CE-SECCION CUARTA-08000-23-31-000-2000-00430-01(15703)-2007

PRESUNCION DE INGRESOS POR CONSIGNACIONES - Se aplica a los contribuyentes obligados a llevar contabilidad / INGRESOS REALES RECIBIDOS - Ante la falta de contabilidad se requiere que estén soportados en pruebas contundentes / COSTUMBRE MERCANTIL - No sirve para demostrar los ingresos realmente recibidos Ahora bien, según los antecedentes del proceso, el demandante declaró ingresos por actividad económica principal (ganadería) $115.636.000 y por otros ingresos $93.782.000 como producto de la actividad económica secundaria, que consiste en el cambio de cheques de nómina, lo cual conduce a considerar que conforme al artículo 10 del Código de Comercio, es un comerciante, pues se ocupa habitualmente a realizar una actividad descrita como mercantil: “giro, otorgamiento, aceptación, garantía o negociación de títulos valores, así como la compra para reventa, permuta, etc., de los mismos” [artículo 20(6) ibídem]. De acuerdo con lo anterior, el contribuyente estaba obligado a llevar contabilidad regular de sus negocios [artículo 19 del Código de Comercio], por lo que no podía pretender la inaplicación de la presunción por consignaciones bancarias con fundamento en la omisión a los deberes como comerciante. Además, conforme al artículo 781 del Estatuto Tributario “la existencia de la contabilidad se presume en todos los casos en que la ley impone la obligación de llevarla”. Las pruebas recaudadas por la Administración constituyeron indicios graves de que los valores consignados en las cuentas bancarias del demandante correspondían a ingresos por operaciones llevadas a cabo por él, es decir, se relacionaban con los cambios

de cheques de nómina que realizaba para terceros y que les generaba un ingreso; sin embargo, su falta de contabilidad, exigía que la demostración de los ingresos realmente recibidos se sustentara en pruebas contundentes y concretas; y no con pruebas generales sobre la costumbre mercantil en cuanto al monto de la comisión cobrada por tales operaciones. En efecto, para que el contribuyente desvirtuara la presunción de renta líquida gravable del 15% sobre el valor de las consignaciones bancarias, no bastaba demostrar el monto que usualmente se cobra por comisiones sobre los cambios de cheques, es decir, la costumbre mercantil, sino, el monto real de los ingresos percibidos por esa actividad, aspecto sobre el cual, el demandante no adelantó ninguna actividad probatoria conducente.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ

Bogotá, D.C., veinticuatro (24) de octubre de dos mil siete (2007) Radicación número: 08000-23-31-000-2000-00430-01(15703)

Actor: ALEJANDRO DUARTE RUEDA

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

Referencia: IMPUESTO-RENTA-1995

FALLO Decide la Sala la apelación de la demandante contra la sentencia de 11 de marzo de 2005 del Tribunal Administrativo del Atlántico -Sala de descongestión, desestimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho de ALEJANDRO

DUARTE RUEDA contra los actos administrativos que determinaron oficialmente el impuesto de renta de 1995. ANTECEDENTES El 14 de junio de 1996, ALEJANDRO DUARTE RUEDA presentó declaración de renta de 1995, en la que registró ingresos por actividad económica principal (ganadería) $115.636.000 y por otros ingresos $93.782.000 como producto de la actividad económica secundaria. Previo cruce de información con entidades financieras, la DIAN profirió Requerimiento Especial 0160 de 11 de septiembre de 1998, en el cual propuso adicionar los ingresos recibidos porque se encontraron consignaciones en cuentas del contribuyente por $10.386.663.000. Previa respuesta al requerimiento especial, la DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión 9000105 el 10 de junio de 1999, en la que determinó el impuesto con base en la presunción por consignaciones bancarias e impuso sanción por inexactitud. La liquidación fue confirmada en Reconsideración por Resolución 900038 de 29 de octubre de 1999. DEMANDA ALEJANDRO DUARTE RUEDA demandó la nulidad de la liquidación de revisión y de la resolución que la confirmó; a título de restablecimiento del derecho pidió que se confirmara la liquidación privada del impuesto de renta de 1995. Invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución Política y 683, 702, 703, 743 y 755-3 del Estatuto Tributario. Los cargos de la demanda se resumen así: Violación del debido proceso. No hubo inspección tributaria y por ende no

