CE-SECCION CUARTA-08001-23-31-000-2011-00876-01(21518)-2019

Radicado: 08001-23-31-000-2011-00876-01(21518)

Demandante: CORPORACIÓN COUNTRY CLUB DE BARRANQUILLA

RECURSO DE RECONSIDERACIÓN CONTRA RESOLUCIÓN

SANCIONATORIA TRIBUTARIA - Oportunidad / ADMISIÓN DEL

RECURSO DE RECONSIDERACIÓN - Requisitos / OBLIGATORIEDAD

DEL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN - Excepciones. Demanda per saltum / AGOTAMIENTO DE LA VÍA GUBERNATIVA - Efectos. Permite acudir a la jurisdicción contencioso administrativa El artículo 135 del Código Contencioso Administrativo dispone que para demandar acto particular en nulidad y restablecimiento del derecho, se debe agotar previamente la vía gubernativa mediante acto expreso o presunto por silencio negativo. Dicha norma trae como excepción que las autoridades administrativas no hubieran dado la oportunidad de interponer lo recursos procedentes, caso en el cual los interesados pueden demandar directamente los correspondientes actos. Por su parte, el artículo 63 del mismo Código señala que la vía gubernativa se agota cuando contra los actos administrativos no procede ningún recurso (artículo 62 [1] ibídem); los recursos interpuestos se hayan decidido (artículo 62 [2] ibídem), y cuando el acto administrativo quede en firme por no haber sido interpuestos los recursos de reposición o queja. De lo anterior se desprende que para acudir válidamente a la jurisdicción de lo contencioso administrativo, es necesario el agotamiento previo de la vía gubernativa; se trata, entonces, de un presupuesto procesal de la acción. En el procedimiento tributario, el artículo

720 del ET dispone que contra las liquidaciones oficiales, resoluciones que impongan sanciones u ordenen el reintegro de sumas devueltas y demás actos proferidos por la DIAN, procede el recurso de reconsideración, el cual deberá interponerse dentro de los dos meses siguientes a la notificación del respectivo acto. Término que se empieza a contar el mismo día en el que se surte la notificación del acto administrativo cuestionado y no al día siguiente, porque no se trata de un plazo fijado en días. Por su parte, el artículo 722 ib., señala los requisitos para la procedencia del recurso de reconsideración (…) [C]uando se observe que el contribuyente interpuso el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial del revisión en forma extemporánea pero, se evidencie que el administrado atendió en debida forma el requerimiento especial y que la demanda contra la liquidación oficial se presentó dentro de los cuatro (4) meses siguientes a su notificación, es del caso admitir que la parte actora acude per saltum ante esta jurisdicción y, por ende, procede el estudio del fondo del asunto. Igual tratamiento se debe dar en los eventos en los que a pesar de ser legal la decisión de la Administración al rechazar por extemporáneo el recurso de reconsideración, la parte actora decide atacar esta actuación junto con la liquidación oficial, caso en el cual, el término de caducidad de la acción se contabilizará a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión (parágrafo del artículo 720 del ET).

Radicado: 08001-23-31-000-2011-00876-01(21518)

Demandante: CORPORACIÓN COUNTRY CLUB DE BARRANQUILLA

FUENTE FORMAL: CÓDIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO – ARTÍCULO 135 / CÓDIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO – ARTÍCULO 136 / CÓDIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO – ARTÍCULO 63 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 720 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 722

NOTA DE RELATORÍA: Sobre el agotamiento de la vía gubernativa como presupuesto procesal para acceder a la jurisdicción contencioso administrativa consultar entre otras sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 5 de octubre de 2016, Exp. 08001-23-31-000-201101252-01(20311) C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 10 de octubre de 2018, Exp. 1500123-33-000-2014-00020-01(22461) C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto IDONEIDAD EN MATERIA PROBATORIA - Alcance. Es la aptitud legal que tiene una prueba para demostrar determinado hecho La presunción de veracidad admite prueba en contrario y la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario. Así pues, la carga probatoria de desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos corresponde en principio a la autoridad tributaria, y se traslada al contribuyente frente a una comprobación especial o una exigencia legal. El artículo 742 del Estatuto Tributario señala

