los ingresos originados en la | venta de tiquetes por servicios prestados fuera del territorio nacional tienen la naturaleza de ingresos excluidos. En el acto liquidatorio demandado no se expone cita, ni se remite al contenido de disposición alguna que contenga la pretendida exclusión, por lo que tal ausencia de fundamento legal pone en evidencia que las conclusiones de la Administración contienen una falsa motivación. Aunado a la falta de soporte legal, la actuación de la DIAN termina siendo

antitécnica, pues darle el tratamiento de excluido a un ingreso no gravado, significa que las actividades no gravadas o no sujetas son hechos gravados, pero que por expresa disposición del legislador se han calificado como excluidas del impuesto sobre las ventas, lo cual no es cierto, pues la naturaleza del ingreso no gravado implica que es ajeno al IVA y que, por lo tanto, no es susceptible de ser gravado. Toda vez que los ingresos no gravados no pueden ser tratados como excluidos, la tesis de la DIAN contradice lo dispuesto en el instructivo del formulario de la declaración del impuesto sobre las ventas, que es un acto administrativo y señala lo siguiente: “29. Ingresos Brutos por operaciones excluidas. Relacione en esta casilla los valores correspondientes a operaciones expresamente excluidas del IVA y que por lo tanto no causan el impuesto sobre las ventas.

30. Ingresos brutos por operaciones no gravadas. Incluya en esta casilla los ingresos que no tienen relación alguna con el impuesto sobre las ventas, tales como ingresos laborales, ingresos por enajenación de activos fijos y en general los que no correspondan al giro ordinario de los negocios”.

Según lo expuesto, clasificar los ingresos no gravados como excluidos no guarda relación, ni con las normas aplicables, ni con la realidad jurídica y económica del impuesto sobre las ventas; inclusive, los argumentos expuestos por la | Administración ignoran la doctrina oficial de la entidad, que ha reconocido que las exclusiones deben estar expresamente previstas en la ley. No se trata de una exclusión del impuesto sobre las ventas, esto es, de una manifestación expresa del legislador de excluir la venta de tiquetes, por servicios

de transporte prestados fuera del territorio nacional; se trata de una operación no gravada con IVA, porque el servicio de transporte de carga y de personas se presta fuera de la jurisdicción nacional, conforme lo reconoce la DIAN en el primer párrafo de la página 11 del anexo explicativo de la liquidación oficial de revisión. Los ingresos no gravados no son un factor del cálculo de la proporcionalidad de los impuestos descontables Los ingresos originados en la venta de tiquetes para la prestación del servicio de transporte en el exterior constituyen ingresos no gravados con el impuesto sobre las ventas, de conformidad con el artículo 420 del Estatuto Tributario, por tratarse de servicios prestados fuera de la jurisdicción nacional. La DIAN persigue incluir dentro del cálculo de la proporcionalidad del impuesto los ingresos no gravados, procedimiento que no está legalmente establecido, de suerte que la actora no está obligada a efectuar una proporcionalidad de sus impuestos descontables, tomando para el efecto los ingresos no gravados, así como tampoco es ajustada la interpretación que la Administración efectúa del artículo 488 del Estatuto Tributario, por las siguientes razones:  El artículo 490 del Estatuto Tributario prevé que si en desarrollo de hechos o actividades gravadas, exentas o excluidas se generan impuestos descontables, estos deberán imputarse proporcionalmente. En consecuencia, si el IVA pagado por el contribuyente no se puede imputar directamente a las actividades mencionadas, habrá lugar a efectuar una proporcionalidad de los impuestos descontables, respecto de esas mismas operaciones, lo cual resulta obvio por ser estas las únicas operaciones de las que se ocupa el impuesto comentado.

