CE-SECCION CUARTA-08001-23-31-000-2003-01386-01(15652)-2008

RENTA LIQUIDA GRAVABLE - Determinación / INGRESO - Realización; causación / RETENCION EN LA FUENTE - Objeto y naturaleza / SISTEMA DE CAUSACION - El derecho a deducir en un período las retenciones del impuestos están sujetas a que el ingreso que las genere se realice / RETEFUENTE IMPUTADA EN DECLARACION DE RENTA - Debe contabilizarse sobre la base de su causación / CORRECION DE LA DECLARACION - Procede cuando el contribuyente deja de incluir retenciones del período de la respectiva declaración de renta Según el artículo 26 del Estatuto Tributario, la renta líquida gravable se determina de la suma de “todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable”. Conforme al artículo 27 ibídem, se entiende realizado el ingreso cuando se recibe efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlo se extingue por cualquier otro modo legal. Una de las excepciones a esta regla es la prevista en el literal a) de la misma norma en relación con los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación, para quienes la realización del ingreso está ligada a su causación; de ahí que “deben denunciar los ingresos causados en el año o período gravable […]”. Y, se entiende causado un ingreso, “cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro” (art. 28 ib.). Las disposiciones mencionadas están en concordancia con el artículo 48 del Decreto 2649 de 1993, de acuerdo con el cual, en la contabilidad de causación o

por acumulación, los hechos económicos deben ser reconocidos en el período en el cual se realicen y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente. En consecuencia, para un contribuyente que lleva contabilidad por causación, los ingresos sometidos a tributación corresponden a los causados en el año gravable, es decir, aquéllos en los que nace el derecho a exigir su pago, aun cuando no se haya hecho efectivo el cobro, contrario a lo que ocurre para quienes manejan el sistema de caja en donde la realización del ingreso está condicionada al pago del mismo. Ahora bien, según el artículo 365 del Estatuto Tributario, el Gobierno puede establecer retenciones en la fuente para facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre la renta y complementarios y determinar los porcentajes “tomando en cuenta [entre otros] la cuantía de los pagos o abonos”. Y, de acuerdo con el artículo 366 ibídem, el ejecutivo también puede establecer retenciones en la fuente “sobre los pagos o abonos en cuenta […]”. El hecho de que los artículos en mención dispongan que las retenciones se practican sobre los pagos o abonos en cuenta, no significa que el contribuyente elija una u otra opción, pues, las retenciones tienen que ver con los ingresos tributarios, y éstos se realizan al momento del pago o cuando se cause el ingreso. Además, según el artículo 367 ibídem, la finalidad de la retención es que en forma gradual se recaude el impuesto en lo posible dentro del mismo ejercicio en que se cause. Armonizadas las disposiciones relativas a la causación de los ingresos con las

acabadas de mencionar respecto de la retención en la fuente, se concluye que para quienes llevan contabilidad por el sistema de causación, el derecho a deducir en un período las retenciones del impuesto, se encuentra sujeto a que el ingreso que las genere se realice o cause en el mismo período, y correlativamente se cause el impuesto en la misma vigencia fiscal. No es válido el argumento formulado por la actora en el recurso de reconsideración, según el cual, en las retenciones en la fuente, la sociedad aplica el principio de empresa en marcha, conforme al cual, por costumbre, las retenciones se aplican en el año en que se recaudan, dado que la costumbre no puede estar por encima de la ley; además, se probó que las retenciones sobre los ingresos por ventas de insumos e intereses se declararon en 1998, a pesar de que se causaron en 1997, procedimiento que contraría las normas tributarias y el Decreto 2649 de 1993, que impone a la contribuyente el deber de contabilizar los ingresos y las retenciones sobre la base de su causación, la cual se configura cuando se ha perfeccionado el acuerdo con terceros en virtud del cual se han adquirido derechos o asumido obligaciones, así no se haya efectuado el pago o entregado la mercancía. A su vez, se reitera que el denuncio de los ingresos fiscalmente debe efectuarse en el año de su realización y en la forma prevista en los artículos 26 y 27 del Estatuto Tributario. Por lo demás, cabe observar que si la actora dejó de incluir retenciones del período gravable de 1997 en la respectiva declaración de renta, debió corregirla

