CE-SECCION CUARTA-08001-23-31-000-1999-02306-01(15545)-2007

RENTA PRESUNTIVA POR CONSIGNACIONES BANCARIAS - Supuestos para su aplicación / CONSIGNACIONES EN CUENTAS BANCARIAS - Cuando se realizan en cuentas de terceros o no registradas en la contabilidad se consideran ingresos propios / CONTRIBUYENTE NO OBLIGADO A LLEVAR CONTABILIDAD - No se le aplica la presunción de ingresos del artículo 755 del Estatuto Tributario El artículo 755-3 del Estatuto Tributario consagra una presunción legal que permite determinar la renta líquida gravable del contribuyente, con base en los valores consignados en cuentas bancarias o de ahorros. El presupuesto fáctico para que opere la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, es la existencia de indicios graves de los cuales pueda deducirse que los valores consignados en cuentas bancarias de terceros o en cuentas del contribuyente no registradas en la contabilidad, corresponden a ingresos derivados de operaciones realizadas por éste , o sea, a ingresos propios. Las cuentas bancarias a que se refiere la norma, pueden estar en dos situaciones: 1) Que figuren a nombre de un tercero, en cuyo caso se parte de la base de que formalmente el contribuyente no es su titular, pero se establece, mediante prueba indiciaria, que las utiliza para consignar sus ingresos; 2) Que estén a nombre del contribuyente, pero no correspondan a las registradas en su contabilidad, si estuviere obligado a llevarla. Así pues, es aplicable la presunción en comentario respecto de los valores consignados en cuentas bancarias de terceros o del propio contribuyente. Sin embargo, para que

opere la presunción en relación con los ingresos en las cuentas del contribuyente, éste debe estar obligado a llevar contabilidad y en la misma no haber registrado las cuentas. Contrario sensu, si el contribuyente no está obligado a llevar contabilidad, la adición de ingresos gravados que figuran en sus cuentas bancarias, no puede efectuarse con base en la presunción de renta líquida gravable del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, por la sencilla pero no menos contundente razón de que dicha norma no lo permite. PERSONA NO COMERCIANTE - No le es aplicable la presunción de ingresos del artículo 755-3 del Estatuto Tributario / PERSONAS OBLIGADAS A LLEVAR CONTABILIDAD - La ley tributaria no dispone quienes están obligados a llevarla / RENTA PRESUNTIVA POR CONSIGNACIONES BANCARIAS - No se aplica a las personas no obligadas a llevar contabilidad Sin embargo, la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario no es aplicable en este caso, pues el actor no está obligado a llevar contabilidad, debido a que no es comerciante, por cuanto no ejerce actividades mercantiles (artículos 10 y 19 [3] del Código de Comercio). Ello es así, porque el demandante es un arquitecto que presta sus servicios como profesional independiente, aspecto sobre el cual no existe controversia alguna. Y, según el artículo 23 [5] del Código de Comercio no es mercantil la prestación de servicios inherentes a profesiones liberales, como es la arquitectura. Cabe anotar que aunque el artículo 20 [15] del Código de Comercio dispone que son mercantiles las empresas de obras o construcciones, reparaciones, montajes,

instalaciones u ornamentaciones, la actividad del actor no encuadra dentro de las señaladas en dicho numeral, puesto que la empresa requiere de la existencia del establecimiento de comercio (artículo 25 del Código de Comercio) y éste es el conjunto de bienes organizado por el empresario o comerciante para los fines de la misma (artículo 515 ( ibídem). De otra parte, la ley tributaria no dispone quiénes están obligados a llevar contabilidad; por el contrario, en ese aspecto remite a las normas que imponen la referida obligación (artículos 773, 780 y 781 del Estatuto Tributario). Dado que el actor no es comerciante y, por tanto, no está legalmente obligado a llevar contabilidad, no se presenta uno de los supuestos fácticos en los que se funda la presunción de renta líquida por consignaciones bancarias, lo que hace improcedente la aplicación de la misma. En suma, la DIAN violó el debido proceso del contribuyente, pues aplicó indebidamente la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, como quiera que las cuentas bancarias en que fundamentó la determinación de la renta presuntiva figuraban a su nombre y no estaba obligado a llevar libros de contabilidad.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ

Bogotá, D.C. treinta (30) de agosto de dos mil siete (2007) Radicación número: 08001-23-31-000-1999-02306-01(15545)

Actor: HERMANN ALFONSO UJUETA SMIT

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Referencia: IMPUESTO-RENTA-1994

FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia de 27 de diciembre de 2004, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por la Sala de Descongestión para los Tribunales Administrativos del Atlántico, Córdoba, Magdalena, Sucre y Bolívar, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos que modificaron la declaración de renta del actor de 1994. ANTECEDENTES El 2 de junio de 1995 HERMANN ALFONSO UJUETA SMIT presentó declaración de renta de 1994, en la cual liquidó un saldo a pagar de $1.129.000. La actividad desarrollada por el contribuyente es la arquitectura. Previo requerimiento especial, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 00014 de 31 de marzo de 1998, en la que determinó un total a pagar de $104.884.000, que incluía la sanción por inexactitud. Lo anterior, porque la entidad encontró que había una diferencia de $725.609.000 entre los ingresos declarados por el contribuyente y las consignaciones efectuadas por éste, por lo cual aplicó la presunción de renta líquida gravable por consignaciones bancarias, prevista en el artículo 755-3 del Estatuto Tributario. La liquidación de revisión fue confirmada en reconsideración mediante Resolución 900023 de 31 de marzo de 1999. DEMANDA HERMANN ALFONSO UJUETA SMIT solicitó la nulidad de la liquidación

oficial de revisión y de la resolución que confirmó la primera. El actor alegó como violados los artículos 647 y 755-3 del Estatuto Tributario. Los cargos de la demanda se resumen así: La presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario exige que las cuentas figuren a nombre de terceros. Sin embargo, los recursos fueron consignados en las cuentas bancarias del demandante, y provenían de terceros para obras de remodelación de inmuebles y compra de materiales por el sistema de administración delegada, motivo por el cual tampoco existía base para aplicar la presunción, dado que tales sumas no constituyen ingreso gravable susceptible de incrementar su patrimonio. El actor es una persona natural no comerciante, pues es un profesional independiente que se dedica a la arquitectura y, por tanto, no está obligado a llevar contabilidad. En consecuencia, no está cobijado por la presunción de consignaciones bancarias en cuanto la norma exige que las consignaciones “no correspondan a las registradas en la contabilidad”. No procede la sanción por inexactitud, pues la aplicación equivocada de la presunción legal sobre consignaciones bancarias no da lugar a dicha sanción. Además, el demandante no incurrió en ninguna de las conductas sancionables con inexactitud de las declaraciones. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones con base en las siguientes razones: Los actos acusados fueron legales, dado que el actor efectuó consignaciones en sus cuentas bancarias que superaron los valores declarados como ingresos, lo que constituye indicio grave de omisión de los mismos. La presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario se aplica a las

personas que están obligadas a llevar contabilidad y no han registrado en sus libros el movimiento de las cuentas bancarias que figuran a su nombre. Como profesional independiente, el actor está obligado a llevar contabilidad, con el fin de registrar sus operaciones de acuerdo con el Estatuto Tributario. Ninguna de las pruebas desvirtúan la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario. Por el contrario, en el caso de la sociedad Issa Cure y Cía Ltda., se acreditó que ésta no hizo ningún pago al actor durante 1994, y, aunque el contribuyente aseguró que sí había recibido dineros en su calidad de arquitecto, no aportó ningún documento que acreditara tal afirmación. Es procedente la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN, puesto que la demandante omitió ingresos en su declaración de renta de 1994, lo que generó un menor impuesto a pagar. SENTENCIA APELADA El Tribunal anuló los actos acusados y a título de restablecimiento del derecho declaró la firmeza de la declaración privada, por las siguientes razones: Según el artículo 755-3 del Estatuto Tributario, las cuentas bancarias o de ahorro pueden estar en dos condiciones de titularidad: figurar a nombre de terceros o estar a nombre del contribuyente, siempre que no se encuentren registradas en su contabilidad. Aunque el artículo 755-3 del Estatuto Tributario se aplica a las cuentas del contribuyente, es necesario que el mismo se encuentre obligado a llevar contabilidad. De acuerdo con el artículos 781 del Estatuto Tributario y 19 y 23 [5] del Código de Comercio, no son comerciantes quienes ejerzan la prestación de

servicios inherentes a profesiones liberales. En consecuencia, no están obligados a llevar contabilidad. Dado que el actor ejerce la profesión de arquitecto y para la ley dicho acto es no mercantil, no está obligado a llevar contabilidad. Por tanto, no le era aplicable la presunción por consignaciones bancarias, por lo que la DIAN debió determinar los tributos a cargo del demandante por el método ordinario del artículo 26 del Estatuto Tributario, en armonía con el artículo 702 ibídem. No procede la condena en costas porque la demandada no observó dentro del proceso una conducta dilatoria o de mala fe. RECURSO DE APELACIÓN LA DIAN manifestó su inconformidad con la sentencia de primera instancia por las siguientes razones: La Administración demostró que el contribuyente tenía en su cuenta corriente ingresos superiores a los declarados en 1994, hecho que no pudo desvirtuar, pues no demostró que los dineros no le pertenecían. Por tanto, se presume que el monto de las consignaciones originó una renta líquida gravable del 15% del total de las mismas. Las normas tributarias han venido exigiendo la apertura de libros de contabilidad a contribuyentes distintos de los comerciantes, sin que estos adquieran la calidad de libros de comercio, cuando la actividad no es mercantil, como sucede en este caso. El a quo no tuvo en cuenta que el actor no pudo demostrar que los dineros depositados en su cuenta corriente son de terceros, pues el representante legal de Issa H. Cure y Cía Ltda., manifestó que no entregó suma alguna al demandante. Además, los dineros recibidos de terceros debieron registrarse en una cuenta de