|  La proporcionalidad que sugiere la DIAN en la liquidación oficial de revisión no está prevista por la ley, toda vez que, según el artículo mencionado, dicha proporcionalidad se estableció únicamente respecto de operaciones gravadas, exentas y excluidas, de suerte que la actora no estaba obligada a practicar tal procedimiento en relación con las actividades no gravadas.  La demandante fundamentó la declaración presentada en los artículos 420, 488 y 490 del Estatuto Tributario y en el Concepto Unificado de IVA de la DIAN, que señala que los ingresos no gravados no hacen parte de la base para el cálculo de los impuestos descontables; sin embargo, la Administración insiste en desconocer la ley y su propia doctrina.  Efectuar el tratamiento sugerido por la DIAN, esto es, calcular la proporcionalidad de los impuestos descontables incluyendo, para el efecto, el concepto de actividades no gravadas, es darle a estas últimas un tratamiento tributario no previsto en la ley, debido a que las actividades no gravadas se estarían equiparando a las operaciones excluidas, toda vez que respecto de estos dos tipos de ingresos no se podrían tomar impuestos descontables. Falsa motivación El impuesto sobre las ventas es descontable siempre y cuando se cumplan dos requisitos: que de acuerdo con las normas que regulan el impuesto sobre la renta (artículo 107 del Estatuto Tributario) sean computables como costo o gasto y que tales costos y gastos se puedan atribuir con criterio financiero a las operaciones gravadas o exentas de IVA. Así, el IVA descontable es el pagado en la adquisición de bienes y la prestación de

servicios gravados y pagados en Colombia, ya que el sufragado en la compra de bienes y servicios en el exterior, lo que corresponde a una operación no gravada, no genera ningún tipo de IVA descontable. | Según lo expuesto, los argumentos de la DIAN constituyen una falsa motivación que conlleva la nulidad del acto administrativo demandado, de conformidad con el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo. Carga de la prueba La legalidad de la declaración presentada no ha sido desvirtuada, ya que la Administración no demostró que los impuestos pagados por la demandante en la adquisición de bienes y servicios, se pueden imputar directamente a actividades diferentes de las gravadas. Las declaraciones tributarias gozan de la presunción de veracidad establecida en el artículo 746 del Estatuto Tributario; en consecuencia, la carga probatoria para desvirtuarla le corresponde a la DIAN. Por eso, la legislación tributaria le otorga a la Administración Tributaria amplias facultades fiscalizadoras y, dentro de ellas, las de solicitar, decretar y practicar las pruebas que considere pertinentes con el objetivo de verificar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Una cosa es que la carga de la prueba se invierta para que el contribuyente demuestre los ingresos que obtuvo realmente y otra, que la DIAN pretenda extender esa carga de la prueba al contribuyente para que demuestre situaciones que no conoce o que son inexistentes. Improcedencia de la sanción por inexactitud Según el artículo 647 del Estatuto Tributario, constituye inexactitud sancionable la inclusión de impuestos descontables inexistentes que deriven en un menor

impuesto a pagar o en un mayor saldo a favor, circunstancia que no se presenta en el caso concreto. En el proceso se demostró que los ajustes efectuados por la DIAN son improcedentes, pues no es posible involucrar en el cálculo de la proporcionalidad de los impuestos descontables los ingresos no gravados, por ausencia de norma y por una errada interpretación de la DIAN, lo que no significa que los impuestos descontables determinados en la declaración presentada sean inexistentes, sino | que la DIAN hace una interpretación diferente acerca de la aplicación de dicha proporcionalidad. En consecuencia, no existe un hecho susceptible de ser sancionado con inexactitud, razón por la cual, la DIAN aplicó indebidamente el artículo 647 del Estatuto Tributario. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN pidió negar las pretensiones de la actora por las siguientes razones: Según el artículo 488 del Estatuto Tributario, sólo otorga derecho a descuento el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios y por las importaciones que de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas.  Según lo expuesto, para tener derecho a llevar como descontable el impuesto sobre las ventas originado en tales operaciones, se deben cumplir simultáneamente las siguientes condiciones: que la adquisición de los bienes o servicios gravados con impuesto a las ventas tenga el carácter de costo o gasto en renta y,  Que tales bienes o servicios se destinen a operaciones gravadas con el

