CE-SECCION CUARTA-08001-23-31-000-1993-07914-01(16835)-2009

DEVOLUCION DE SALDO A FAVOR CON GARANTIA – El garante responde solamente por las obligaciones garantizadas y la sanción por devolución improcedente / SANCION POR DEVOLUCION IMPROCEDENTE – El garante responde solidariamente por su pago / TITULO EJECUTIVO PARA EL GARANTE – Es la resolución que declara la improcedencia de la devolución y ordena el reintegro / ACTO QUE DECLARA IMPROCEDENTE LA DEVOLUCION – Para su cobro coactivo requiere estar ejecutoriado El artículo 860 del Estatuto Tributario, vigente para la época de los hechos, preveía que cuando el contribuyente presentara con la solicitud de devolución una garantía a favor de la Nación, por un valor equivalente al monto objeto de devolución, la Administración debería entregarle el cheque, título o giro dentro de los cinco días siguientes. Si dentro del término de vigencia de la garantía, que era de seis meses, la Administración practicaba requerimiento especial o notificaba el pliego de cargos para imponer la sanción por improcedencia de la devolución, el garante respondía solidariamente por las obligaciones garantizadas y la sanción por devolución improcedente, establecida en el artículo 670 del Estatuto Tributario, con los intereses correspondientes: estas obligaciones se harían efectivas una vez quedara en firme la liquidación oficial o la sanción. A su vez, el artículo 828 [4] del Estatuto Tributario, establece que prestan mérito ejecutivo las garantías y cauciones otorgadas a favor de la Nación para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a partir de la ejecutoria del acto administrativo que declare

el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas. De la interpretación armónica de los artículos 828 [4] y 860 del Estatuto Tributario, se desprende que en el caso de devoluciones con garantía, el acto que determina la responsabilidad del garante y la exigibilidad de la obligación a su cargo, es la resolución que declara la improcedencia de la devolución y ordena el reintegro. Para que dicho acto administrativo pueda servir de fundamento para el cobro coactivo debe estar ejecutoriado, esto es, que se cumpla respecto de él alguno los presupuestos de que da cuenta el artículo 829 ibídem. Así mismo, la resolución ejecutoriada, que declara la improcedencia de la devolución y la póliza o garantía, integran el título ejecutivo que sirve de base para el mandamiento de pago.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 828 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 670 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 860

ASEGURADORA FRENTE A DEVOLUCION IMPROCEDENTE – No se le puede exigir el cobro de la obligación cuando no se le notifica el acto sancionatorio / POLIZA QUE GARANTIZA DEVOLUCION DE SALDOS A FAVOR – No es posible su cobro coactivo cuando no se notifica el acto que declara improcedente la devolución / NOTIFICACION IRREGULAR AL GARANTE – Se rige por la norma general del artículo 48 del Código Contencioso Administrativo Es de anotar que las resoluciones que impusieron la sanción por devolución improcedente no adquirieron firmeza respecto de la Aseguradora, porque no se le

notificaron, a pesar del interés que le asistía, dado que el cobro coactivo persigue hacer efectiva la póliza que garantizaba la devolución. En relación con el planteamiento de la demandada en el sentido de que el aviso previsto en el parágrafo único del artículo 6 del Decreto 2314 de 1989 suplía la diligencia de notificación, la Sala reitera que tal aviso se refería a la eventualidad de la responsabilidad, mientras que para recuperar lo indebidamente devuelto a través del procedimiento administrativo de cobro, la ley exige la ejecutoria del acto administrativo que, como se indicó, en el presente caso es la sanción por devolución improcedente. Respecto al argumento del recurrente en el sentido de que los artículos 44 y 48 del Código Contencioso Administrativo no son aplicables en materia tributaria, la Sala precisa que, si bien es cierto que el Estatuto Tributario consagra un régimen especial en materia de notificaciones, el artículo 1 del Código Contencioso Administrativo establece que los aspectos no previstos en las leyes especiales se regirán por las disposiciones que este Código contiene. Ahora bien, el tema de la inoponibilidad o ineficacia como consecuencia de la irregularidad de la notificación no se encuentra regulado en el Estatuto Tributario, entonces, en este aspecto se aplica el artículo 48 del Código Contencioso Administrativo. No ocurre lo mismo frente al artículo 44 del Código Contencioso Administrativo, dado que esta norma prevé la notificación personal de los actos administrativos, la cual se encuentra regulada por el artículo 569 del Estatuto Tributario.