pasivos, con características contables, para que pudieran servir de prueba. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandada alegó de conclusión en los siguientes términos: En este asunto es aplicable el artículo 755-3 del Estatuto Tributario, dado que las cuentas bancarias figuran a nombre del demandante y éste se encuentra obligado a llevar contabilidad, pues el actor es un profesional independiente que ejerce actos de comercio, como quiera que tiene una empresa o actividad organizada, dedicada a la construcción (artículo 20 [15] del Código de Comercio). El Ministerio Público solicitó confirmar la sentencia apelada, por los motivos que se resumen de la siguiente manera: La presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario se circunscribe a las cuentas bancarias o de ahorros de terceros y a las cuentas propias del contribuyente, siempre que éste se encuentre obligado a llevar contabilidad. La Administración no probó que las cuentas figuraban a nombre de terceros, ni que el actor debía llevar contabilidad. Por el contrario, está demostrado que las cuentas pertenecían al demandante y que el mismo no se encuentra obligado a llevar contabilidad, puesto que ejerce una profesión liberal (artículo 23 [5] del Código de Comercio). En consecuencia, los actos acusados deben anularse. La actora no alegó de conclusión. CONSIDERACIONES En los términos de la apelación la Sala decide si se ajustan a derecho los actos administrativos por los cuales la DIAN modificó la declaración de renta de 1994, presentada por el actor. En concreto, determina si es procedente la aplicación de la renta presuntiva por consignaciones bancarias, prevista en el

artículo 755-3 del Estatuto Tributario. El artículo 755-3 adicionado al Estatuto Tributario por el artículo 59 de la Ley 6 de 19921, en lo pertinente, señala: “ART. 755-3.—Renta presuntiva por consignaciones en cuentas bancarias y de ahorro. Cuando existan indicios graves de que los valores consignados en cuentas bancarias o de ahorro, que figuren a nombre de terceros o no correspondan a las registradas en la contabilidad, pertenecen a ingresos originados en operaciones realizadas por el contribuyente, se presumirá legalmente que el monto de las consignaciones realizadas en dichas cuentas durante el período gravable ha originado una renta líquida gravable equivalente a un 15% del valor total de las mismas. Esta presunción admite prueba en contrario. [...]” La norma en mención consagra una presunción legal que permite determinar la renta líquida gravable del contribuyente, con base en los valores consignados en cuentas bancarias o de ahorros. El presupuesto fáctico para que opere la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, es la existencia de indicios graves de los cuales pueda deducirse que los valores consignados en cuentas bancarias de terceros o en cuentas del contribuyente no registradas en la contabilidad, corresponden a ingresos derivados de operaciones realizadas por éste , o sea, a ingresos propios. Las cuentas bancarias a que se refiere la norma, pueden estar en dos situaciones: 1) Que figuren a nombre de un tercero, en cuyo caso se parte de la base de que formalmente el contribuyente no es su titular, pero se establece,

mediante prueba indiciaria, que las utiliza para consignar sus ingresos; 2) Que estén a nombre del contribuyente, pero no correspondan a las registradas en su contabilidad, si estuviere obligado a llevarla2. Así pues, es aplicable la presunción en comentario respecto de los valores consignados en cuentas bancarias de terceros o del propio contribuyente. Sin embargo, para que opere la presunción en relación con los ingresos en las 1 El artículo 755 – 3 del Estatuto Tributario fue modificado por el artículo 29 de la Ley 863 de 2003 para aumentar el porcentaje de la presunción de 15% al 50% y precisar que dicha presunción se aplica independientemente de que las consignaciones estén o no registradas en la contabilidad o no correspondan a las registradas en la misma. 2 Entre otras, ver sentencias de 21 de marzo de 2002, expediente 12354 y de 3 de marzo de 2005, expediente 13978, C. P. doctor Juan Ángel Palacio Hincapié. cuentas del contribuyente, éste debe estar obligado a llevar contabilidad y en la misma no haber registrado las cuentas. Contrario sensu, si el contribuyente no está obligado a llevar contabilidad, la adición de ingresos gravados que figuran en sus cuentas bancarias, no puede efectuarse con base en la presunción de renta líquida gravable del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, por la sencilla pero no menos contundente razón de que dicha norma no lo permite. Lo anterior, porque para presumir que las consignaciones en las cuentas del contribuyente han originado una renta líquida gravable, no basta la comprobación de la existencia de tales consignaciones, sino que requiere