con el fin de adicionarlas, dentro del término previsto en el artículo 589 ibídem, y no incluirlas en la declaración de renta de la siguiente vigencia fiscal. PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA ENTRE EL REQUERIMIENTO ESPECIAL Y LIQUIDACION DE REVISION - Se cumple cuando la argumentación expuesta en el primero coincide con la motivación de la segunda - SANCION POR INEXACTITUD - procede cuando no existe diferencia de criterios A su vez, la Administración no violó el principio de correspondencia entre los hechos del requerimiento especial y los invocados en la liquidación oficial de revisión, toda vez que en ambos actos se cuestionó la indebida adición de retenciones en la fuente por corresponder a una vigencia fiscal diferente a la declarada. Y, en relación con la sanción por inexactitud, existe congruencia en la glosa que por ese concepto se hizo en los dos actos, dado que en ellos se endilgó a la contribuyente la inclusión de retenciones inexistentes en la declaración de 1998 y, aunque el valor de la sanción que se impuso en la liquidación oficial no fue el mismo que se propuso en el requerimiento especial, ello obedeció a que las cifras sobre las que se hizo el cálculo variaron en razón de la declaración de corrección que se presentó con ocasión del requerimiento. De otra parte, procede la sanción por inexactitud dado que, sin fundamento legal y, por el contrario, con desconocimiento de las normas tributarias y contables, la actora incluyó retenciones inexistentes en el período fiscal en el que las declaró. Además, no existe diferencia de criterios, sino desconocimiento del derecho aplicable. Y, la

demandante sólo vino a proponer la existencia de la divergencia de criterios en el recurso de apelación, oportunidad que no se instituyó para enmendar o adicionar la demanda, pues, en ésta se solicitó el recálculo de la sanción, no la exoneración de la misma.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ

Bogotá, D.C., veinticuatro (24) de julio de dos mil ocho (2008) Radiación número: 08001-23-31-000-2003-01386-01(15652)

Actor: FERTILIZANTES AGRÍCOLAS LIMITADA FERTIAGRI LTDA.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia de 23 de febrero de 2005, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, que negó las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos por los cuales la DIAN le modificó a la actora la declaración de renta de 1998.

ANTECEDENTES El 6 de abril de 1999, Fertilizantes Agrícolas Limitada Fertiagri Ltda., presentó declaración de renta y complementarios de 1998, con un saldo a favor de $169.327.000 (fl. 131 cdno. 1), proveniente de las retenciones declaradas en el año gravable, el cual fue devuelto el 13 de septiembre de 1999. El 27 de marzo de 2001, la Administración dictó los autos 020632001000083 de

inspección tributaria y 020632001000024 de inspección contable. En la diligencia de inspección tributaria se constató, entre otros aspectos, la existencia de retenciones practicadas que no corresponden a la vigencia fiscal de 1998 (fls. 254 a 281 Cdno. 1). Mediante Requerimiento Especial 020632001000120 de 21 de junio de 2001, la DIAN propuso modificar la declaración de renta para fijar un menor valor de ajustes por inflación al patrimonio líquido; adicionar un mayor valor del ajuste por inflación a las acciones y aportes y como consecuencia, adicionar ingresos por $5.534.000 y reducir las deducciones en $14.171.000; disminuir el descuento tributario por Ley Páez por $9.957.000, rechazar retenciones en la fuente por $25.638.000 e imponer sanción por inexactitud por $57.098.000 (fls. 97 a 125). Con ocasión del requerimiento especial, el 21 de septiembre de 2001 la actora corrigió la declaración de renta de 1998, aceptó el recálculo de los ajustes por inflación y de la renta presuntiva, y determinó un total saldo a pagar de $150.000 (fl. 130 cdno. 1) El 22 de marzo de 2002, la DIAN profirió Liquidación de Revisión 020642002000079 en la que mantuvo el rechazo del descuento tributario y de las retenciones e impuso sanción por inexactitud de $213.586.000 (fls. 51 a 89). La liquidación fue modificada en reconsideración por Resolución 02066200200006 de 26 de noviembre de 2002 en la que