existió prueba para fundamentar los actos demandados, pues, el funcionario comisionado por la DIAN se presentó en el establecimiento de comercio del demandante y solicitó copias de la declaración de renta de 1995 y de los extractos bancarios, para lo cual se pidió un plazo. No solicitó ningún documento contable. Violación al principio de justicia y falsa motivación. La DIAN hizo una valoración sesgada de las pruebas que allegó el demandante con la respuesta al requerimiento especial, pues, aunque tomó como una confesión la actividad económica secundaria informada de “cambio de cheque”, la valoró como un indicio grave en su contra. La confesión es indivisible, por tanto, la DIAN debió aceptar que los otros ingresos declarados por $93.782.000, correspondieron al 1% de los movimientos en cuentas, por cambios de cheques. Esta costumbre mercantil fue aceptada por la DIAN en casos de otros contribuyentes. No obligatoriedad de llevar libros de contabilidad. La actividad económica principal del demandante es la ganadería, por tanto, no está obligado a llevar libros de contabilidad. Sin embargo, la DIAN en el requerimiento especial consideró que el contribuyente había confesado la obligación de llevarlos, según aparece en el acta de libros. Inaplicabilidad del artículo 755-3 del Estatuto Tributario. La DIAN no demostró la presencia de los elementos de la presunción que consagra la norma, pues no probó que existiera un indicio grave de que los dineros consignados correspondan a ingresos por operaciones realizadas por el contribuyente, ni que los dineros hubieran sido manejados en cuenta de terceros, ni que no hubieran sido registrados en la contabilidad, ya que dada su

actividad principal para 1995 (ganadería), no estaba obligado a llevar contabilidad. Prueba de la costumbre mercantil. La actividad secundaria del demandante durante 1995 fue cambio de cheques y nómina, sobre lo cual cobraba una comisión del 1% por operación, lo cual por ser un hecho público, uniforme y reiterado, constituye una costumbre mercantil (Código de Comercio [3]), como se acredita con los testimonios que aparecen dentro del expediente. El valor declarado en el renglón de otros ingresos corresponde a esa comisión, por tanto, no hubo omisión de ingresos. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN sostuvo, en síntesis, lo siguiente: A través de cruces de información con las entidades bancarias la DIAN estableció que el contribuyente realizó consignaciones en sus cuentas bancarias por valores superiores a los ingresos declarados, lo cual constituye un indicio grave de omisión de ingresos. Los ingresos declarados por el demandante no se enmarcan ni siquiera dentro del 1% de sus ingresos, ya que no llevaba libros de contabilidad, ni planillas de cheques, ni otros documentos con los que se pudiera demostrar que esa era su rentabilidad. Tampoco se probó la costumbre mercantil del cobro de una comisión del 1% por el cambio de cheques, pues, no se acreditó que los testigos fueran comerciantes inscritos en el registro mercantil (Código de Comercio [3 y 6]). Es aplicable la presunción del artículo 755-3 porque el contribuyente si estaba obligado a llevar libros de contabilidad, pues, el giro, otorgamiento, aceptación, garantía o negociación de títulos valores, así como la reventa o