que la determinación de tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, y son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la legislación civil; no obstante, el artículo 743 ibídem señala que la idoneidad de los mismos depende de las exigencias legales para demostrar determinados hechos. En ese orden de ideas, el artículo 772 del Estatuto Tributario, establece que la contabilidad constituye un medio de prueba admisible en materia fiscal, y los artículos 773 y 774 ib. señalan la forma y requisitos para llevarla y para que constituya prueba suficiente.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 772 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 773 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 774 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 763

Radicado: 08001-23-31-000-2011-00876-01(21518)

Demandante: CORPORACIÓN COUNTRY CLUB DE BARRANQUILLA

SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración / DISMINUCIÓN DE LA

SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Configuración La sanción por inexactitud impuesta a la actora es procedente, pues en la declaración del IVA del sexto bimestre de 2007, omitió ingresos gravados de los que se derivó un menor impuesto a cargo, lo cual constituye una conducta sancionable, conforme con la disposición citada. Ahora bien, la Sala advierte que en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, el artículo

282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D.C., dos (2) de octubre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 08001-23-31-000-2011-00876-01(21518)

Actor: CORPORACIÓN COUNTRY CLUB DE BARRANQUILLA

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESDIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 16 de mayo de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, que en la parte resolutiva dispuso1: «Primero.- Declarar probada de oficio la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa, acorde a lo expuesto en la parte motiva de esta sentencia. En 1 Fls. 955 a 968 c.p.

Radicado: 08001-23-31-000-2011-00876-01(21518) Demandante: CORPORACIÓN COUNTRY CLUB DE BARRANQUILLA consecuencia, se inhibe la Sala para pronunciarse sobre el fondo de la litis, acorde con lo razonado anteriormente.

Segundo.- Sin costas. Tercero.- Notificar personalmente esta decisión a la correspondiente Procuraduría Judicial Delegada antes esta Corporación».

ANTECEDENTES El 28 de enero de 2008, la Corporación Country Club de Barranquilla2 presentó la declaración del impuesto sobre las ventas por el 6º bimestre del año gravable 2007, en la que registró «ingresos brutos por operaciones no gravadas de $41.042.000, «ingresos brutos por operaciones gravadas» por $1.900.853.000, para un total de ingresos netos de $1.941.895.000, «compras y servicios no gravados» por $921.058.000, «compras y servicios gravados» de $861.759.000, valor sobre el cual aplicó las tarifas del 10% y 16%, para un total impuesto generado por operaciones gravadas de $296.667.000, menos «impuestos descontables por compras y servicios gravados» de $100.645.000, «IVA retenido por operaciones con régimen simplificado» $18.618.000, para un total saldo a pagar de $156.815.0003. En virtud de la investigación en la que se expidió el Auto de Apertura DU2007-2209-140, la Dian advirtió a la contribuyente que en la declaración del impuesto sobre la renta del periodo gravable 2007 declaró ingresos brutos por valor de $11.830.506.000, por lo que se presentó una diferencia de $838.735.000, en relación con los ingresos declarados en los seis bimestres de IVA ($10.991.771.000)4. El 16 de diciembre de 2009, la corporación presentó declaración de corrección del impuesto sobre las ventas por el 6º bimestre de 2007, en la que incluyó la totalidad de la diferencia de ingresos advertida por la

administración, y la registró como «ingresos brutos por operaciones no gravadas» por valor de $879.778.000 e «ingresos brutos por operaciones gravadas» de $1.900.853.000, para un total de ingresos netos de $2.780.631.000, con la intención de igualar el total de ingresos declarados en renta5. 2 Conforme con el certificado de existencia y representación de la Cámara de Comercio de Barranquilla, el objeto de la corporación se concreta en «actividades del deporte aficionado, sociales, recreativas y culturales» - Fl. 47 vto. c. 1. 3 Fl. 397 c.a. 4 Fls. 32 y 34 c.a. 5 Fl. 398 c.a.