aceptó el descuento por beneficio del Río Páez, determinó un impuesto a cargo de $0, mantuvo el rechazo de las retenciones en la fuente y redujo la sanción por inexactitud a $197.659.000 (fls. 21 a 42 cdno. 1). LA DEMANDA Fertilizantes Agrícolas Limitada Fertiagri Ltda., solicitó la nulidad de los actos administrativos que modificaron su declaración de renta de 1998. A título de restablecimiento del derecho pidió que se declarara en firme la declaración de corrección que presentó el 20 de septiembre de 2001 (fls. 1 a 15 Cdno. 1). Invocó como vulnerados los artículos 95 [9], 228 y 363 de la Constitución Política; 647 y 711 del Estatuto Tributario, cuyo concepto de violación desarrolló así: Debido a que por error la declaración de corrección presentó un saldo a pagar de $150.000, a pesar de que existía un saldo a favor, reconocido por la Administración, la demandada calculó indebidamente la sanción por inexactitud. Lo anterior, porque debió tener en cuenta el valor de las retenciones finalmente rechazadas ($26.088.000) que multiplicado por el 160%, daba una sanción por inexactitud de $41.740.800 y no de $197.659.000. La DIAN tomó como base de la sanción por inexactitud el valor a pagar por $150.000, con lo cual violó el artículo 647 del Estatuto Tributario al desconocer el saldo a favor de 1998 sobre el que ya se había pronunciado. Y, a pesar de que redujo la sanción

en reconsideración, mantuvo el vicio de nulidad al calcularla indebidamente. El error no genera derecho ni es causa de la obligación tributaria, la cual sólo se verifica cuando se cumple el supuesto de hecho previsto en la norma; además, conforme a los artículos 95 [9] y 363 de la Constitución Política y 683 del Estatuto Tributario, también violados por la Administración, el proceso de fiscalización debe dirigirse a buscar la verdad real sin pretender que al contribuyente se le exija más de lo que la misma ley quiere que coadyuve con las cargas del Estado. Se violó el artículo 711 del Estatuto Tributario porque no hubo correspondencia entre los hechos establecidos en el requerimiento especial y las modificaciones ordenadas en la liquidación oficial. En efecto, la DIAN desconoció flagrantemente los hechos objeto de la investigación de fondo, sobre los que se había pronunciado en el requerimiento especial y, aunque por el período reconoció un saldo a favor de $133.641.000, al aceptar parte de las retenciones efectuadas a la actora por 1998, luego desconoció este hecho en la liquidación oficial, cuando se pronunció sobre la sanción por inexactitud. La actuación de la demandante no ocasionó detrimento al patrimonio del Estado ni perjuicio al fisco, dado que las retenciones en la fuente a favor declaradas en 1998, ingresaron al erario y fueron efectivamente contabilizadas con base en certificados expedidos por los agentes retenedores de quienes se originaron los ingresos, por lo que las mismas obedecen a una verdad real que no puede ser desconocida ni sacrificada por los formalismos de la contabilidad. Distinto es que la actora erró al llevar las retenciones a un período diferente al que

