CE-SECCION CUARTA-05001-23-33-000-2014-00442-01(22501)-2018

LEGITIMACIÓN EN LA CAUSA – Naturaleza jurídica. Reiteración de jurisprudencia / DEMANDA CONTRA ACTO SANCIONATORIO POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE – Alcance de la legitimación en la causa por activa del garante. Reiteración de jurisprudencia / RESPONSABILIDAD DEL GARANTE EN DEVOLUCIÓN CON GARANTÍA – Acto que la determina La Sección Cuarta de esta corporación ha precisado que las personas con legitimación en causa se encuentran en relación directa con la pretensión, ya sea desde la parte activa, como demandante, o desde la parte pasiva, como demandado. En procesos entre las mismas partes, la Sección Cuarta, mediante sentencia, del 29 de noviembre de 2017 (exp. 22236), reiteró que: [C]uando son los actos del proceso sancionatorio los que son objeto de demanda y la devolución fue solicitada con garantía a favor del Estado, es procedente aceptar que el garante interponga directamente la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, en este entendido se encuentra que tiene legitimación por tener relación directa con el asunto objeto de debate y aunque no es un requisito procesal, sí constituye un presupuesto de la pretensión que se invoca para ser parte e intervenir en el proceso. Como se aprecia, SEGUROS DEL ESTADO S. A. en su calidad de garante está habilitada para promover el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, a fin de controvertir los actos administrativos que sancionaron por devolución improcedente a DISTRIMETALES A&B SAS. Lo anterior, habida consideración del contrato de seguro suscrito entre esta contribuyente y la

actora en calidad de aseguradora, situación que se concretó con la expedición de la póliza exigida en el trámite de la devolución. Así, la anulación de la resolución sancionatoria conlleva a que desaparezcan las causales del amparo del riesgo, lo cual beneficia a la compañía aseguradora y a derechas a la contribuyente.

NOTA DE RELATORÍA: En relación con el alcance de la legitimación en la causa por activa de las aseguradoras para demandar los actos sancionatorios por devolución improcedente, se reitera el criterio expuesto por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en el proveído del 28 de agosto de 2013, radicado 25000-2327-000-2012-00460-01(19880) C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y en sentencias de 27 de agosto de 2015, radicado 25000-23-27-000-2012-0030401(20493), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; 17 de marzo de 2016, radicado 68001-23-33-000-2014-00131-01(21996), C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; 14 de julio de 2016, radicado 25000-23-27-000-2012-00307-02(21147), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y de 29 de noviembre de 2017, radicado 25000-23-37-000-2014-00102-01(22236), C.P. Milton Chaves García, entre otras providencias.

NOTA DE RELATORÍA: Sobre la calidad jurídica de la aseguradora, se reitera el criterio expuesto en la Sección Cuarta del Consejo de Estado en providencia de 21 de mayo de 2014, radicado 25000-23-27-000-2012-00509-01(19879), C.P. Jorge

Octavio Ramírez Ramírez FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 860

SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE – Límite de responsabilidad del garante. Reiteración de jurisprudencia. En su calidad de garante con responsabilidad solidaria, la aseguradora debe responder por el monto de la obligación garantizada en la póliza / TASACIÓN DEL RIESGO ASEGURADO

EN PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO SANCIONATORIO DE DEVOLUCIÓN

IMPROCEDENTE – Improcedencia / TASACIÓN DE RIESGO ASEGURADO EN PROCESO JUDICIAL CONTRA ACTO SANCIONATORIO POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE – Improcedencia. Por ser un aspecto del ámbito de la obligación de aseguramiento que se rige por el contrato de seguro, sería objeto de discusión en relación con la cobertura de la póliza [C]omo lo precisó la Sección en la sentencia de 29 de noviembre de 2017, Exp. 22236, los artículos 1036 y 1037 del Código de Comercio disponen que el contrato de seguro es un contrato consensual, bilateral, oneroso, aleatorio y de ejecución sucesiva. Se determinan las partes del contrato de seguro; y por su lado, el artículo 1047 dispone que la póliza debe contener, entre otros aspectos,