Radicado: 08001-23-31-000-2011-00876-01(21518) Demandante: CORPORACIÓN COUNTRY CLUB DE BARRANQUILLA El 21 de junio de 2010, la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla formuló el Requerimiento Especial 022382010000172, en el cual propuso modificar el saldo a pagar a $291.013.000, producto de la reclasificación de los ingresos como gravados en cuantía de $838.736.000, más sanción por inexactitud de $214.717.0006.

Previa respuesta al requerimiento7, el 22 de marzo de 2011, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión 022412011000098, por la cual modificó la declaración del impuesto a las ventas por el sexto bimestre del año gravable 2007, en los términos propuestos en el requerimiento especial8:

CONCEPTOS DECLARACIÓN L.O.R.

PRIVADA

INGRESOS BRUTOS POR EXPORTACIONES $0 $0

INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES EXENTAS (TERRITORIO $0 $0

NACIONAL)

INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES NO GRAVADAS $879.778.000 $41.042.000

INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES GRAVADAS $1.900.853.000 $2.739.589.000

TOTAL INGRESOS BRUTOS RECIBIDOS DURANTE EL PERIODO $2.780.631.000 $2.780.631.000

COMPRAS Y SERVICIOS GRAVADOS $861.759.000 $861.759.000

COMPRAS NO GRAVADAS $921.058.000 $921.058.000

COMPRAS E IMPORTACIONES BRUTAS $1.782.817.000 $1.782.817.000

TOTAL COMPRAS NETAS REALIZADAS DURANTE EL PERIODO $1.782.817.000 $1.782.817.000

IMPUESTO GENERADO A LA TARIFA DEL 10% $12.449.000 $12.449.000

IMPUESTO GENERADO A LA TARIFA DEL 16% $284.218.000 $418.416.000

TOTAL IMPUESTO GENERADO POR OPERACIONES GRAVADAS $296.667.000 $430.865.000

IMPUESTOS DESCONTABLES POR OPERACIONES GRAVADAS $100.645.000 $100.645.000

IMPUESTO DESCONTABLE OPERACIONES REGIMEN SIMPLIFICADO $18.618.000 $18.618.000

TOTAL IMPUESTOS DESCONTABLES $119.263.000 $119.263.000

SALDO A PAGAR DEL PERIODO FISCAL $177.404.000 $311.602.000

SALDO A FAVOR DEL PERIODO FISCAL $0 $0

SALDO FVR SIN SOL DEV O COMP/SALDO FVR PER FIS ANT $0 $0

RETENCIÓN POR IVA QUE LE PRACTICARON $20.589.000 $20.589.000

SALDO A PAGAR POR IMPUESTO $156.815.000 $291.013.000

SANCIONES $0 $214.717.000

TOTAL SALDO A PAGAR $156.815.000 $505.730.000

O TOTAL SALDO A FAVOR $0 $0

TOTAL SALDO A FAVOR SUSCEPTIBLE SER SOLICITADO EN DEVOL $0 $0

El 24 de mayo de 2011, la actora interpuso recurso de reconsideración9, sin embargo, por Auto 900073 - 000797 del 22 de junio de 2011, la DIAN lo inadmitió por extemporáneo10. 6 Fls. 459 a 468 c.a. 7 Fls. 469 a 482 c.a. 8 Fls. 694 a 707 c.a. 9 Fls. 709 a 735 c.a. 10 Fls. 940 a 941 c.a.

Radicado: 08001-23-31-000-2011-00876-01(21518) Demandante: CORPORACIÓN COUNTRY CLUB DE BARRANQUILLA El 21 de julio de 2011, la contribuyente radicó demanda de nulidad y restablecimiento del derecho para que se anulara la referida liquidación oficial de revisión11.