correspondían, pues, por indebida aplicación de los principios contables, consideró el momento del pago y no el del abono en cuenta como la oportunidad en que debían contabilizarse y declararse. Sin embargo, la DIAN, en clara transgresión de los principios de justicia y equidad (arts. 95 [9], 228 y 363 Constitución Política), guardó silencio respecto de las retenciones causadas en 1997 y dejadas de llevar en el mismo período, que incrementaban el saldo a favor, y sólo tomó lo que le convenía, rechazándolas en 1998. El Estado se enriqueció con los dineros del contribuyente, en claro perjuicio de éste, quien siempre obró de buena fe. LA CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN solicitó que se desestimaran las pretensiones de la demanda y se declararan en firme los actos acusados, por las siguientes razones (fls. 142 a 149): La actora violó los artículos 367, 373 y 374 del Estatuto Tributario y el principio de eficiencia del sistema tributario, pues, por lo general, la retención en la fuente se debe efectuar en la fecha en que contablemente se registren las operaciones que la originan. Si la retención se realiza cuando se hace el pago o el abono en cuenta, el contribuyente la debe incluir en la declaración del mismo período en que se causó el ingreso y en que se practicó la retención, lo que no hizo la actora, pues, en la inspección tributaria se determinó la existencia de retenciones de partidas correspondientes a ingresos de otra vigencia fiscal. No hubo correspondencia contable fiscal entre los ingresos, los impuestos y las

retenciones en la vigencia específica, porque en 1998 la contribuyente descontó retenciones en la fuente que se le practicaron sobre ingresos de otra anualidad. La demandante aceptó que incurrió en inexactitud en la declaración de renta de 1998, al proponer la forma correcta de calcular la sanción respectiva, pues, admitió el error en la determinación de las retenciones. En consecuencia, la sanción se fijó teniendo en cuenta la sanción determinada en la liquidación oficial ($213.586.000), menos la suma aceptada por la Administración ($16.077.000) y el valor pagado por la actora en la corrección ($150.000), lo cual dio un total de $197.659.000. Las cifras de determinación del saldo a favor presentadas por la actora en la demanda son inconsistentes, toda vez que en el recurso de reconsideración se estableció que en la citada declaración de renta se generaba un saldo a pagar. Las actuaciones de la Administración se desarrollaron bajo los principios de imparcialidad, contradicción y justicia al registrar en la liquidación oficial de revisión las glosas de 1998 de manera explícita, detallada y veraz. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las súplicas de la demanda con fundamento en las siguientes consideraciones (fls. 539 a 548 cdno. 1): De conformidad con los artículos 58, 59, 574 y 575 del Estatuto Tributario y 9 y 48 del Decreto 2649 de 1993, las retenciones en la fuente se registran al momento de su causación y aunque es cierto que la actora no ocasionó daño al fisco al haber declarado retenciones de períodos anteriores, también lo es que no utilizó razonablemente el

procedimiento tributario y contable previsto en la ley, pues, desconoció el principio de vigencia fiscal. Los Decretos 2649 y 2650 de 1993, marco legal y conceptual de la contabilidad nacional, estipulan la forma y los procedimientos por los cuales debe registrarse la contabilidad, normativas que no contemplan el sistema de empresa en marcha que la contribuyente aduce aplicar por costumbre, método que no sólo no puede primar sobre la ley tributaria, sino que excede el concepto de vigencia fiscal. La demandante pretende hacer prevalecer la declaración privada sobre los registros de los libros oficiales de contabilidad, que constituyen prueba idónea conforme al artículo 775 del Estatuto Tributario y reflejan causaciones por ventas de la vigencia fiscal de 1997, las cuales fueron pagadas efectivamente en 1998. Si la actora omitió registrar todas las operaciones de 1997, pudo modificar la declaración de renta de ese año dentro del término legal, con el fin de obtener el reconocimiento de las retenciones en la fuente causadas en dicha vigencia fiscal, lo cual no hizo, situación que no la autorizaba para incluirlas en la declaración de renta de 1998, contrariando la legislación tributaria y contable. Como la declaración de renta de 1998 sufrió varias modificaciones, se generó un cambio radical en las bases para tasar el impuesto de renta y la sanción por corrección, por lo que la sanción por inexactitud no se calcula en la forma planteada en la demanda, sino como se hizo en los actos acusados, es decir, al restarle al nuevo saldo a favor de $133.641.000, arrojado como saldo propuesto antes de sanción, los $150.000 declarados

