CE-SECCION CUARTA-08001-23-33-000-2013-90117-01(21166)-2019

ADICIÓN DE INGRESOS POR DIFERENCIAS CON LOS REGISTROS

CONTABLES EN LA DECLARACIÓN DE RENTA – Improcedencia / ADICIÓN DE INGRESOS POR RECUPERACIÓN DE DEDUCCIONES O DEUDAS DE DIFÍCIL COBRO EN LA DECLARACIÓN DE RENTA – Procedencia / RECHAZO

DE LA DEDUCCIÓN POR SALARIOS – Procedencia / VACACIONES E

INCAPACIDAD PARA LA LIQUIDACIÓN DE APORTES AL SISTEMA DE RIESGOS PROFESIONALES – Excluidos Se observa que la diferencia de $154.267.000 que advirtió la DIAN entre la contabilidad y la liquidación privada, corresponde al gasto por la diferencia en cambio negativa, que se llevó de forma separada en la contabilidad. 2.6. Por esas razones, se concluye que la diferencia se genera porque en la declaración se llevaron en forma conjunta los ingresos operacionales y no operacionales. Obsérvese que los ingresos declarados incluyen tanto la diferencia en cambio positiva como la negativa –valor neto-, en cambio en los ingresos contabilizados se registró solo la diferencia en cambio positiva, y en el gasto se llevó la negativa . Lo que explica que si se comparan los ingresos declarados con los contabilizados, se genera la diferencia discutida, que corresponde al registro separado del gasto realizado en la contabilidad. Adicionalmente, la Sala pone de presente que la DIAN no controvirtió que la diferencia en cambio negativa, además de afectar los ingresos declarados, también se llevara como deducción. En consecuencia, no procede la adición de ingresos por este concepto. Lo que da lugar a que prospere el recurso, en ese punto. (…) 3.1. En esta glosa, la DIAN adicionó ingresos por valor de

$3.414.208.000 correspondientes a la recuperación en el año 2009 de una cartera de difícil cobro, que había sido solicitada en deducción en el año 2008. (…) 3.2. El artículo 195 ibídem, establece que las cantidades concedidas en deducción por deudas de difícil cobro que sean recuperadas, constituirán renta líquida hasta la concurrencia del monto de la recuperación. 3.3. Cuando la norma establece que la recuperación de deducciones constituye renta líquida, implica que esas sumas no pueden afectarse, con costos y deducciones, sino que se incorporan de forma directa a la renta líquida ordinaria. (…)3.7. Así las cosas, se encuentra que en el año 2009, Saafartex S.A. percibió ingresos por recuperación de cartera de difícil cobro que tenía con los clientes TCA Internacional y Corporación Brissa CA., (…)De ahí que no pueda considerarse que los pagos que percibió el contribuyente por $12.766.807.672 correspondan a deudas del período 2009, sino solo la suma de $2.420.721.468 relativa a la transacción comercial probada en el proceso, que efectuó el contribuyente con uno de sus clientes en esa anualidad. Por eso, los demás valores, esto es, la suma de $10.346.086.204 se debe aplicar a las acreencias anteriores al 2009 que tenía Saafartex S.A. con esos clientes –esto es, las contabilizadas en el año 2008-, y, en tal sentido, le asiste la razón a la DIAN cuando afirma que el pago de dichos valores corresponde a una recuperación de cartera vencida.

3.8. Pero además, la Sala observa que la Administración advirtió que en el 2008, la cartera objeto de esos pagos se llevó como deducción de la provisión de deudas de difícil cobro, hecho que no fue desvirtuado por el contribuyente. Con fundamento en ello, en los actos demandados se adicionó como ingreso operacional la suma de $3.414.208.447, que corresponde al 33% de deducción por provisión de deudas de difícil recaudo en el 2008, que fue recuperado en el 2009. 3.9. En esas condiciones procede la adición de dicho valor como ingreso, porque está demostrado en el expediente que esos rubros constituyen la recuperación de un gasto que fue solicitado en deducción en el período anterior. (…) 4.1. Conforme al artículo 108 del Estatuto Tributario los salarios son deducibles siempre que se acredite el pago de los aportes parafiscales y de seguridad social; es decir, se requiere que el contribuyente haya pagado los aportes al subsidio familiar, SENA, ISS y al I.C.B.F., EPS, pensiones, y ARP –hoy ARL-, como requisito ineludible para su deducibilidad, para lo cual el contribuyente deberá estar a paz y salvo por tales conceptos del respectivo año gravable. (…) 4.3. La Sala encuentra que los argumentos de la demandante no desvirtúan la liquidación de los aportes y, el consecuente desconocimiento del gasto ordenado en los actos demandados, por las siguientes razones: 4.3.1. Es procedente que en la liquidación de los aportes practicada por la DIAN tomara como IBL los pagos laborales registrados en la contabilidad, porque esos valores