los nombres del asegurado y del beneficiario o la forma de identificarlos, si fueren distintos del tomador; la suma aseguradora o el modo de precisarla; los riesgos que el asegurador toma a su cargo y las demás condiciones particulares que acuerden los contratantes. En cuanto a la responsabilidad de las Compañías de Seguros, el artículo 1079 del mismo estatuto prevé que el asegurador no estará obligado a responder sino hasta la concurrencia de la suma asegurada. (…) Reitera la Sala, que si la solicitud de devolución del saldo a favor es presentada por la contribuyente con la correspondiente póliza, la aseguradora, en calidad de garante con responsabilidad solidaria, debe responder por el monto de la obligación garantizada en la misma. (…) En ese sentido, considerando los términos y condiciones del contrato de seguro, para la Sala es claro que la resolución sanción y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración vincularon a la aseguradora garante, pero no tasaron a cargo de SEGUROS DEL Estado S. A. un monto superior al asegurado en relación con la devolución y/o compensación improcedente del saldo a favor determinado en la declaración del impuesto sobre las ventas del 3.° bimestre del año gravable 2009, a cargo de Recicos SAS. En efecto, la orden de la DIAN en los actos demandados no contradice los términos en que fue expedida, y tampoco desconoce lo dispuesto en los artículos 1079 del C de Co y 860 del ET, ya que en calidad de garante debe responder por la obligación garantizada, pues así lo exige la naturaleza de esta solidaridad legal, y en atención al procedimiento establecido en el artículo 814-2

del ET.

FUENTE FORMAL: CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 1036 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 1037 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 1047 /

CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 1079 / ESTATUTO TRIBUTARIO –

ARTÍCULO 814-2

PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA – Alcance.

Reiteración de jurisprudencia / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Aplicación / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE – Principio de favorabilidad / SANCIÓN POR UTILIZAR DOCUMENTOS FALSOS O HACER FRAUDE – Aplicación del principio de favorabilidad / CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación En relación con la aplicación del principio de favorabilidad, el parágrafo cinco del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 precisó que se «aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Acogiendo dicho principio, de oficio, se procederá a dar aplicación al principio de favorabilidad en el presente asunto, situación que conlleva la reducción de la sanción impuesta al contribuyente sancionado lo cual trae de suyo un beneficio a la aseguradora demandante en este proceso. En consecuencia, se dará aplicación al artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 670 del ET (…) Con el cambio legislativo, fueron modificadas la tarifa y la base de la sanción.

Concretamente, la conducta infractora dejó de castigarse con la exigencia de una suma equivalente al 50% los intereses moratorios, como ocurría antes, sino con una multa de: (i) el 20% del valor devuelto en forma improcedente, en el evento en que se modifique mediante liquidación oficial de revisión el saldo a favor; o (ii) el 10% cuando el saldo a favor sea modificado mediante corrección efectuada por el propio declarante. También se redujo la sanción aplicable cuando se utilicen documentos falsos o se incurra en fraude para obtener la devolución y/o compensación, pues pasó de ser igual al 500% al 100% del monto devuelto o compensado improcedentemente. (…). En relación con la aplicación del principio de favorabilidad, el parágrafo cinco del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 precisó que se «aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Acogiendo dicho principio, de oficio, se procederá a dar aplicación al principio de favorabilidad en el presente asunto, situación que conlleva la reducción de la sanción impuesta al contribuyente sancionado lo cual trae de suyo un beneficio a la aseguradora demandante en este proceso. En consecuencia, se dará aplicación al artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 670 del ET (…) Con el cambio legislativo, fueron modificadas la tarifa y la base de la sanción. Concretamente, la conducta infractora dejó de castigarse con la exigencia de una suma equivalente al 50% los

intereses moratorios, como ocurría antes, sino con una multa de: (i) el 20% del valor devuelto en forma improcedente, en el evento de que se modifique mediante liquidación oficial de revisión el saldo a favor; o (ii) el 10% cuando el saldo a favor sea modificado mediante corrección efectuada por el propio declarante. También se redujo la sanción aplicable cuando se utilicen documentos falsos o se incurra en fraude para obtener la devolución y/o compensación, pues pasó de ser igual al 500% al 100% del monto devuelto o compensado improcedentemente.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 293 / LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8