FUENTE FORMAL: DECRETO 2314 DE 1989 – ARTICULO 6 / CODIGO

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO – ARTICULO 1 / CODIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO – ARTICULO 44 / CODIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO – ARTICULO 48

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero Ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ

Bogotá, D.C., once (11) de noviembre de dos mil nueve (2009) Radicación número: 08001-23-31-000-1993-07914-01(16835)

Actor: SEGUROS DEL COMERCIO S.A

Demandado: LA DIAN FALLO Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia de 28 de marzo de 2007 proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, que declaró la nulidad de los actos administrativos que rechazaron las excepciones presentadas por la actora dentro del proceso de cobro coactivo iniciado en su contra por la DIAN.

ANTECEDENTES Fantasías y Cueros de Colombia Ltda. presentó oportunamente la declaración de ventas correspondientes al bimestre 1 de 1991, en la que se determinó un saldo a favor que fue devuelto y compensado por la Administración, previa constitución de garantía expedida el 20 de marzo de 1991 por Seguros del Comercio S.A. Posteriormente, la DIAN ordenó visita de inspección tributaria y como resultado de ella profirió requerimiento especial 000221 de 20 de septiembre de 1991; liquidación oficial 911090034515 y Resolución Sanción 000112, ambas de 9 de junio de 1992; en la última, declaró la improcedencia de la devolución

efectuada y ordenó su reintegro junto con los intereses, aumentados en un 50%. La Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de BarranquillaDivisión de Cobranzas, para hacer efectivas las obligaciones garantizadas por Seguros del Comercio S. A., profirió en su contra el mandamiento de pago 004 de 29 de enero de 1993, por $36’702.000, más intereses moratorios y costas del procedimiento de cobro coactivo. Contra los mandamientos de pago la Aseguradora propuso las excepciones previas de falta de título ejecutivo, falta de ejecutoria del mismo, falta de la calidad del deudor solidario e indebida tasación del monto de la deuda. El 7 de abril de 1993 la DIAN profirió la Resolución 006 en la cual resolvió desfavorablemente las excepciones de falta de título ejecutivo, falta de ejecutoria del mismo y falta de la calidad del deudor solidario. Además, declaró parcialmente probada la excepción de indebida tasación del monto de la deuda en cuanto retiró las costas y gastos que genere el procedimiento de cobro administrativo. La Aseguradora interpuso recurso de reposición, el cual fue resuelto por Resolución 50002 de 11 de junio de 1993, que confirmó la decisión. Según recibo de indemnización proferido por la DIAN el 20 de septiembre de 1993, la demandante la canceló $ 72’261.090 y quedó a paz y salvo. LA DEMANDA Seguros del Comercio S.A., en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, solicitó la nulidad de las Resoluciones

006 de 7 de abril de 1993 y 50002 de 11 de junio del mismo año, por las que la DIAN negó las excepciones propuestas. A título de restablecimiento del derecho solicitó el reembolso de la suma pagada a la demandada, junto con intereses comerciales y corrección monetaria. En subsidio pidió que se modificara la obligación fiscal por indebida tasación de la deuda y la devolución de lo pagado en exceso con intereses y corrección monetaria. La actora citó como disposiciones violadas el artículo 29 [1 y 2] de la Constitución Política; los artículos 3 [7 y 8], 14, 44 al 48, 62 y 64 del Código Contencioso Administrativo; 71 de la Ley 6 de 1992; 558, 565, 566, 828 y 860 del Estatuto Tributario; 1079 y 1046 del Código de Comercio; 1602 del Código Civil y 40 de la Ley 153 de 1887. Como concepto de violación de las normas citadas expuso: Los artículos 29 de la Constitución Política; 3 del Código Contencioso Administrativo; 565 del Estatuto Tributario y 71 de la Ley 6 de 1992, señalaron la obligación que tiene la Administración de adelantar sus procedimientos orientada por los principios de publicidad y contradicción, especialmente en cuanto a la importancia de notificar al garante las obligaciones garantizadas, situación que en el sub exámine la DIAN omitió al declarar improcedente la devolución a espaldas de la actora. Conforme al artículo 565 del Estatuto Tributario el término responsable es sinónimo de obligado, en consecuencia, a Seguros del Comercio se le debieron