le permitieron verificar los aportes que se causaron en el período gravable, para poder constatarlos con los efectivamente pagados. Cálculo que llevó a determinar la proporción de los pagos laborales que se encontraban a paz y salvo por aportes, que fue el valor que en los actos demandados se reconoció como deducción por salarios. (…) Y por el contrario, está probado en la contabilidad que registró como gasto por salarios mayores valores a los pagados por aportes parafiscales en el período, como lo verificó la DIAN en la auditoría practicada a la sociedad y en los libros contables de la misma. 4.3.2. En cuanto a las inconformidades en la liquidación de los aportes de la ARP, se precisa que no es procedente que la DIAN hubiere tenido en cuenta el valor de las vacaciones pagadas, porque ese concepto no se incluye para la liquidación de los aportes de seguridad social, en tanto no constituye factor salarial. Lo anterior, de acuerdo con el artículo 17 del Decreto Ley 1295 de 1994, que establece que la base para liquidar los aportes a la ARP es la misma determinada para el Sistema General de Pensiones, que corresponde a los salarios devengados. Dentro del concepto salario no están comprendidas las vacaciones porque durante su disfrute no hay prestación del servicio al constituir un descanso remunerado y, por ende, no retribuye el trabajo, que es el elemento principal que da la connotación de “salario”. En esa línea la Corte Suprema de Justicia ha precisado que las vacaciones son un derecho al descanso remunerado. Adicionalmente, el Decreto 1772 de 1994, por el cual se reglamentó la afiliación y las cotizaciones al Sistema

General de Riesgos Profesionales, precisa en el artículo 19 que no se causarán cotizaciones a cargo del empleador, durante las vacaciones de un trabajador. Ahora, la Sala advierte que esa circunstancia –indebida liquidación ARPno desconoce que el contribuyente no se encontraba a paz y salvo sobre los demás conceptos exigidos en el artículo 108 del Estatuto Tributario para la procedencia de la deducciónaportes parafiscales y seguridad social-, pero en este caso en particular, sí afecta los valores a aceptar por la deducción, dada la forma en que estos fueron determinados por la DIAN. (…) 4.4. Por las razones expuestas, se modifica el rechazo de la deducción por salarios ordenada en los actos demandados, en el sentido de excluir de la liquidación que realizó la DIAN, los valores calculados por el aporte de ARP sobre las vacaciones pagadas por el empleador Saafartex S.A.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 108 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 195 / DECRETO LEY 1295 DE 1994 – ARTÍCULO 17 / DECRETO 1772 DE 1994

SANCIÓN POR INEXACTITUD – Configuración / DISMINUCIÓN DE LA

SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Configuración El artículo 647 del Estatuto Tributario dispone que habrá lugar a la sanción por inexactitud cuando exista omisión de ingresos, de impuestos generados por operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos

descontables, retenciones o anticipos inexistentes y en general, la utilización en las declaraciones de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Sin embargo, el contribuyente se puede exonerar de la sanción cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o diferencias de criterios entre la autoridad tributaria y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, y siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. 5.2. La Sala encuentra que en la declaración presentada, el actor incurrió en una de las conductas tipificadas como inexactitud sancionable, como es la omisión de ingresos y la inclusión de deducciones inexistentes, lo que condujo a la determinación de un menor impuesto de renta. Adicionalmente, la Sala encuentra que en este caso no presenta una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, las pretensiones del demandante se despacharon desfavorablemente por falta de soporte. Por tanto, procede la imposición de la sanción por inexactitud. 5.3. Sin embargo, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”. 5.4. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por

inexactitud en el 100% -respecto de los valores que se mantieneny no el 160% impuesto en los actos demandados.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 PARÁGRAFO 5 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO

640 CONDENA EN COSTASImprocedencia. Falta de prueba de su causación En segunda instancia, no se condenará en costas porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) - ARTÍCULO 188 / LEY 1564

DE 2012 - ARTÍCULO 365

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

Bogotá D.C., cuatro (04) de julio de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 08001-23-33-000-2013-90117-01(21166)

Actor: SAAFARTEX S.A.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS

NACIONALES-DIAN FALLO Procede la Sección Cuarta a decidir el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la sociedad Saafartex S.A., parte demandante, contra la sentencia del 31 de marzo de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, que dispuso: Primero. Negar las súplicas de la demanda.