NOTA DE RELATORÍA: Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencias de 17, 24, 30 de agosto y de 29 de noviembre de 2017, radicados 25000-23-37000-2015-00340-01(22824) 25000-23-37-000-2015-00294-01(22704), 25000-2337-000-2015-00475-01(22657) y 25000-23-37-000-2014-00102-01(22236), todas con ponencia del doctor Milton Chaves García, y de 22 de febrero de 2018,

radicado (22678), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Bogotá D. C., veintiuno (21) de marzo de dos mil dieciocho (2018) Radicación número: 05001-23-33-000-2014-00442-01 (22501)

Actor: SEGUROS DEL ESTADO S. A.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 31 de marzo de 2016 (fols. 474 a 488), proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Tercera de Oralidad, que decidió: PRIMERO: DECLARAR LA NULIDAD PARCIAL de las resoluciones No. 112412012000756 del 30 de octubre de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín, y la No 900.470 del 23 de octubre de 2013, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN Bogotá, por medio de las cuales se impuso una sanción por devolución improcedente y se confirmó dicha decisión respectivamente, en el sentido de indicar que la garante SEGUROS DEL ESTADO S.A es responsable solidaria de las obligaciones a cargo de la aseguradora RECICOS SAS solo hasta el monto del valor asegurado total señalado en la póliza No 65-43-101000166 del 4 de agosto de 2009, esto es, la suma de $182.774.000.

SEGUNDO: NEGAR las demás pretensiones de la demanda.

TERCERO: Sin condena en costas.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 15 de julio de 2019, la empresa RECICOS SAS presentó la declaración del IVA correspondiente al tercer bimestre del 2009, con un saldo a favor de $182.774.000. (fol. 291). El 20 de agosto de 2009, la contribuyente le solicitó a la DIAN la devolución del saldo a favor (fol. 278). Con la petición, se presentó la póliza de cumplimiento nro. 65-43-101000166, del 29 de septiembre de 2010, expedida por Seguros del Estado S. A., la cual amparaba el cumplimiento de las disposiciones legales vigentes en el monto de $182.774.000 (fol. 280). El 26 de agosto de 2009, la División de Gestión de Recaudo de la DIAN profirió la Resolución nro. 16085, mediante la cual ordenó devolver la suma de $143.009.000 y compensar la suma de $39.765.000 (fol. 279). El 23 de agosto de 2011, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín profirió la liquidación oficial de revisión nro. 112412011000141 (fols. 296 a 319), por medio de la cual modificó la declaración privada del impuesto sobre las ventas correspondiente al 3 período del 2009, en los términos propuestos en el requerimiento especial nro. 112382011000105 de 17 de mayo de 2011. Con fundamento en el artículo 670 del ET, El 2 de mayo de 2012, la División de

Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellin, profirió el Pliego de Cargos nro. 112382012000246, contra el contribuyente la empresa RECICOS SAS, por medio del cual propuso reintegrar la suma devuelta de forma improcedente por valor de $182.774.000 más los intereses moratorios correspondientes, aumentados en un 50% y una sanción del 500% del valor de la devolución improcedente por el valor de $913.870.000 (fols.329 a 331). El 5 de septiembre de 2012, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección jurídica de la DIAN mediante la resolución nro.900.174 (fols. 300 a 407), confirmó la liquidación oficial de revisión de 23 de agosto de 2011. El 30 de octubre de 2012, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellin profirió la Resolución Sanción nro.112412012000756 en los términos expuestos en el pliego de cargos. Acto que fue notificado a Seguros del Estado S. A., el 1 de noviembre de 2012 (fols. 353 a 354). El 10 de diciembre de 2012, la aseguradora demandante interpuso recurso de reconsideración contra la referida resolución sanción (fols. 371 a 381). Que fue resuelto por la Administración, a través de la Resolución 900.470, del 23 de octubre de 2013 (fols. 204 a 221), que confirmó la resolución sanción. Acto que fue notificado al apoderado de Seguros del Estado S. A. el 23 de octubre de 2013

(fol. 222). ANTECEDENTES PROCESALES La demanda SEGUROS DEL ESTADO S. A., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones (fols. 3 a 27):

1. Que se declare la nulidad de la Resolución Sanción No. 112412012000756 del 30 de octubre de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín.

2. Que se declare la Nulidad de la Resolución No. 900.470 del 23 de octubre de 2013, notificada a Seguros del Estado S.A., el día 23 de octubre de 2013 y proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN Bogotá, por medio de la cual se confirma en todas sus partes la Resolución Sanción No. 112412012000756 del 30 de octubre de 2012.

3. Que a título de restablecimiento del derecho se ordene la devolución inmediata de los dineros que SEGUROS DEL ESTADO S.A., haya pagado o deba pagar a la DIAN en el evento de adelantar un cobro coactivo en virtud de éstas injustas actuaciones.

4. En el evento de haberse impuesto alguna medida cautelar por parte de la DIAN en virtud del cobro coactivo, se ordene el levantamiento de las mismas a la luz del artículo 837 del Estatuto Tributario que dispone:

(...)

5. Que se condene en costas y gastos procesales a la DIAN.

La actora invocó como normas violadas las siguientes: artículos 29 de la

Constitución; 1045, 1054,1055 y 1079 del Código de Comercio; 565, 714 y 860 del ET; y 44 y 48 del CCA. El concepto de la violación planteado se resume así:

1. Violación del artículo 1055 del Código de Comercio. El contrato de seguro contenido en la póliza 96-43-101004245 es inexistente Expresó que en su calidad de aseguradora de la devolución efectuada a favor de la contribuyente RECICOS SAS, desconocía que se utilizaron documentos falsos o medios fraudulentos.

Aseguró que el contrato de seguro resulta inexistente en caso de que se haya realizado fraude, dentro del proceso de devolución garantizado a través de la Póliza nro. 65-43-101000166.

2. Violación de los artículos 1045 y 1054 del C de Co, por inexistencia del riesgo asegurable Insiste en que el fraude presentado para obtener la devolución del impuesto, conllevó a dejar sin efecto el contrato de seguro contenido en la Póliza nro. 65-43101000166.

Adujo que el riesgo asegurable es inexistente, pues si la contribuyente utilizó medios fraudulentos para obtener la devolución de impuestos, el fraude estaba acordado desde antes que naciera contractualmente la póliza de seguro.

3. Violación del artículo 1079 del Código de Comercio, porque la resolución acusada desconoce y sobrepasa el límite de responsabilidad de la aseguradora Recordó que la Póliza nro. 65-43-101000166 fue expedida por un valor asegurado de $182.774.000, de modo que SEGUROS DEL ESTADO S. A. debe responder

observando dicho límite. Al respecto, invocó la sentencia C-1201 de 2003, proferida por la Corte Constitucional.