permuta de los mismos, es un acto mercantil (artículo 20[6] Código de Comercio). Además, en la certificación de la Unión de Comerciantes de Barranquilla consta que era afiliado a la misma por más de 20 años y que su actividad comercial es la “caja de cambio”. SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las pretensiones de la demanda con los argumentos que se sintetizan así: El artículo 755-3 del Estatuto Tributario contempla dos situaciones a las que se aplica la presunción por consignaciones en cuentas bancarias y de ahorros, la primera, que se trate de indicios graves de que las consignaciones bancarias que figuren a nombre de terceros pertenecen a ingresos del contribuyente derivados de su actividad; y la segunda, que existan indicios graves, de que las consignaciones bancarias a nombre del contribuyente que no correspondan a las registradas en su contabilidad, pertenezcan a ingresos originados en operaciones realizadas por el mismo contribuyente. La Administración aplicó la presunción porque las consignaciones efectuadas en las cuentas del demandante no correspondían a las registradas en su contabilidad, no obstante, la negociación de títulos valores es una operación mercantil, que lo obligaba a llevar contabilidad (Código de Comercio [20]). Además, la existencia de la contabilidad se presume en todos los casos en que la ley impone la obligación de llevarla (Estatuto Tributario [781]). El demandante no desvirtuó la presunción, pues, su único argumento fue no estar obligado a llevar contabilidad porque su actividad principal era la ganadería, sin embargo, no tuvo en cuenta que la legislación no distingue entre actividades

principales o secundarias, para calificar a una persona como comerciante. RECURSO DE APELACIÓN La demandante, en la apelación expuso los siguientes argumentos: La sentencia fue incoherente y no valoró las pruebas. Tampoco resolvió si fue legal la adición de ingresos con la sola información bancaria, si la omisión de llevar contabilidad era un indicio grave para aplicar la presunción de ingresos y si estaba probada la actividad comercial de cambios de cheques y la costumbre mercantil sobre el cobro del 1% de comisión y por ende los ingresos en esa cuantía. La liquidación oficial carece de fundamento porque no hubo plena prueba que desvirtuara la liquidación privada, la inspección tributaria no se realizó, sólo fue una visita de verificación a un establecimiento de comercio del demandante en la que se solicitaron algunos documentos (declaración de renta, extractos bancarios), pero nunca se solicitó exhibición de documentos contables ni se visitó el domicilio del contribuyente. Si se dio por confesión que el demandante realizaba la actividad secundaria de cambio de cheques, debió tenerse como hecho probado que los ingresos por esa actividad fueron el 1% de los movimientos de las cuentas. En la liquidación oficial se restaron los ingresos declarados en el renglón RK a las consignaciones bancarias, lo cual no había sido efectuado en el requerimiento especial. Se violó el derecho a la igualdad, porque a otros contribuyentes en situaciones similares se les archivó el proceso. Durante 1995, la actividad secundaria del contribuyente fue el cambio de cheques y nómina, lo cual generó ingresos por $93.852.000, correspondientes a

las comisiones del 1% por operación y que fueron declarados como otros ingresos. Esta comisión era un hecho público, uniforme y reiterado por lo que constituye una costumbre mercantil (Código de Comercio [3]), según se probó con los testimonios que aparecen dentro del expediente. El demandante no está obligado a llevar libros de contabilidad pues su actividad económica principal es la ganadería. Pero, si en gracia de discusión se admitiera que estaba obligado a llevar contabilidad y su omisión podía considerarse como un indicio grave para aplicar la presunción, en ningún caso podrían desconocerse las pruebas que daban fe de la realidad de los ingresos obtenidos. La DIAN asumió que las simples consignaciones bancarias eran un indicio, cuando para aplicar la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, debió probar los hechos indicadores de que los dineros consignados correspondían a ingresos por operaciones realizadas por el contribuyente. Finalmente, señaló que la jurisprudencial citada por el Tribunal, no es aplicable al caso, porque se refiere a unas situaciones de hecho muy diferentes a las del presente. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandada solicitó que se confirmara la sentencia apelada, pues, los actos administrativos se ajustaron a la legalidad, ya que el hecho de que el contribuyente hubiera consignado uno o más cheques en cuentas corrientes o de ahorro, era lógico considerar o presumir la existencia de una operación realizada por él, susceptible de producirle ingresos. Además, no llevaba libros de contabilidad no obstante ser comerciante. Tampoco presentó documentos para probar su rentabilidad en el cambio de cheques, o una planilla de sus operaciones.