DEMANDA La Corporación Country Club de Barranquilla, en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones12: «PRIMERO: Que se declare la nulidad de los actos administrativos por medio de los cuales se modificó el saldo a pagar de la Corporación, correspondientes al Sexto Bimestre año gravable 2007 en relación con el impuesto sobre las ventas:

 Liquidación Oficial Impuesto Sobre las Ventas Revisión No. 022412011000098 proferida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales “DIAN”, el día 22 de marzo de 2011 y los demás actos y decisiones ejecutadas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIANAdministración Local Barranquilla sobre el presente asunto.

SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho a mi representada CORPORACIÓN COUNTRY CLUB DE BARRANQUILLA, NIT 890106280-1 decretando la firmeza de la declaración del impuesto sobre las ventas, correspondiente al sexto bimestre del año 2007, presentada electrónicamente, radicada con el No. 9100007849987, de fecha 16 de diciembre de 2009».

La demandante invocó como normas violadas las siguientes:  Artículos 647, 704, 711, 730, 784 y 785 del Estatuto Tributario Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Manifestó que la diferencia entre los ingresos registrados en la contabilidad y los declarados ($838.735.000) se debió a que $259.943.999 corresponden a los bimestres primero al quinto del 2007 y no solo al sexto bimestre. Señaló que los demás ingresos declarados en el periodo en discusión como no gravados ($578.792.000) corresponden al traslado de las cuentas de patrimonio, producto de la reclasificación de valores recibidos en forma anticipada en el año 2006, a valores recibidos en los bimestres quinto y sexto 11 Fl. 29 c.p. 12 Fls. 1 a 28 c.a.

Radicado: 08001-23-31-000-2011-00876-01(21518) Demandante: CORPORACIÓN COUNTRY CLUB DE BARRANQUILLA del 2007 divididos en ingresos anticipados del fondo de reservas de 2006 al fondo de reservas año 2007, «derecho uso de lockers y canchas deportivas», así como a donaciones recibidas en marzo de 2007 y ajustes en la cuenta de rendimientos financieros.

Afirmó que esa reclasificación de las cuentas se dio previa autorización de la junta directiva de la corporación, como consta en el Acta 1004, en la que se verificó que conforme con lo dispuesto por el artículo 3 del Decreto 4400 de 2004, las referidas sumas de dinero deben contabilizarse como ingresos, sin que tal contabilización las incluya como gravadas con el impuesto a las ventas. Los valores cuestionados por la DIAN del periodo en discusión corresponden a ajustes o traslados de cuentas realizados en cumplimiento de las normas tributarias que regulan las actividades de las entidades sin ánimo de lucro, por lo que se trata de una diferencia de criterio, relativo a la interpretación del derecho aplicable, pero los hechos se encuentran respaldados por la contabilidad allegada. Adujo que no procede la sanción por inexactitud, por cuanto los valores materia de diferencia en el sexto bimestre corresponden también a otros bimestres del año 2007, como se puede demostrar con los registros contables, por lo que, en su sentir, no todo «error» en las declaraciones da lugar a la imposición de sanciones, en tanto deben ser proporcionales al daño que se genere.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se exponen a continuación13: Indicó que en este caso se advirtió la diferencia entre los ingresos registrados en la contabilidad y los declarados por la actora como no gravados, respecto de los que no suministró soporte que así lo demostrara, y tampoco se evidenció que la demandante llevara registros contables en los que separara los ingresos gravados de los excluidos, por lo que los mayores ingresos son gravados. 13 Fls. 351 a 356 c.p.

Radicado: 08001-23-31-000-2011-00876-01(21518) Demandante: CORPORACIÓN COUNTRY CLUB DE BARRANQUILLA Resaltó que fue el mismo contribuyente el que incurrió en un hecho sancionable, pues a pesar de haber manifestado que corresponden a otros periodos gravables, en la corrección a su declaración del IVA incluyó todos estos mayores ingresos como excluidos en el sexto bimestre, y al momento de verificar su contabilidad se encontró que fueron registrados en ese periodo sin la prueba que demostrara tal condición.