notificar todos los actos a que se refiere el mencionado artículo. La falta de notificación de los actos de improcedencia de la devolución originan que éstos no produzcan efectos legales, hasta tanto no se subsane dicho vacio dentro de la actuación surtida por la Administración contras Fantasías y Cueros de Colombia Ltda. Existió falta de ejecutoria del título ejecutivo en los términos de los artículos 828 y 829 del Estatuto Tributario, porque la resolución sanción se notificó únicamente al afianzado y no a la Aseguradora; entonces, según lo establece el Artículo 48 del Código Contencioso Administrativo, no producen efectos legales contra ella. Según el artículo 6 [par.] del Decreto 2614 de 1989 para efectos de la responsabilidad del garante, se le debe notificar el traslado de cargos por improcedencia de la devolución o el requerimiento especial. Seguros del Comercio S.A. perdió la calidad de deudor solidario, porque la Administración incumplió el plazo perentorio para efectuar la devolución, según lo establecido en el artículo 860 [1] del Estatuto Tributario. En consecuencia, la póliza carece de mérito ejecutivo. Al respecto, la póliza se suscribió el 21 de marzo de 1991 con vigencia hasta el 21 de septiembre del mismo año y como el requerimiento especial se practicó el 23 de septiembre de 1991, estaba vencido el aludido término. En cuanto a la indebida tasación del monto de la deuda, indicó que el artículo 1047 [7] del Código de Comercio en concordancia con el 40 de la Ley 49

de 1990, establecieron que debe entenderse que la obligación de las aseguradoras en estos casos se limita al monto asegurado, entendido como el monto de la devolución ($36702.000) (folios 64 a 89). CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos: Cuando el artículo 565 del Estatuto Tributario se refiere al “responsable”, alude al directamente responsable de tributar no a quien se constituye como garante de tal obligación. Asimismo lo recalca el artículo 4 ibídem cuando deja en claro que los términos contribuyente y responsable son equivalentes. Por lo anterior, la Administración sólo estaba en la obligación de notificar el requerimiento especial y el pliego de cargos a la sociedad Fantasías y Cueros de Colombia Ltda. Mediante oficio 1392 de 20 de septiembre de 1991 la DIAN informó a la aseguradora que a su asegurado se le profirió pliego de cargos, actuación amparada en el artículo 6 del Decreto 2314 de 1989. El contrato de seguro es bilateral tal como lo contempla el artículo 1602 del Código de Comercio, motivo por el cual la Administración al no hacer parte de éste, no se puede alegar que lo desconoció o modificó. El objeto de la póliza suscrita por el demandante es garantizar el cumplimiento de las normas en materia de devoluciones por parte de los afianzados; entonces, el siniestro ocurre cuando la Administración declara improcedente la devolución. La garantía debe hacerse efectiva en la forma que lo establece el artículo

860 del Estatuto Tributario, en armonía con los artículos 637, 638 y 670 del mismo ordenamiento, es decir, a través de la resolución de sanción. La resolución sanción por devolución improcedente sólo debió notificarse a la contribuyente, no a la Aseguradora, dado que es un tercero. La Aseguradora en su calidad de garante, no es parte, sino tercero interesado en los resultados del proceso cuya vinculación ocurre solamente cuando la administración le notifica el mandamiento de pago, como lo establece el artículo 828-1 del Estatuto Tributario. Además, por expresa disposición del artículo 6 del Decreto 2314 de 1989, para efectos de la responsabilidad futura del garante, basta con el aviso de que se ha notificado al contribuyente pliego de cargos para imponer sanción por devolución improcedente por parte de la Dirección de Impuestos. Los seis (6) meses de que trata el artículo 860 del Estatuto Tributario comienzan a contar desde el 17 de abril de 2001, fecha en que fueron entregados los dineros de la devolución por impuesto a las ventas del primer bimestre de 1991. LA SENTENCIA DEL A QUO El Tribunal Administrativo del Atlántico anuló los actos acusados y ordenó reembolsar el valor pagado por la actora, actualizado según el artículo 178 del Código Contencioso Administrativo. Como fundamento de su decisión expresó: La resolución sanción por devolución improcedente debió notificarse a la compañía Aseguradora. Dicha omisión implica violación del derecho de defensa de la actora, pues ésta no pudo controvertir el acto que declaró la ocurrencia del