Segundo. Sin costas. Tercero. Notifíquese esta sentencia, en los términos del artículo 203 de la Ley 1437 de 2011.

ANTECEDENTES

1. Demanda 1.1. Pretensiones En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, Saafartex S.A. solicitó que se hicieran las siguientes declaraciones y condenas:

1. Que se declare la nulidad y que carece de toda validez el acto administrativo compuesto por la Liquidación Oficial de Revisión No. 022412011000149 del 10 de agosto de 2011, expedida por la Dirección de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla, y la Resolución No. 900.185 del 12 de septiembre de 2012 que la confirma, expedida por la Dirección de Gestión Jurídica de

la Dirección de Impuestos Nacionales.

2. Así mismo y a título de restablecimiento del derecho, solicito que se suprima la obligación fiscal contenida en los actos demandados. 1.2. Hechos relevantes para el asunto 1.2.1. Saafartex S.A. presentó la declaración de renta del año gravable 2009, en la que liquidó un saldo a pagar de $162.524.000. 1.2.2. La Administración modificó la liquidación privada, en el sentido de:

(i) Adicionar ingresos por valor de $154.267.000, correspondientes a la diferencia entre los ingresos declarados con los registrados en la contabilidad. (ii) Adicionar “ingresos por recuperación de cartera” en la suma de $3.414.208.000, por concepto de deudas de difícil cobro que fueron pagadas en el año 2009.

(iii) Desconocer gastos de personal por la suma de $297.170.968 por falta de pago de los aportes parafiscales y de seguridad social. (iv) Imponer sanción por inexactitud por $2.041.062.000. (v) Determinar el saldo a pagar en la suma de $3.479.250.000 1.2.3. El contribuyente explicó que la diferencia existente entre la contabilidad y la declaración de renta, se genera porque en esta última se llevaron de forma conjunta los ingresos operacionales y no operacionales, y el valor neto de la diferencia en cambio. Tampoco procede la adición de ingresos por el pago de deudas, porque esos rubros no corresponden a la recuperación de cartera antigua, sino a abonos correspondientes al período 2009. No hay lugar al desconocimiento de los gastos de personal porque respecto del valor declarado, se pagaron los aportes parafiscales y de seguridad social. 1.3. Normas violadas y concepto de la violación 1.3.1. Indebida aplicación de los artículos 775 y 776 del Estatuto Tributario, por la adición de ingresos derivada de diferencias entre los registros contables y la declaración de renta La diferencia entre los ingresos registrados en la contabilidad y la declaración de renta obedece a una equivocación en la elaboración de la declaración consistente en incluir ingresos no operacionales dentro del monto de los operacionales. Adicionalmente, en el rubro de los ingresos declarados, se incluyó el valor neto de la diferencia en cambio, pero contablemente se registró por separado: en los ingresos la diferencia en cambio positiva y, en los gastos, la negativa. Pero, el valor declarado por

ese concepto es el mismo en la contabilidad y en la declaración de renta. 1.3.2. Violación de los artículos 195 del Estatuto Tributario y 82 del Decreto 187 de 1985, por adicionar ingresos por recuperación de cartera Los abonos recibidos no corresponden a recuperación de cartera, porque se hicieron con cargo a facturas determinadas, que corresponden a deudas del período, y no a las vencidas. Lo que se ratifica en que los saldos que aún se encontraban en mora de los mismos clientes superan los abonos recibidos en el período. La aplicación de los pagos o abonos recibidos no se puede realizar a la deuda más antigua de ese mismo cliente, sino a la factura específica que el cliente indique en su pago. Además, si la DIAN pretende adicionar ingresos por recuperación de cartera, también debe reconocer el gasto por provisión de deuda de difícil cobro para el año 2009. 1.3.3. Indebida aplicación del artículo 664 del Estatuto Tributario, sobre el desconocimiento de la deducción por salarios En la auditoría realizada por la DIAN se tomó como gastos por salarios, la totalidad del rubro registrado contablemente. Pero la Administración no tiene en cuenta que la sociedad no llevó todos esos valores en la deducción, sino únicamente los que correspondían a los aportes parafiscales y de seguridad social efectivamente pagados. La liquidación de la DIAN desconoce que las vacaciones y los días de incapacidad no son base para liquidar los aportes de la ARP y, además, no determina correctamente el IBC de los aportes a la ARP correspondiente a los salarios de $10.000.000. Por tanto, no podía aplicar las mismas proporciones por los porcentajes de riesgo, pensión, salud,