como sanción por inexactitud, se originó la cifra base de $133.491.000 para calcularla, a la que se aplicó la tarifa de sanción del 160% y arrojó por sanción por inexactitud la suma de $213.586.000. Y, como la DIAN estableció un saldo a favor de la actora de $133.641.000, al restarle a este valor la sanción por inexactitud, se generó un saldo a pagar en contra de aquélla por la suma de $79.945.000. La DIAN no violó el artículo 711 del Estatuto Tributario, porque el artículo 684 ibídem le otorga amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales, en cuya virtud puede adelantar las diligencias para la correcta determinación de los tributos, actuaciones que el contribuyente tuvo la oportunidad de controvertir, lo cual no hizo, pues, en la declaración de corrección mantuvo el monto de las retenciones en la fuente y calculó erróneamente la sanción por inexactitud. EL RECURSO DE APELACIÓN La actora solicitó que se revocara la sentencia con los siguientes argumentos (fls. 34 a 49 cdno. 2): En este asunto debe determinarse si la contribuyente actuó conforme a la ley al registrar en su contabilidad de 1998 las retenciones de los pagos recibidos en ese año, que correspondían a ingresos causados en 1997, por haber expedido la factura también en 1997. El artículo 366 del Estatuto Tributario, citado por la Administración, no condiciona el momento de la práctica de la retención, pudiendo ser el del pago o el del abono en

cuenta, porque la norma utiliza la conjunción “o”. Pero, en los actos acusados, la DIAN agregó a la expresión “pago o abono en cuenta”, la frase, “lo que ocurra primero”, que está prevista en el artículo 437-1 ibídem, pero para la retención en el impuesto sobre las ventas. Los artículos 367 y 368 del mismo Estatuto se refieren a los agentes de retención, que no es el caso de la actora, y tampoco contemplan el deber de incluir los ingresos y las respectivas retenciones en la misma declaración. Por su parte, el artículo 373 ibídem prevé que los contribuyentes pueden deducir del impuesto de renta el valor del impuesto que se les haya retenido, disposición que la demandante cumplió al registrar las retenciones en la fuente y deducirlas de impuesto sobre la renta cuando tuvo constancia de la práctica de las mismas, es decir al momento del pago, lo cual es legal, conforme al citado artículo 366 del Estatuto Tributario y atiende los principios de realización y prudencia (arts. 12 y 17 Decreto 2649 de 1993). La DIAN sustentó las modificaciones a la liquidación privada en conceptos de la misma entidad que en su mayoría se refieren a la obligación de retener cuando se efectúe el pago o abono en cuenta, pero no al derecho a incluir las retenciones; además, cuestionó el procedimiento seguido por la contribuyente con base en doctrina oficial que prescribe lo contrario, a pesar de que el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 protege la conducta de quienes actúan de acuerdo con dicha doctrina. La demandante también cumplió el artículo 28 del Estatuto Tributario y los

principios de realización, asociación y prudencia, pues, los ingresos correspondientes a las retenciones desconocidas se registraron en la contabilidad asociados con los costos y los gastos incurridos y se incluyeron en la declaración de renta de 1997, cuando se causó el derecho a exigir su cobro, aunque recibió el pago en 1998; además, actuó de buena fe y con prudencia al contabilizar las retenciones cuando se verificó el hecho económico y, como la retención es un activo, la alternativa de registrarlo en 1998 ofrecía menos probabilidades de sobreestimar dicho activo. La existencia de las retenciones en la fuente rechazadas no puede ser desconocida por la DIAN sin ningún fundamento legal, porque ello viola los principios de esencia sobre la forma, justicia y equidad y de legalidad (arts. 95 [9], 228 y 363 C. Pol. y 683 del E.T.) y genera un enriquecimiento sin causa del Estado en perjuicio de la contribuyente. En efecto, ésta no tuvo la intención de defraudar al fisco; por el contrario, el rechazo de las retenciones denota la intención de la demandada de hacer prevalecer la forma sobre la esencia para apropiarse indebidamente de las sumas retenidas, negando a la actora el derecho a su restitución e imponiéndole una sanción del 770% sobre el monto rechazado. Si en gracia de discusión fuera viable el rechazo de las retenciones, por no declararse con los ingresos que las generaron en el mismo año gravable, procede la devolución de las que no puedan deducirse del impuesto a cargo de 1998, pues,