siniestro o riesgo asegurado. En apoyo de su tesis citó la sentencia de 12 de abril de 2002, C.P. doctor Juan Ángel Palacio Hincapié, en la que se resolvió un asunto similar. Sobre la solicitud de liquidar intereses corrientes y moratorios, estimó que entre la demandante y la demandada no existió obligación alguna, es decir, la DIAN no fue deudora de acreencia alguna a favor de Seguros del Comercio S.A., razón por la cual no era procedente liquidar dichos intereses. EL RECURSO DE APELACIÓN La parte demandada interpuso recurso de apelación contra la sentencia y al efecto sostuvo: El artículo 6 del Decreto Reglamentario 2314 de 1989 no obliga a la Administración a notificar a la Aseguradora los actos que profiera con ocasión de la improcedencia de la devolución y no menciona la notificación como forma de vinculación al proceso, pues, para efecto de la responsabilidad del garante, tan sólo exige el aviso de la notificación del traslado de cargos o del requerimiento especial al responsable o contribuyente, dado que el sujeto pasivo es el contribuyente. La notificación a la actora se realizó conforme al artículo 828 [1] del Estatuto Tributario, pues, dentro del trámite de determinación del tributo la actora era un tercero interesado en las resultas del mismo. Por lo anterior, sólo se le puede estimar como parte luego de la notificación del mandamiento de pago. Contrario a lo afirmado por el Tribunal, el aviso produce efectos respecto de la responsabilidad del garante, pues, con éste se le informa de la existencia de un proceso del cual pueden derivarse consecuencias para él y representa la

oportunidad legal para allegar pruebas y vincularse al proceso. Los artículos 44 y 48 del Código Contencioso Administrativo no son aplicables en materia tributaria, pues el Estatuto Tributario establece un régimen especial de notificaciones. La Administración cumplió estrictamente lo ordenado por el artículo 860 del Estatuto Tributario, que ordena notificar al afianzado, no al garante, el acto preparatorio, dentro de la vigencia de la póliza. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante se abstuvo de alegar. La demandada reiteró los planteamientos del recurso (folios 258 a 259) y el Ministerio público no emitió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Debe la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos por los cuales la DIAN negó la prosperidad de las excepciones propuestas por la actora, dentro del proceso administrativo de cobro coactivo de las obligaciones derivadas del contrato de seguro, para garantizar la solicitud de devolución del saldo a favor de la sociedad Fantasías y Cueros de Colombia Ltda. correspondiente al IVA del primer bimestre de 1991. En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada, la Sala analiza si para integrar el título ejecutivo es obligatoria o no la notificación de la sanción por devolución improcedente, para lo cual reitera su criterio, expuesto en anteriores oportunidades al resolver asuntos similares al aquí planteado.1 El artículo 860 del Estatuto Tributario, vigente para la época de los hechos, preveía que cuando el contribuyente presentara con la solicitud de devolución una garantía a favor de la Nación, por un valor equivalente al monto objeto de

devolución, la Administración debería entregarle el cheque, título o giro dentro de los cinco días siguientes. Si dentro del término de vigencia de la garantía, que era de seis meses, la Administración practicaba requerimiento especial o notificaba el pliego de cargos para imponer la sanción por improcedencia de la devolución, el garante respondía solidariamente por las obligaciones garantizadas y la sanción por devolución improcedente, establecida en el artículo 670 del Estatuto Tributario, con los intereses correspondientes: estas obligaciones se harían efectivas una vez quedara en firme la liquidación oficial o la sanción. A su vez, el artículo 828 [4] del Estatuto Tributario, establece que prestan mérito ejecutivo las garantías y cauciones otorgadas a favor de la Nación para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a partir de la ejecutoria del acto administrativo que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas. De la interpretación armónica de los artículos 828 [4] y 860 del Estatuto Tributario, se desprende que en el caso de devoluciones con garantía, el acto que determina la responsabilidad del garante y la exigibilidad de la obligación a su cargo, es la resolución que declara la improcedencia de la devolución y ordena el reintegro. Para que dicho acto administrativo pueda servir de fundamento para el 1 Sentencias de 12 de septiembre de 2002, exp. 12644 ; 10 de marzo de 2005, exp. 14325 C.P. doctora María Inés Ortiz Barbosa; 12 de mayo de 2005, exp. 13824, CP. doctor Héctor J. Romero Díaz, y 8 de octubre de