4. Violación del debido proceso, artículos 29 de la Constitución, 565 del ET, 44 y 48 del CCA.

Aseguró que para la exigibilidad de una presunta obligación, se debe garantizar el derecho a la defensa. Al tiempo, manifestó que la actuación adelantada por la DIAN desconoció los derechos de la aseguradora, ya que no fue notificada de la liquidación oficial de revisión con fundamento en la cual se expidió la resolución sanción; tampoco de los actos anteriores tales como el requerimiento especial y el pliego de cargos. Expresó que de acuerdo con los principios generales del proceso, la jurisprudencia de las altas cortes y la interpretación de la DIAN, a la aseguradora se le debe notificar y hacer parte de todos los actos administrativos proferidos a fin de hacer exigible la obligación del contribuyente, como quiera que también se afectan los intereses de la garante.

5. Devolución con presentación de garantía, articulo 860 ET Manifestó que la aseguradora es garante de la obligación tributaria y no se puede calificar como contribuyente. En consecuencia, su responsabilidad está limitada a las obligaciones que como tiene garante.

Aseguró que la solidaridad que se aduce es inexistente y para conformarla se necesita que la aseguradora sea notificada de la liquidación oficial de revisión.

6. Firmeza de la declaración tributaria, artículo 714 del ET Planteó que la declaración del IVA del 3.° bimestre del 2009 adquirió firmeza el 20

de agosto de 2011, teniendo en cuenta que en el requerimiento especial no se notificó a SEGUROS DEL ESTADO S. A.

7. Expiración de la vigencia de la póliza, toda vez que a la fecha, la aseguradora no había sido notificada de a liquidación oficial de revisión de conformidad con el articulo 860 ET.

Insiste que la liquidación oficial de revisión debió ser notificada dentro de la vigencia de la póliza y puesto que ello no se hizo, la aseguradora perdió su calidad de garante responsable. Adujo que conforme al artículo 860 ET, caducó la acción para que la administración hiciera exigible la póliza. Contestación de la demanda La DIAN contestó la demanda y se opuso a las pretensiones de la parte actora en los siguientes términos (fols. 250 a 262): Indicó que la accionante debe aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de sus propios actos voluntarios, ya que la declaración de voluntad contiene un designio de alcance jurídico indudable, el cual fue manifestado explícitamente en la póliza. Aseguró que la póliza de cumplimiento se encuentra vigente por cuanto el contrato de seguro contenido en la misma no ha sido objeto de demanda de nulidad, resolución del contrato o similares, ante la autoridad judicial. Manifestó que está demostrada la calidad de deudor solidario, conforme con lo previsto en el artículo 860 del ET. Consideró que la póliza de seguros cubre todas las sanciones por improcedencia de la devolución y/o compensación improcedente cuando esta se expida, ello incluye el incremento de los intereses en un cincuenta por ciento (50%), y la

exigencia de la sanción del quinientos por ciento (500%), por el uso de medios fraudulentos, tal como lo establece el artículo 670 del ET. Sostuvo que la aseguradora es solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas a la demandante, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, tasada en la suma de $1.096.644.000. Adujo que la entidad oficial ha actuado con legalidad respetando las instancias procesales y el debido proceso, ya que según el artículo 670 ibidem, la aseguradora se encuentra vinculada a la investigación desde la comunicación de la sanción por devolución improcedente. Expuso que la calidad de deudora solidaria de la garante es de origen legal, como lo regula de manera especial el artículo 860 del Estatuto ibidem y el garante no se convierte en contribuyente por razón de la solidaridad, pero sí es responsable por el total de la obligación, independiente de que posteriormente pueda repetir contra el obligado directo. Precisó que el acto administrativo que se debe poner en conocimiento de la garante, es la resolución sanción por improcedencia de la devolución y no la actuación administrativa que modifica la liquidación privada. Aclaró que el requerimiento especial se notificó a la contribuyente el 18 de mayo de 2011 y a la garante, el 17 de mayo del mismo año, según lo previsto en el artículo 714 del ET, por lo que no tuvo lugar la firmeza de la declaración privada En relación con la expiración de la vigencia de la póliza, reiteró que lo importante era notificar a la sociedad la liquidación oficial de revisión, dentro de la vigencia de