corresponderían a un exceso de pago del impuesto de 1997, que ya fue cancelado en su totalidad, eventualidad en la que, conforme a jurisprudencia del Consejo de Estado, no sería necesario corregir la declaración de renta de 1997, para lo cual están vencidos los términos, toda vez que se ha reconocido que aunque el impuesto pagado en exceso vía retenciones no se haya incluido en la declaración tributaria, no se pierde el derecho a su devolución mientras exista tal declaración (sentencia de 2 de abril de 1993, Exp. 4613, C.P. Guillermo Chahín Lizcano). Como la contribuyente no incurrió en ninguna de las conductas previstas en el artículo 647 del Estatuto Tributario, no era del caso sancionarla por inexactitud, toda vez que la DIAN aceptó la existencia de las retenciones. En consecuencia, se presenta una diferencia de criterios sobre la interpretación del derecho aplicable que, incluso, en caso de confirmarse el fallo apelado, daría lugar a la revocación de la sanción. En caso de que procediera esta sanción, la misma fue erróneamente calculada, pues, la adecuada interpretación del procedimiento arrojaría una sanción de $41.021.000, muy inferior a la fijada por la DIAN y resultado de aplicar a la base de $25.638.000 (diferencia entre el saldo a favor determinado en las liquidaciones privada y oficial), la tarifa del 160% fijada en la ley, base obtenida de restar del saldo a favor real del contribuyente de $159.129.000 (impuesto a cargo más sanción liquidada menos retenciones), el saldo a favor de $133.491.000 determinado por la DIAN (saldo a favor del

contribuyente menos retenciones rechazadas por $25.638.000). Aunque en la liquidación de corrección se omitió reflejar el saldo a favor originado en las retenciones practicadas en 1998 (renglón HB), el cual sí se registró en la declaración inicial, se trató de un error de cuenta corriente que se corrige conforme a la Orden Administrativa 002 de 8 de abril de 1996 (numeral 4.5.), según lo entendió el Consejo de Estado en el auto de 13 de diciembre de 2005, mediante el cual ordenó admitir el recurso de apelación. Ahora bien, aun en el caso de que no se aceptara el ajuste de la cuenta corriente conforme a dicha orden administrativa, y no se tuviera en cuenta el saldo a favor real de $159.129.000, sino el valor transcrito en la declaración como impuesto a cargo por $150.000, frente a las glosas de la DIAN de $133.491.000 a favor, no habría base para calcular la sanción, porque la contribuyente determinó un mayor valor que el liquidado por la Administración, esto es, no habría mayores valores determinados por la entidad fiscal. La demandada también violó el artículo 711 del Estatuto Tributario porque no existe correspondencia entre los hechos establecidos en el requerimiento especial y la liquidación oficial en cuanto a la sanción propuesta, porque en el requerimiento se propuso sanción del 160% sobre el menor saldo a favor y en la liquidación se sancionó con el 770% del menor saldo a favor determinado. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La actora solicitó que se revocara la sentencia apelada, en respaldo de lo cual adujo que reiteraba los argumentos de la demanda; del recurso de súplica que interpuso