2009, exp. 16483, CP. doctor Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. cobro coactivo debe estar ejecutoriado, esto es, que se cumpla respecto de él alguno los presupuestos de que da cuenta el artículo 829 ibídem.2 Así mismo, la resolución ejecutoriada, que declara la improcedencia de la devolución y la póliza o garantía, integran el título ejecutivo que sirve de base para el mandamiento de pago. De otra parte, el artículo 6 del Decreto 2314 de 1989, derogado por el Decreto 1000 de 1997, establecía que para efectos de la responsabilidad futura del garante, era suficiente enviarle aviso de la notificación del traslado de descargos por la improcedencia de la devolución o del requerimiento especial del responsable o contribuyente. En el caso sub exámine, mediante resolución Resolución Sanción 000112 de 9 de junio de 1992, la Administración declaró la improcedencia de las devoluciones efectuadas y ordenó a la sociedad Fantasías y Cueros de Colombia Ltda., que reintegrara las sumas devueltas, junto con los intereses y las sanciones correspondientes. Esta resolución sirvió de base para expedir el mandamiento de pago 004 de 29 de enero de 1993, en contra de Seguros del Comercio S.A. Es de anotar que las resoluciones que impusieron la sanción por devolución improcedente no adquirieron firmeza respecto de la Aseguradora, porque no se le notificaron, a pesar del interés que le asistía, dado que el cobro coactivo persigue hacer efectiva la póliza que garantizaba la devolución.

En relación con el planteamiento de la demandada en el sentido de que el aviso previsto en el parágrafo único del artículo 6 del Decreto 2314 de 1989 suplía la diligencia de notificación, la Sala reitera que tal aviso se refería a la eventualidad de la responsabilidad, mientras que para recuperar lo indebidamente devuelto a través del procedimiento administrativo de cobro, la ley exige la ejecutoria del acto administrativo que, como se indicó, en el presente caso es la sanción por devolución improcedente. Respecto al argumento del recurrente en el sentido de que los artículos 44 y 48 del Código Contencioso Administrativo no son aplicables en materia tributaria, la Sala precisa que, si bien es cierto que el Estatuto Tributario consagra un 2 El artículo 829 del Estatuto Tributario prevé que los actos que sirven de fundamento al cobro coactivo se entienden ejecutoriados cuando contra ellos no procede recurso alguno, cuando se vence el término para interponer los mismos y no se hayan interpuesto o no se presenten en debida forma, cuando se renuncia expresamente o se desista de los mismos y cuando los interpuestos en la vía gubernativa o las acciones de restablecimiento del derecho o de revisión de impuestos se hayan decidido en forma definitiva. régimen especial en materia de notificaciones, el artículo 1 del Código Contencioso Administrativo establece que los aspectos no previstos en las leyes especiales se regirán por las disposiciones que este Código contiene. Ahora bien, el tema de la inoponibilidad o ineficacia como consecuencia de la irregularidad de la notificación no se encuentra regulado en el Estatuto Tributario, entonces, en

este aspecto se aplica el artículo 48 del Código Contencioso Administrativo. No ocurre lo mismo frente al artículo 44 del Código Contencioso Administrativo, dado que esta norma prevé la notificación personal de los actos administrativos, la cual se encuentra regulada por el artículo 569 del Estatuto Tributario. En este orden de ideas, y por cuanto no se integró en debida forma el título ejecutivo que sirvió de base para la expedición del mandamiento de pago librado en contra de Seguros del Comercio S.A., se confirmará la sentencia apelada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, F A L L A CONFÍRMASE la sentencia apelada. Reconócese personería a la abogada Jacqueline E. Prada Ascencio, como apoderada de la demandada. Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Presidente de la Sección

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

WILLIAM GIRALDO GIRALDO

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