los dos años de la póliza de cumplimiento. Finalmente, precisó que el 26 de agosto de 2010, la liquidación oficial de revisión se notificó por correo a la sociedad RECICOS SAS; así mismo, a la garante, el 23 de agosto de 2011, es decir, con anterioridad a la fecha de expiración de la póliza. La sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Tercera de Oralidad, declaró la nulidad parcial de las resoluciones demandadas, con fundamento en los siguientes argumentos (fols. 474 a 488): Señaló que la demandante es responsable solidaria de las obligaciones a cargo de la sociedad RECICOS SAS, solo hasta el monto del valor asegurado, esto es, $182.774.000. Respecto de la violación del artículo 1055 del C de Co, manifestó que el cargo presentado no está llamado a prosperar porque la obligación a cargo de la demandante se estableció con fundamento en la póliza obtenida para garantizar la devolución de una suma de dinero, en aplicación del artículo 860 del ET. Adujo que SEGUROS DEL ESTADO debía conocer que la obligación asegurada derivaba de la solicitud de devolución, que por lo tanto, podía cobijar la posibilidad de su improcedencia, por lo que no podría válidamente aducir la inexistencia del contrato de seguro, pues aceptó como válido el objeto del mismo y resolvió expedir el correspondiente documento. Manifestó que la ley no permite que el asegurador proponga a la entidad estatal las excepciones o defensas provenientes de la conducta de quien toma el seguro, particularmente las que se refieren a conductas evasivas o inexactitudes en que haya incurrido.

Reiteró que la demandante no se puede excusar en una conducta desplegada por la sociedad, por cuanto resulta inoponible a la DIAN la intención con la que actuó el tomador para garantizar la solicitud de devolución. Aseguró que la demandante al momento de expedir la póliza aceptó que eventualmente la tomadora del seguro podría incurrir en el desconocimiento de obligaciones legales emanadas de la devolución del impuesto a las ventas, y aun así decidió asegurar tal situación. Frente al cargo relacionado con el límite de la responsabilidad indicó, que acoge la tesis del Consejo de Estado, según la cual, las compañías aseguradoras no son deudoras solidarias de los tributos o sanciones que imponga la Administración Tributaria, razón por la cual, la responsabilidad tiene como límite el valor asegurado. Afirmó que la DIAN no puede válidamente sostener que la aseguradora debe asumir el valor devuelto, así como el pago de intereses moratorios incrementados en un 50%, más la sanción del 500% por la utilización de medios fraudulentos. Sostuvo que cualquier valor que supere $182.774.000, representa un exceso no asegurado. Precisó que la aseguradora sí está llamada a responder, pero solo hasta el monto del valor asegurado. Frente a la violación del debido proceso indicó, que la aseguradora tiene legitimación para demandar el acto administrativo que declara la improcedencia de la devolución e impone la sanción, pero no para demandar la liquidación oficial de revisión que se expide directamente contra el contribuyente y responsable de la carga tributaria ante la Administración. Expresó que la solidaridad del garante se predica en la improcedencia de la

devolución y no por la liquidación oficial de revisión. Señaló que si en efecto, no resulta obligatorio notificar a la aseguradora la liquidación oficial de revisión, tampoco lo es notificar el requerimiento especial expedido con antelación a dicho acto, por lo que la normativa invocada por la actora, no es aplicable al garante. Concluyó que cuando la Administración impone la sanción surge la obligación de la aseguradora de responder por las obligaciones, toda vez que expidió la póliza de seguro de cumplimiento, que se adjuntó al momento de solicitar la devolución. El recurso de apelación La parte demandada, inconforme con la decisión de primera instancia interpuso recurso de apelación con fundamento en lo siguiente (fols. 493 a 509): Indicó que se aparta de la decisión por las razones expuestas en la contestación de la demanda. Reiteró que está demostrada la calidad de deudora solidaria de la demandante habida cuenta del objeto que tiene el contrato de seguro suscrito. Señaló que la aseguradora, al expedir la póliza, se compromete de manera expresa a garantizar todos los conceptos que puedan conformar el monto asegurable. Por tanto, la póliza cubrió todas las sanciones por improcedencia de la devolución y/o compensación, el incremento del 50% de los intereses y la sanción del 500% por el uso de medios fraudulentos, lo cual no contraría lo pactado en el contrato de seguro. Manifestó que la aseguradora de manera autónoma expidió la póliza, razón por la cual «no es lícito hacer valer un derecho en contradicción con una conducta anterior». Alegatos de conclusión La demandante reiteró lo expuesto en el recurso de la apelación (fols. 33 A 35).