Lo anterior, permitía la aplicación de la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario. No se violó el debido proceso, pues, el demandante tuvo las oportunidades para desvirtuar la presunción, pero no aportó ninguna prueba para ello. Ni el demandante, ni el Ministerio Público alegaron de conclusión. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos de la apelación se decide si se dieron los presupuestos de la presunción de renta por consignaciones bancarias y de ahorro, consagrada en el artículo 755-3 del Estatuto Tributario, con base en la cual se determinó el impuesto de renta de 1995 a cargo del demandante. El citado artículo 755-31 dispone: “Renta Presuntiva por consignaciones en cuentas bancarias y de ahorro. Cuando existan indicios graves de que los valores consignados en cuentas bancarias o de ahorro, que figuren a nombre de terceros o no correspondan a las registradas en la contabilidad, pertenecen a ingresos originados en operaciones realizadas por el contribuyente, se presumirá legalmente que el monto de las consignaciones realizadas en dichas cuentas durante el período gravable ha originado una renta 1 Antes de la modificación efectuada por la Ley 863 de 2003. líquida gravable equivalente a un 15% del valor total de las mismas. Esta presunción admite prueba en contrario […]” La Sala ha dado alcance a esta presunción y ha señalado los presupuestos determinantes de la misma2. En relación con la titularidad de las cuentas para la aplicación de la presunción se basa en dos circunstancias:

1. Que figuren a nombre de un tercero, en cuyo caso se parte de la

base de que formalmente su titular no es el contribuyente, pero se establece mediante la prueba indiciaria, que real y materialmente el contribuyente las utiliza para consignar sus propios ingresos.

2. O, que figuren a nombre del propio contribuyente pero que no correspondan a las registradas en la contabilidad. Es claro que son las cuentas corrientes o de ahorro que pertenecen al contribuyente, no a terceros, las que deben ser registradas en su contabilidad.

En relación con los supuestos fácticos de la presunción, no basta la comprobación de las consignaciones, sino que es necesario exponer que existen indicios graves, debidamente probados, de que los valores consignados corresponden a ingresos originados en operaciones realizadas por el propio contribuyente. Sólo así se puede concluir el hecho presumido, que consiste en que el monto de tales consignaciones “ha originado una renta líquida gravable equivalente a un 15% del valor total de las mismas”. El demandante ha controvertido la aplicación de la presunción, con fundamento en que no hubo una plena prueba que desvirtuara la liquidación privada, toda vez que la inspección tributaria no se realizó, pues, sólo se hizo una visita de verificación. Discute también que dada su actividad económica principal de ganadero no estaba obligado a llevar libros de contabilidad, pero si en gracia de discusión se admitiera que debía llevarlos y su omisión pudiera considerarse como un indicio grave; en ningún caso podrían desconocerse las pruebas que acreditaban la realidad de los ingresos obtenidos por su actividad secundaria de cambio de cheques, que declaró por $93.852.000, correspondientes a las comisiones del 1% por operación, conforme a la costumbre mercantil, según se probó

con los testimonios que aparecían dentro del expediente. De todos modos, la DIAN no probó los hechos indicadores de que los dineros consignados correspondían a ingresos por operaciones realizadas por el contribuyente. Pues bien, la liquidación oficial demandada tuvo como fundamento probatorio las certificaciones de las entidades financieras en las que constaban consignaciones en las cuentas del contribuyente por $9.385.177.474 2 Sentencias de 1 de marzo de 2002, Expediente 12354 C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié y 18 de septiembre de 2002, Exp. 13023, C.P. Dra. Ligia López Díaz. (consignaciones menos cheques devueltos), así como los certificados de la Cámara de Comercio y de la Unión de Comerciantes UNDECO, allegados con ocasión de la inspección tributaria. En este último constaba que el demandante se encontraba afiliado a esa entidad desde hacía más de 26 años y que su actividad principal era la de caja de cambios. También se recaudó una certificación de Eternit Atlántico S.A., sobre los vínculos comerciales con el demandante desde 1995 en operaciones de cambios de cheques de nómina. Conforme al artículo 779 del Estatuto Tributario la inspección tributaria es un medio probatorio amplio, en cuanto permite el recaudo de otros elementos de juicio, diferentes a los contables, es decir, se pueden acudir o decretar otros tipos de pruebas, como testimonios, cruces de información, etc. En consecuencia, no invalida la prueba, el hecho de que los funcionarios de la DIAN no hubieran solicitado una exhibición contable o no hubieran visitado al contribuyente en su