Adujo que la clasificación de los ingresos por decisión de la junta directiva no es un argumento que desvirtúe la glosa en los términos en que fue modificada por la DIAN, por el contrario, eso sustenta que se causaron en el bimestre en discusión. Afirmó que para aceptar los ingresos como no gravados, la contribuyente debe cumplir con los requisitos establecidos por la ley, entre otros, la correcta diferenciación en la contabilidad de las ventas y servicios gravados

de los que no lo son, so pena de que la administración determine que la totalidad de esas operaciones «no identificadas» corresponden a bienes y servicios gravados con la tarifa general, de conformidad con lo establecido por el artículo 763 de E.T. Señaló que procede la sanción por inexactitud, pues está probado que la demandante declaró ingresos gravados como no gravados, para determinar un menor impuesto. Tal conducta se traduce en que introdujo en la declaración tributaria datos o factores equivocados que condujeron a que se declarara un menor saldo a pagar. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Atlántico, en sentencia del 16 de mayo de 2014, declaró de oficio probada la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa. En consecuencia, se inhibió para pronunciarse sobre el fondo del asunto, con fundamento en lo siguiente14: Indicó que el hecho de que la demandante hubiese interpuesto el recurso de reconsideración por fuera de los dos meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial de revisión excluye la posibilidad de acudir a la jurisdicción para demandar la nulidad del acto definitivo (liquidación oficial de revisión), pues debe entenderse que cuando el mismo es rechazado por extemporáneo, equivale a tenerlo por no presentado. 14 Fls. 955 a 958 c.p.

Radicado: 08001-23-31-000-2011-00876-01(21518) Demandante: CORPORACIÓN COUNTRY CLUB DE BARRANQUILLA Afirmó que si bien la demandante podía acudir directamente a la jurisdicción a través de la figura per saltum, prescindiendo del recurso de

reconsideración, siempre que haya atendido el requerimiento especial, como en efecto lo hizo con el escrito radicado el 24 de septiembre de 2010, lo cierto es que en este caso la actora sí hizo uso del recurso, pero fue inadmitido por extemporáneo, situación que eliminó la posibilidad consagrada en el parágrafo del artículo 720 del ET. Advirtió que como se ejercitó el recurso de reconsideración, se imponía, a efectos del debido agotamiento de la vía gubernativa, cuestionar la legalidad del auto inadmisorio del mismo, dado que en estos eventos la jurisprudencia ha señalado que para estudiar el fondo de las pretensiones es menester demandar tanto el acto definitivo como el auto inadmisorio del recurso y el que lo confirma. Ello, porque si no se demanda la inadmisión, continúa haciendo parte del ordenamiento jurídico y resulta de obligatorio cumplimiento para la administración y el contribuyente, exigencia que no se surtió en este caso. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente15: Señaló que el a quo vulneró el derecho al debido proceso al no pronunciarse sobre los aspectos de fondo planteados en la demanda y promover de oficio una discusión que no había sido planteada por ninguna de las partes. Afirmó que la contribuyente estaba facultada para acudir a la jurisdicción directamente, en aplicación de la figura per saltum, como lo prevé el parágrafo del artículo 720 del ET, con la exigencia de atender el requerimiento especial, prescindir del recurso de reconsideración y radicar la

demanda dentro de los cuatro meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial, requisitos que en este caso se cumplieron. Adujo que si bien se presentó el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión, fue rechazado por extemporáneo, por lo que ese hecho equivale a tenerlo por no presentado, situación que la habilitó para 15 Fls. 970 a 979 c.p.

Radicado: 08001-23-31-000-2011-00876-01(21518) Demandante: CORPORACIÓN COUNTRY CLUB DE BARRANQUILLA interponer la demanda directamente, sin que se configurara la excepción de inepta demanda.