impuesto a las ventas. En el caso concreto, las operaciones no susceptibles de impuestos descontables por no estar gravadas con impuesto sobre las ventas, corresponden a las llamadas y declaradas por la contribuyente como no gravadas. Se encuentra igualmente probado, y no es materia de discusión, que dichas operaciones brutas declaradas como no gravadas por $17.849.047.000, corresponden a la utilización de tiquetes por servicios prestados fuera del territorio nacional, que se obtienen de manera continua y permanente en desarrollo del | objeto social de la empresa, lo que implica consumo permanente de impuestos descontables necesarios para su obtención. En conclusión, se trata de operaciones no susceptibles de otorgar impuestos descontables, por tratarse de operaciones diferentes a las gravadas; por lo tanto, los impuestos pretendidos como descontables deben someterse a la proporcionalidad, de acuerdo con la estructura de las operaciones, teniendo en cuenta si otorgan o no, derecho a impuestos descontables. Así, puede entenderse que no se trata del prorrateo previsto en el artículo 490 del Estatuto Tributario, sino de la proporcionalidad que surge de la interpretación, bajo una sana crítica, del artículo 488 ib, proporcionalidades que son compatibles y aplicables cuando se den los presupuestos para cada una de ellas. La modificación efectuada por la DIAN a la declaración presentada por la actora, se encuentra fundamentada en el artículo 488 del Estatuto Tributario y no en el artículo 490 ib, como lo pretende la demandante. Contrario a lo afirmado por la sociedad actora, el artículo 488 ib, regula el procedimiento empleado en el requerimiento especial para la determinación de los

impuestos descontables; además, el contribuyente, en la contabilidad, estableció un impuesto no descontable de $611.469.960, cuantía inferior a la real que es de $2.281.479.135, valor equivalente al 27.20% del total de ingresos objeto de la proporcionalidad. En conclusión, la limitación contenida en el artículo 488 del E.T., está orientada a que los impuestos descontables estén asociados, necesariamente, a operaciones gravadas con el tributo o a operaciones exentas y no a operaciones no gravadas. La Administración precisó que, independientemente de cómo se denominen las operaciones, lo importante es que exista la posibilidad jurídica de confrontar los impuestos generados con los impuestos descontables. Sanción por inexactitud | Es procedente la imposición de la sanción por inexactitud, porque está probado que la sociedad incluyó en la declaración, impuestos descontables a los que no tenía derecho, sin que puedan predicarse diferencias de criterio, ya que la exoneración no opera cuando la discusión versa sobre el desconocimiento del derecho. SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandante, con los siguientes argumentos: Del total de impuestos descontables declarados en cuantía de $7.776.321.000, la DIAN propuso desconocer la suma de $1.670.009.000, que resulta al aplicar el prorrateo de los impuestos descontables, teniendo en cuenta que la sociedad realizó operaciones no gravadas con IVA por $17.849.047.000, cifra que corresponde a la utilización de tiquetes por servicios prestados por fuera del

territorio nacional, actividad no gravada que se desarrolla dentro del objeto social de la actora. La demandante invoca el artículo 421-1 ib, que dispone que los tiquetes aéreos internacionales adquiridos en el exterior para ser utilizados originando el viaje en el territorio nacional, se encuentran sujetos al impuesto sobre las ventas, para concluir que la utilización de tiquetes por servicios prestados fuera del territorio nacional no está sujeta a IVA, hecho que no se discute en el caso concreto. Advierte que tales ingresos no otorgan derecho a impuestos descontables, toda vez que no tienen la posibilidad de confrontar el impuesto generador. Así, no cabe duda de que la demandante no podía solicitar impuestos descontables por operaciones no gravadas con IVA, por cuanto el artículo 421-1 del E.T., no otorga (sic) dicho gravamen a los tiquetes vendidos por fuera del territorio, por lo que no podía proporcionar (sic) los impuestos descontables de acuerdo a la participación de las operaciones gravadas y no gravadas. | Al analizar el contenido y alcance del artículo 490 ib, se observa que la razón de ser de la proporción en los impuestos descontables, es que se otorgue el derecho al descuento por operaciones gravadas y exentas, sea que se realicen en el país o en el exterior; por lo tanto, la base para establecer la proporción depende del monto que aparezca contablemente como ventas gravadas, exentas y excluidas, entendiéndose dentro de estas últimas las ventas de tiquetes que no causaron el IVA, tal como lo determinó la DIAN, pues se hicieron de forma permanente y como desarrollo del objeto social de la actora.