domicilio, de manera que la liquidación oficial sí tuvo fundamento probatorio apto para aplicar la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario. Ahora bien, según los antecedentes del proceso, el demandante declaró ingresos por actividad económica principal (ganadería) $115.636.000 y por otros ingresos $93.782.000 como producto de la actividad económica secundaria, que consiste en el cambio de cheques de nómina, lo cual conduce a considerar que conforme al artículo 10 del Código de Comercio, es un comerciante, pues se ocupa habitualmente a realizar una actividad descrita como mercantil: “giro, otorgamiento, aceptación, garantía o negociación de títulos valores, así como la compra para reventa, permuta, etc., de los mismos” [artículo 20(6) ibídem]. De acuerdo con lo anterior, el contribuyente estaba obligado a llevar contabilidad regular de sus negocios [artículo 19 del Código de Comercio], por lo que no podía pretender la inaplicación de la presunción por consignaciones bancarias con fundamento en la omisión a los deberes como comerciante. Además, conforme al artículo 781 del Estatuto Tributario “la existencia de la contabilidad se presume en todos los casos en que la ley impone la obligación de llevarla”3. 3 En este sentido la Sala se pronunció en sentencia de 3 de marzo de 2005, Expediente 13978. C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. Las pruebas recaudadas por la Administración constituyeron indicios graves de que los valores consignados en las cuentas bancarias del demandante correspondían a ingresos por operaciones llevadas a cabo por él, es decir, se

relacionaban con los cambios de cheques de nómina que realizaba para terceros y que les generaba un ingreso; sin embargo, su falta de contabilidad, exigía que la demostración de los ingresos realmente recibidos se sustentara en pruebas contundentes y concretas; y no con pruebas generales sobre la costumbre mercantil en cuanto al monto de la comisión cobrada por tales operaciones. En efecto, para que el contribuyente desvirtuara la presunción de renta líquida gravable del 15% sobre el valor de las consignaciones bancarias, no bastaba demostrar el monto que usualmente se cobra por comisiones sobre los cambios de cheques, es decir, la costumbre mercantil, sino, el monto real de los ingresos percibidos por esa actividad, aspecto sobre el cual, el demandante no adelantó ninguna actividad probatoria conducente. Así las cosas, se cumplieron los presupuestos normativos de la presunción de renta por consignaciones bancarias, por lo que la determinación de los ingresos gravables por la actividad secundaria del contribuyente, en el 15% del valor de las consignaciones, previa la disminución de los ingresos declarados por esa actividad, se efectuó conforme al artículo 755-3 del Estatuto Tributario, sin que se observe violación al principio de igualdad, toda vez que el demandante no demostró que en relación con otros contribuyentes en situación similar, se hubiera procedido de manera diferente. Las anteriores razones son suficientes para concluir que el demandante no desvirtuó la legalidad de los actos demandados, razón por la cual se impone la confirmación de la sentencia apelada, como se hará. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso

Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A CONFÍRMASE la sentencia de 11 de marzo de 2005 proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico -Sala de descongestión, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de ALEJANDRO DUARTE RUEDA contra la DIAN. RECONÓCESE a la abogada Esperanza Luque Rusinque, como apoderada de la demandada. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LOPEZ DIAZ