Solicitó que una vez controvertido el punto anterior, se estudiaran los argumentos de fondo expuestos en la demanda. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación16. La demandada se remitió a lo expuesto en la contestación de la demanda en cuanto al fondo del asunto17. Agregó que no es del caso un análisis de fondo en tanto que la parte actora no cumplió con el requisito previo de agotamiento de la vía gubernativa para poder acudir a la jurisdicción, pues además de responder al requerimiento especial, debió prescindir de la interposición del recurso de reconsideración y acudir a directamente dentro de los cuatro meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial. El Ministerio Público solicitó que se confirmara la sentencia apelada. Señaló que el Tribunal no promovió una nueva controversia, pues en la demanda se expresó concretamente que de conformidad con lo preceptuado por el parágrafo del artículo 720 del E.T., decidió acudir directamente a la

jurisdicción, prescindiendo del recurso de reconsideración, toda vez que atendió en debida forma el requerimiento especial. Destacó que no se puede entender como no presentado un recurso de reconsideración que fue rechazado por extemporáneo, por cuanto se desconocería la firmeza del acto definitivo y, además, porque el auto inadmisorio del recurso debe demandarse ante la jurisdicción con el fin de desvirtuar su legalidad. Advirtió que el contribuyente interpuso el recurso extemporáneamente y la DIAN lo inadmitió, por lo que la existencia de este acto y sus efectos no se pueden dejar de lado para examinar la legalidad de la liquidación oficial de revisión. 16 Fls. 1001 a 1010 c.p. 17 Fls. 1011 a 1015 c.p.

Radicado: 08001-23-31-000-2011-00876-01(21518)

Demandante: CORPORACIÓN COUNTRY CLUB DE BARRANQUILLA CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, modificó la declaración del IVA por el sexto bimestre del año 2007, presentada por CORPORACIÓN COUNTRY CLUB BARRANQUILLA e impuso sanción por inexactitud.

En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala determinar: i) si procede la excepción de inepta demanda por indebido agotamiento de la vía gubernativa, ante la interposición extemporánea del recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión. En caso de que se establezca la procedencia de acudir a la figura per saltum ante la jurisdicción,

la Sala procederá a analizar la legalidad del acto administrativo definitivo, dentro del marco de los cargos planteados en la demanda. Conforme con la apelación, la recurrente consideró que en su caso se surtió en debida forma la vía gubernativa, por cuanto el hecho de que se haya interpuesto el recurso de reconsideración en forma extemporánea y que haya sido inadmitido por la DIAN, no es impedimento para presentar la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, porque se debe entender que cuando ocurre tal situación, equivale a tenerlo por no presentado, lo que habilita para que el contribuyente acuda a solicitar la nulidad de los actos directamente, por haberse atendido en debida forma el requerimiento especial e interponer la demanda dentro del término de caducidad previsto en el artículo 136 del CCA. Agotamiento de la vía gubernativa como presupuesto procesal para acceder a la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo. Reiteración Jurisprudencial18 El artículo 135 del Código Contencioso Administrativo dispone que para demandar acto particular en nulidad y restablecimiento del derecho, se debe agotar previamente la vía gubernativa mediante acto expreso o presunto por silencio negativo. Dicha norma trae como excepción que las autoridades administrativas no hubieran dado la oportunidad de interponer lo recursos procedentes, caso en el cual los interesados pueden demandar directamente los correspondientes actos. 18 Sentencias del 5 de octubre de 2016, Exp. 20311, C.P. Jorge Octavio Ramírez, Ramírez, Actor: Sociedad Rodríguez Jaramillo, y del 10 de octubre del 2018, Exp. 22461, C.P. Stella Jeannette

Carvajal Basto, Actor: John Jairo Hernández Cárdenas, entre otras.