ICBF, y cajas de compensación. Súmese a ello que, de la cuenta 2525 vacaciones consolidadas, la Administración tomó la suma de $21.508.873, de los cuales $20.568.256 corresponden a “una reclasificación de cuentas de saldos anteriores que se encontraban mal registrados y, por tal razón, no puede tomarse como pago de vacaciones 2009”. Aunque se allegó una conciliación contable –fiscal que relaciona los gastos no deducibles por concepto de “años anteriores, sanciones, multas, impuestos asumidos y otros”, debe aclararse que la DIAN no requirió el soporte del concepto “otros” que incluye las comisiones, que sí constituyen pagos laborales. A pesar de que la sociedad solicitó la práctica de una inspección tributaria con el objeto de que se verificara la diferencia de las cifras, la DIAN se negó a decretarla. 1.3.4. Violación del artículo 647 del Estatuto Tributario, por la imposición de la sanción por inexactitud No procede la sanción por inexactitud porque el contribuyente declaró datos reales y exactos. En este caso se presenta una diferencia de criterios en las normas aplicables y, por tanto, no hay lugar a la sanción.

2. Oposición Mediante apoderado judicial, la DIAN compareció al proceso y se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en los siguientes argumentos: Los artículos 775 y 776 del Estatuto Tributario establecen que los asientos de contabilidad prevalecen sobre los datos registrados en la declaración de renta, cuando exista desacuerdo entre ambos registros.

En este caso, el contribuyente registra contablemente como ingresos la suma de $21.259.251.000, mayor valor al declarado en renta, y que no fue objeto de ajuste en la contabilidad. Ante la irregularidad advertida por la DIAN, al contribuyente le correspondía allegar los soportes que justificaran la diferencia entre lo declarado y lo registrado en la contabilidad, pero esos documentos no fueron aportados. En cuanto a la adición de ingresos por recuperación de cartera, se encuentra que no existe evidencia que los abonos se hubieren efectuado para una cartera vigente y no para la provisionada por difícil cobro que fue solicitada en deducción en el año 2008. Por el contrario, en materia comercial, lo normal es que los abonos se apliquen a las cuentas por cobrar más antiguas, para evitar que se sigan causando intereses. Con relación a la deducción por salarios, la liquidación que realizó la Administración tuvo en cuenta los porcentajes previstos por la ley para los aportes parafiscales y de seguridad social. También que el artículo 17 de la Ley 21 de 1982 incluye las vacaciones como base de los aportes parafiscales. Con fundamento en esa liquidación, se advirtió que los datos declarados difieren de los registrados contablemente, sin que el contribuyente lo desvirtuara. Debe mantenerse la sanción por inexactitud por cuanto el contribuyente omitió ingresos y declaró deducciones improcedentes, que dieron lugar a la liquidación de un menor impuesto. No se configura una diferencia de criterios sino el desconocimiento del derecho aplicable.

3. Sentencia de primera instancia M e d i a n te sentencia del 31 de marzo de 2014, el Tribunal Administrativo del Atlántico,