contra el auto de 20 de septiembre de 2005, que rechazó por improcedente el recurso de apelación; y de la sustentación de éste, además de los siguientes (fls. 54 a 58 Cdno. 2): Ni en la actuación administrativa ni en el proceso judicial se ha demostrado que con su proceder la contribuyente haya violado disposiciones contables, comerciales o fiscales, pues, ninguna de las normas citadas en los actos acusados exige la inclusión de las retenciones en el año en que se declaran los ingresos. Las glosas de la DIAN se fundaron en la expresión “por regla general”, sin considerar que las mismas deben tener fundamento legal positivo y no derivarse de consideraciones subjetivas sobre generalidades o particularidades, ya que este proceder es violatorio de la ley, arbitrario, excesivo e injusto. Por el contrario, existe legislación positiva que ordena prudencia al registrar los activos y que establece como principio general la comprobación de los hechos económicos para proceder a su registro. La doctrina oficial de la DIAN transcrita en los actos de determinación no se refiere a la obligación de incluir las retenciones en la fuente en el mismo período en que se incluyan los ingresos, pero los conceptos que sí se refieren al tema soportan la actuación de la contribuyente. Por ende, aun cuando existiera una norma que estableciera tal deber, la DIAN no podía desconocer las retenciones deducidas por la actora porque dicha doctrina avalaba su proceder (art. 264 Ley 223 de 1995). Cuando la fecha de causación del ingreso no coincide con la del pago o abono en cuenta por parte del retenedor, el retenido tiene tres opciones para que coincidan en el

período gravable: declarar los ingresos y las retenciones en el año de causación del ingreso, aunque no se haya consignado ni practicado la retención porque no ha habido pago ni abono en cuenta; declarar los ingresos y retenciones en la fecha del pago o abono en cuenta, aunque el ingreso ya se haya causado, y, declarar los ingresos en el año en que se causen y las retenciones cuando exista certeza sobre su práctica por el pago o abono en cuenta. La actora acogió la opción que representaba cumplir primero con la obligación tributaria y luego ejercer su derecho, toda vez que no podía incluir en la declaración de 1997 retenciones en la fuente cuya práctica desconocía ni hubiera podido declarar los ingresos causados en el mismo año en la declaración de 1998, sólo para hacer coincidir los períodos gravables. La demandada pidió que se confirmara la sentencia por las mismas razones que expresó en la contestación de la demanda (fls. 59 a 64 Cdno. 2). El Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación, la Sala precisa si se ajustan a derecho los actos administrativos por los cuales la DIAN modificó la declaración de renta de la actora por el año de 1998, para rechazar retenciones en la fuente por valor de $25.638.000 e imponer sanción por inexactitud de $197.659.000. Concretamente, se establecerá si la contribuyente podía registrar retenciones por pagos recibidos en 1998, a pesar de que los ingresos se habían causado en 1997; si

procede la sanción por inexactitud, y en qué monto. Según el artículo 26 del Estatuto Tributario, la renta líquida gravable se determina de la suma de “todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en e l año o período gravable”. Conforme al artículo 27 ibídem, se entiende realizado el ingreso cuando se recibe efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlo se extingue por cualquier otro modo legal. Una de las excepciones a esta regla es la prevista en el literal a) de la misma norma en relación con los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación, para quienes la realización del ingreso está ligada a su causación; de ahí que “deben denunciar los ingresos causados en el año o período gravable […]”. Y, se entiende causado un ingreso, “cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro” (art. 28 ib.). Las disposiciones mencionadas están en concordancia con el artículo 48 del Decreto 2649 de 1993, de acuerdo con el cual, en la contabilidad de causación o por acumulación, los hechos económicos deben ser reconocidos en el período en el cual se realicen y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente. En consecuencia, para un contribuyente que lleva contabilidad por causación, los ingresos sometidos a tributación corresponden a los causados en el año gravable, es decir, aquéllos en los que nace el derecho a exigir su pago, aun cuando no se haya hecho efectivo el cobro, contrario a lo que ocurre para quienes manejan el sistema de caja en

donde la realización del ingreso está condicionada al pago del mismo1. Ahora bien, según el artículo 365 del Estatuto Tributario, el Gobierno puede establecer retenciones en la fuente para facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre la renta y complementarios y determinar los porcentajes “tomando en cuenta [entre otros] la cuantía de los pagos o abonos”. Y, de acuerdo con el artículo 366 ibídem, el ejecutivo también pu