Radicado: 08001-23-31-000-2011-00876-01(21518) Demandante: CORPORACIÓN COUNTRY CLUB DE BARRANQUILLA Por su parte, el artículo 63 del mismo Código señala que la vía gubernativa se agota cuando contra los actos administrativos no procede ningún recurso

(artículo 62 [1] ibídem); los recursos interpuestos se hayan decidido (artículo 62 [2] ibídem), y cuando el acto administrativo quede en firme por no haber sido interpuestos los recursos de reposición o queja. De lo anterior se desprende que para acudir válidamente a la jurisdicción de lo contencioso administrativo, es necesario el agotamiento previo de la vía gubernativa; se trata, entonces, de un presupuesto procesal de la acción. En el procedimiento tributario, el artículo 720 del ET dispone que contra las liquidaciones oficiales, resoluciones que impongan sanciones u ordenen el reintegro de sumas devueltas y demás actos proferidos por la DIAN, procede el recurso de reconsideración, el cual deberá interponerse dentro de los dos meses siguientes a la notificación del respectivo acto. Término que se empieza a contar el mismo día en el que se surte la notificación del acto administrativo cuestionado y no al día siguiente, porque no se trata de un plazo fijado en días19. Por su parte, el artículo 722 ib., señala los requisitos para la procedencia del recurso de reconsideración y, en el literal b), prescribe que debe presentarse dentro del término legal, en los siguientes términos:

«ARTICULO 722. REQUISITOS DEL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN. El

recurso de reconsideración deberá cumplir los siguientes requisitos: a. Que se formule por escrito, con expresión concreta de los motivos de inconformidad. b. Que se interponga dentro de la oportunidad legal. c. Que se interponga directamente por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, o se acredite la personería si quien lo interpone actúa como apoderado o representante. Cuando se trate de agente oficioso, la persona por quien obra, ratificará la actuación del agente dentro del término de dos (2) meses, contados a partir de la notificación del auto de admisión del recurso; si no hubiere ratificación se entenderá que el recurso no se presentó en debida forma y se revocará el auto admisorio. d. Para estos efectos, únicamente los abogados podrán actuar como agentes oficiosos.» 19 Sobre el punto, ver las sentencias del 30 de agosto de 2007, Exp. 15517, C.P. Dra. Ligia López Díaz, del 23 de abril de 2009, Exp. 16536, C.P. Dr. Héctor Romero Díaz, del 25 de marzo de 2010, Exp. 16831, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 15 de julio de 2010, Exp. 16919, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; y del 5 de octubre de 2016, Exp. 20311, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

Radicado: 08001-23-31-000-2011-00876-01(21518) Demandante: CORPORACIÓN COUNTRY CLUB DE BARRANQUILLA En ese orden, si el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial

se interpuso dentro del término establecido por la ley, con el cumplimiento de los demás requisitos previstos en el artículo 722 del E.T., con la decisión del mismo se entiende agotada la vía administrativa, de manera que el contribuyente puede acudir ante la jurisdicción, para debatir su legalidad. De lo anterior se destaca que la regla general, respecto del recurso de reconsideración, en el caso de la liquidación oficial, es su obligatoriedad para agotar la vía gubernativa, salvo que el contribuyente se acoja a la excepción prevista en el parágrafo del artículo 720 del ET. De manera que, para debatir la legalidad de la liquidación oficial en sede jurisdiccional el contribuyente tiene dos opciones: (i) agotar en debida forma la vía gubernativa a través de la interposición del recurso de reconsideración, atendiendo las formalidades y el plazo previsto en la ley [arts. 720 y 722 del ET], o (ii) acudir en forma directa (per saltum), siempre que se haya atendido en debida forma el requerimiento especial (parágrafo art. 720 ib.) y se presente la demanda contra la liquidación oficial dentro de los cuatro (4) meses siguientes a su notificación. Ahora bien, se entiende que el contribuyente se acoge a dicha excepción, en principio, cuando se abstiene de interponer el recurso de reconsideración. Sin embargo, puede ocurrir que el contribuyente interponga el recurso de reconsideración de manera extemporánea, lo que origina su inadmisión y, a su vez, al presentar la demanda, se acoja a lo previsto en el parágrafo del artículo 720 del ET porque atendió en debida forma el requerimiento especial.

Para los casos en los que se presenta esa última situación, la posición actual de la Sala, como se ha dispuesto en los diversos pronunciamientos citados anteriormente, es que cuando se presenta en forma extemporánea el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial, se entiende que no se presentó. No obstante, para la Sección, la interposición del recurso de reconsideración en forma extemporánea