demostrarse que las cuentas no se encuentran registradas en la contabilidad del contribuyente, y que existen indicios graves debidamente probados, de que los valores consignados corresponden a ingresos originados en operaciones realizadas por éste3. Ahora, si el contribuyente no está obligado a llevar contabilidad, mal puede exigírsele que registre unas cuentas bancarias y mal puede dejar de registrar otras. En el asunto sub exámine, la DIAN, mediante liquidación oficial de revisión, modificó la declaración de renta del actor de 1994, con fundamento en el artículo 755-3 del Estatuto Tributario. Lo anterior, porque encontró que aquél tenía unas consignaciones en sus cuentas bancarias, de las que dedujo una percepción de ingresos no declarados. Sin embargo, la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario no es aplicable en este caso, pues el actor no está obligado a llevar contabilidad, debido a que no es comerciante, por cuanto no ejerce actividades mercantiles (artículos 10 y 19 [3] del Código de Comercio). Ello es así, porque el demandante es un arquitecto que presta sus servicios como profesional independiente, aspecto sobre el cual no existe controversia alguna. 3 Sentencia de fecha 18 de septiembre de 2002, Expediente 13023, C.P. Dra. Ligia López Díaz. Y, según el artículo 23 [5] del Código de Comercio no es mercantil la prestación de servicios inherentes a profesiones liberales, como es la arquitectura4. Cabe anotar que aunque el artículo 20 [15] del Código de Comercio dispone que son mercantiles las empresas de obras o construcciones, reparaciones,

montajes, instalaciones u ornamentaciones, la actividad del actor no encuadra dentro de las señaladas en dicho numeral, puesto que la empresa requiere de la existencia del establecimiento de comercio (artículo 25 del Código de Comercio) y éste es el conjunto de bienes organizado por el empresario o comerciante para los fines de la misma (artículo 515 ( ibídem). De otra parte, la ley tributaria no dispone quiénes están obligados a llevar contabilidad; por el contrario, en ese aspecto remite a las normas que imponen la referida obligación (artículos 773, 780 y 781 del Estatuto Tributario). Dado que el actor no es comerciante y, por tanto, no está legalmente obligado a llevar contabilidad, no se presenta uno de los supuestos fácticos en los que se funda la presunción de renta líquida por consignaciones bancarias, lo que hace improcedente la aplicación de la misma 5. En suma, la DIAN violó el debido proceso del contribuyente, pues aplicó indebidamente la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, como quiera que las cuentas bancarias en que fundamentó la determinación de la renta presuntiva figuraban a su nombre y no estaba obligado a llevar libros de contabilidad. No sobra advertir que el hecho de que los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad no puedan ser objeto de la presunción de renta líquida del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, no significa que “escapen del control de la Administración, o que puedan ocultar ingresos sin poder ser cuestionadas sus declaraciones tributarias”, pues la DIAN dispone de amplias facultades de 4 Aunque los Códigos Civil y de Comercio no definen las profesiones liberales, con base en el

Diccionario de la Real Academia, la jurisprudencia ha precisado que son aquellas actividades en las cuales predomina el ejercicio del intelecto, que han sido reconocidas por el Estado y para cuyo ejercicio se requiere la habilitación a través de un título académico (Sección Primera, sentencia de 16 de mayo de 2001, C.P. doctor Libardo Rodríguez Rodríguez) 5 Ibídem fiscalización e investigación para asegurar el cumplimiento de las obligaciones a cargo de los contribuyentes y la determinación correcta de los tributos (artículo 684 del Estatuto Tributario) 6. Las razones expuestas son suficientes para confirmar la sentencia apelada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA CONFÍRMASE la sentencia de 27 de diciembre de 2004, proferida por la Sala de Descongestión para los Tribunales Administrativos del Atlántico, Sucre y Bolívar, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de Hermann Alfonso Ujueta Smit contra LA DIAN. RECONÓCESE personería a FLORI ELENA FIERRO MANZANO como apoderada de la DIAN. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Presidente MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ 6 En similar sentido se pronunció la Sala en sentencia de 12 de noviembre de 2003, expediente 13264, C.P. doctor Juan Ángel Palacio Hincapié.