Presidente MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA HECTOR J. ROMERO DIAZ RENTA PRESUNTIVA POR CONSIGNACIONES BANCARIAS - Se refiere a las presunción de consignaciones como ingresos del contribuyente / CUENTAS BANCARIAS DEL CONTRIBUYENTE - Las que no aparecen registradas en la contabilidad también son objeto de la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario / CONTRIBUYENTE NO OBLIGADO A LLEVAR CONTABILIDAD - No hay razón para excluirlo de la presunción de ingresos por consignaciones en sus cuentas bancarias Manifiesto mi desacuerdo con la decisión adoptada por la mayoría, porque resulta restrictivo interpretar que el artículo 755-3 del Estatuto Tributario, sólo es aplicable a contribuyentes obligados a llevar contabilidad. La presunción de la norma, en su contenido vigente para la época de la declaración, antes de la reforma de 2003,

tenía como presupuestos principales la existencia de indicios graves de los cuales se pueda interpretar que las consignaciones realizadas en las cuentas bancarias o de ahorro, de terceros, o en cuentas que no correspondan a las registradas en la contabilidad, pertenecen a ingresos derivados de las operaciones realizadas por el contribuyente. De otra parte, la Sala ha entendido que el precepto no sólo se refiere a las cuentas bancarias a nombre de terceros, sino que también incluyó las cuentas bancarias que figuran a nombre del contribuyente, esto es que formal y materialmente le pertenecen, pero que no corresponden a las registradas en su contabilidad, sino que se manejan por fuera de ella. No hay razón para excluir a aquellos contribuyentes que no están obligados a llevar contabilidad y que como en los casos anteriores, tienen en su contra indicios graves de que los valores consignados en sus cuentas bancarias y no declarados, pertenecen a ingresos originados en operaciones realizadas por ellos. Si la presunción cobija a quienes, no estando obligados a llevar contabilidad ocultan sus ingresos en cuentas de terceros, el mismo tratamiento debe darse a quien elude sus obligaciones utilizando sus propias cuentas bancarias.

SALVAMENTO DE VOTO

Doctora LIGIA LOPEZ DIAZ

Bogotá D.C., veinticinco (25) de octubre de dos mil siete (2007) Radiación número: 08000-23-31-000-2000-0043001(15703)

Actor: ALEJANDRO DUARTE RUEDA Consejero Ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ Manifiesto mi desacuerdo con la decisión adoptada por la mayoría, porque resulta

restrictivo interpretar que el artículo 755-3 del Estatuto Tributario, sólo es aplicable a contribuyentes obligados a llevar contabilidad. La presunción de la norma, en su contenido vigente para la época de la declaración, antes de la reforma de 2003, tenía como presupuestos principales la existencia de indicios graves de los cuales se pueda interpretar que las consignaciones realizadas en las cuentas bancarias o de ahorro, de terceros, o en cuentas que no correspondan a las registradas en la contabilidad, pertenecen a ingresos derivados de las operaciones realizadas por el contribuyente. Esta presunción pretende gravar tanto los ingresos consignados en cuentas del contribuyente, como los ingresos ocultos, a través de consignaciones en cuentas de terceros, sin que la norma exija o se pueda inferir de ella que el contribuyente que utiliza las cuentas corrientes o de ahorro propias o de otras personas deba estar obligado a llevar contabilidad. De otra parte, la Sala ha entendido que el precepto no sólo se refiere a las cuentas bancarias a nombre de terceros, sino que también incluyó las cuentas bancarias que figuran a nombre del contribuyente, esto es que formal y materialmente le pertenecen, pero que no corresponden a las registradas en su contabilidad, sino que se manejan por fuera de ella. No hay razón para excluir a aquellos contribuyentes que no están obligados a llevar contabilidad y que como en los casos anteriores, tienen en su contra indicios graves de que los valores consignados en sus cuentas bancarias y no declarados, pertenecen a ingresos originados en operaciones realizadas por ellos. Si la presunción cobija a quienes, no estando obligados a llevar contabilidad ocultan

sus ingresos en cuentas de terceros, el mismo tratamiento debe darse a quien elude sus obligaciones utilizando sus propias cuentas bancarias. Si la presunción se genera cuando se consignan valores en cuentas no registradas en la contabilidad, con mayor razón debe operar si no se está obligado a llevar contabilidad, pues las consignaciones se hacen en cuentas que están por fuera de la contabilidad, ya que ésta no existe.

LIGIA LOPEZ DIAZ