A su vez, la demandada insistió, en términos generales, en los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y en el recurso de apelación (fols. 36 a 43). El Ministerio Público no se pronunció. CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala resuelve el recurso de apelación interpuesto por la DIAN contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Antioquia, que declaró la nulidad parcial de los actos administrativos acusados y determinó que la aseguradora es solidariamente responsable con la sociedad RECICOS SAS. Al efecto, se acusa de nulidad la Resolución nro. 112412012000756, del 30 de octubre de 2012 y su confirmatoria, la Resolución nro. 900.470, del 23 de octubre de 2013, mediante las cuales la Administración sancionó por devolución improcedente a la contribuyente RECICOS SAS, de la cual la demandante es garante frente a la devolución efectuada. En los términos del recurso de apelación, la Sala debe establecer si la sanción impuesta, transgredió el límite de responsabilidad de la aseguradora, tal como lo consideró la sentencia de primera instancia. Al respecto, se advierte que la Sala se ha pronunciado en asuntos que tienen identidad fáctica y jurídica con el que aquí se resuelve, promovidos entre las mismas partes, en las sentencias del 29 de noviembre de 20171 y del ocho de febrero de 20182, por lo cual, se reiterará, en lo pertinente, el criterio jurisprudencial fijado en las mencionadas.

1. Legitimación en causa por activa

La Sala considera pertinente hacer una precisión frente a la legitimación en causa por activa de SEGUROS DEL ESTADO S. A., para demandar la Resolución 112412012000756, del 30 de octubre de 2012 y su confirmatoria, la Resolución nro. 900.470, del 23 de octubre de 2013, expedidas por la DIAN, mediante las cuales se impuso a RECICOS SAS., sanción por devolución y/o compensación improcedente. La Sección Cuarta de esta corporación ha precisado que las personas con legitimación en causa se encuentran en relación directa con la pretensión, ya sea desde la parte activa, como demandante, o desde la parte pasiva, como demandado3. En procesos entre las mismas partes, la Sección Cuarta, mediante sentencia, del 29 de noviembre de 2017 (exp. 22236), reiteró que: Cuando son los actos del proceso sancionatorio los que son objeto de demanda y la devolución fue solicitada con garantía a favor del Estado, es procedente aceptar que el garante interponga directamente la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, en este entendido se encuentra que tiene legitimación por tener relación directa con el asunto objeto de debate y aunque no es un requisito procesal, sí constituye un presupuesto de la pretensión que se invoca para ser parte e intervenir en el proceso. 1 Rad. 22236, M.P. Dr. Milton Chaves García. 2 Rad. 22882, M.P. Dr. Stella Jeannette Carvajal Basto 3 Auto de 28 de septiembre de 2016, número de radicación interno 22359, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Como se aprecia, SEGUROS DEL ESTADO S.A. en su calidad de garante estaba

habilitada para promover el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, a fin de controvertir los actos administrativos que sancionaron por devolución improcedente a RECICOS SAS. Lo anterior, habida consideración del contrato de seguro suscrito entre esta contribuyente y la actora en calidad de aseguradora, situación que se concretó con la expedición de la póliza exigida en el trámite de la devolución4. Así, la anulación de la resolución sancionatoria conllevaría a