En cuanto al argumento del demandante según el cual la DIAN asimila los ingresos no gravados con los exentos, el a quo precisó que independientemente de cómo se clasifiquen los ingresos, deben hacer parte de la limitación de los impuestos descontables en los términos del artículo 480 del Estatuto Tributario, y no de la proporcionalidad de que trata el artículo 490 ib. No es que la DIAN los equipare sino que, como se indicó en el requerimiento especial, en la venta de dichos tiquetes, por fuera del territorio nacional, no se facturó ni declaró el respectivo impuesto sobre las ventas, por lo que no hay lugar al descuento. Por otra parte, no se demostró la alegada falsa motivación de la liquidación oficial de revisión demandada, toda vez que la DIAN efectuó un estudio de los artículos 488 y 490 del Estatuto Tributario, para concluir que no hay lugar al descuento por operaciones no gravadas, razón por la que tal acto contiene los supuestos fácticos y jurídicos aplicables a la actora. Además no se puede predicar violación del artículo 472 (sic) ib, [se refiere al 742] porque la DIAN hace un análisis de los artículos 488 y 490 del E.T. para concluir que las operaciones no gravadas no daban derecho al impuesto descontable ya que al precisar el artículo 490 que cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen “indistintamente”, hace referencia a que cuando no se pueda determinar qué bienes o servicios sean destinados a operaciones gravadas, exentas y excluidas, se debe efectuar una proporción del monto de tales operaciones, de manera equitativa, sin que pueda entenderse que deben

imputarse, exclusivamente, a operaciones gravadas. | En cuanto a la sanción por inexactitud impuesta, el Tribunal señaló que la actora incluyó en su declaración factores equivocados de los que se derivó un mayor impuesto descontable a favor, hecho que se considera sancionable según el artículo 647 del Estatuto Tributario. Condenó en costas a la demandante, teniendo en cuenta que el artículo 188 del CPACA establece que en la sentencia se dispondrá sobre la condena en costas, a menos que se trate de un asunto de interés público. RECURSO DE APELACIÓN La demandante fundamentó el recurso de apelación así: Cálculo de la proporcionalidad establecida en el artículo 490 del Estatuto Tributario. Teniendo en cuenta que en los artículos 424 a 424-6 del Estatuto Tributario no se encuentra, de manera expresa, una exclusión del impuesto sobre las ventas, relacionada con la venta de tiquetes por servicios de transporte prestados fuera del territorio nacional, dichas operaciones no pueden ser calificadas como excluidas del gravamen. Por tratarse de servicios prestados fuera del territorio nacional, la venta de los referidos tiquetes es una operación no gravada, ajena al impuesto sobre las ventas pues, según el artículo 420 del Estatuto Tributario, el hecho generador del gravamen lo constituye “la prestación de servicios en el territorio nacional”. La DIAN, en el Concepto 83095 de 2009, aseveró que “la compra de un tiquete en el exterior, para un viaje que cubra rutas del exterior, no genera IVA en Colombia, pues se trata de un hecho que no está gravado en la legislación colombiana”.

Si bien, tanto las operaciones excluidas, como las no gravadas, no generan recaudo del IVA en su facturación, no pueden ser equiparadas, ya que el legislador es quien señala taxativamente aquellas operaciones que pueden ser | consideradas como excluidas; por lo tanto, no le asiste razón al a quo al concluir que la venta de tiquetes por servicios de transporte prestados fuera del territorio nacional, son operaciones excluidas, para efectos del cálculo del prorrateo. Por otra parte se debe tener en cuenta que el artículo 490 del Estatuto Tributario establece cuales operaciones deben ser consideradas en forma específica para efectos del cálculo del prorrateo, refiriéndose expresamente a las gravadas, exentas y excluidas. Bajo este entendido, no puede convalidarse la interpretación realizada por las autoridades tributarias, y aceptada por el Tribunal, de hacer extensiva dicha aplicación a aspectos que tienen una relevancia dentro del área jurídica tributaria. No se puede aceptar la tesis del Tribunal, de que por no haberse mencionado los ingresos por venta de tiquetes aéreos como uno de los ingresos no gravados, en el Concepto Unificado 001 de 2003, se está frente a una exclusión del impuesto sobre las ventas. Partiendo del hecho de que la venta de tiquetes por servicios de transporte prestados fuera del territorio nacional es una operación no gravada, no se pueden incluir los ingresos obtenidos en desarrollo de dichas operaciones en el cálculo de proporcionalidad establecida en el artículo 490 del Estatuto Tributario, para efectos de determinar el impuesto descontable del periodo pues, según esta disposició