negó las pretensiones de la demanda, y no condenó en costas. Las razones de la decisión son las siguientes: Ante las diferencias entre la contabilidad y la declaración de renta, procedía la adición de ingresos toda vez que el contribuyente debió realizar los ajustes contables necesarios para subsanar esa inconsistencia. Para demostrar la existencia y corrección del error no había lugar a decretar una inspección, sino que a la sociedad le correspondía aportar los soportes contables respectivos. Respecto a la recuperación de cartera, en el año 2008, el contribuyente solicitó en deducción una deuda manifiestamente perdida y, en el año siguiente -2009recuperó esa cartera. Luego, al haberse beneficiado con esa deducción, ese valor debe llevarse como ingreso por recuperación de deducciones y adicionarse como renta líquida en el año gravable en que se recuperó, sin opción de disminuir esa renta con deducción o costo alguno. Frente al rechazo de la deducción por salarios, la DIAN demostró que existen inconsistencias en la contabilidad de la sociedad, que llevaron a un cálculo incorrecto de esta deducción, como es la inclusión de ciertos rubros respecto de los cuales no se pagaron los aportes parafiscales y de seguridad social. Por las razones expuestas, es procedente la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados. No se condena en costas, porque el demandante no asumió en el proceso una conducta que lo hiciera merecedor a ello.

4. Recurso de apelación La parte demandante apeló la sentencia de primera instancia, reiterando los argumentos

de la demanda y, agregó:

El Tribunal omitió tener como prueba el dictamen pericial practicado en el proceso, que sustenta los cargos planteados en la demanda.

5. Alegatos de conclusión 5.1. La demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación. 5.2. La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado rindió concepto en el sentido de que se anule parcialmente la actuación demandada. No procede la adición de ingresos porque entre los ingresos declarados y los registrados en la contabilidad existe una diferencia de $285.954.000, que no corresponde a la señalada en los actos demandados de $154.267.000. Debe mantenerse la adición de ingresos por recuperación de deducciones, porque la sociedad se benefició por la deducción de la provisión de deudas de difícil cobro en el año 2008. Se deben desconocer los gastos por salarios porque el contribuyente no demostró el pago de los aportes parafiscales sobre los conceptos declarados. El dictamen pericial no sustenta los cargos de la demanda, ni cumple con los requisitos mínimos de claridad y precisión previstos en la ley. Solamente consiste en una relación de registros contables sin explicación alguna. Debe mantenerse la sanción por inexactitud sobre las glosas no aceptadas.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1. Problema jurídico En concreto, corresponde determinar si es procedente:

(i) La adición de ingresos derivada por diferencias entre la declaración de renta y la contabilidad de la sociedad.

(ii) La adición de ingresos por la recuperación de la deducción de cartera de difícil cobro. (iii) El rechazo parcial de la deducción por salarios por falta de pago de aportes parafiscales y de seguridad social. (iv) La sanción por inexactitud.

2. Adición de ingresos por diferencias con los registros contables 2.1. En este cargo, se discute la diferencia existente entre los ingresos contabilizados y los declarados en el impuesto de renta del año 2009, que según Saafartex S.A. se genera por la forma en que fueron registrados los ingresos declarados.

Para la DIAN, el mayor valor corresponde al registrado en la contabilidad, el cual no fue objeto de ajuste. 2.2. Verificados los antecedentes administrativos se encuentra que inicialmente, la DIAN advirtió la existencia de un mayor valor de ingresos declarados en IVA del año 20091, frente al registrado en el impuesto de renta de esa misma anualidad: Impuesto de IVA 2009 Impuesto de renta 2009 Diferencia $21.127.564.000 $20.973.297.000 $154.267.000 La Administración explicó que aunque esa diferencia fue corregida mediante declaración de corrección de IVA2; la misma persiste en el Libro Mayor y Balance a 31 de diciembre de 20093: Contabilidad Impuesto de renta 2009 Diferencia $21.259.250.753 $20.973.297.000 $285.953.753 1 Fl 94 c.p.2. 2 Fl 57 c.p.2. La corrección consistió en incluir ingresos por diferencia en cambio y devoluciones en ventas, que llevó a que se disminuyeran los ingresos inicialmente declarados. 3 Fl 29 CD 1 antecedentes administrativos.

2.3. La Sala precisa que la contabilidad registra mayores ingresos a los declarados en la suma de $285.953.753, pero con el fin de no hacer más gravosa la situación del contribuyente, la DIAN continuó la glosa con la adición de $154.267.000, que fue el valor inicialmente planteado en la investigación4. 2.4. Ahora, para justificar dicha diferencia, el demandante explicó que se trata de un error de forma originado en los siguientes registros: En la declaración de renta se incluyeron los ingresos no operacionales, en el monto de los operacionales y, en ese mismo rubro, se llevó el valor neto de la diferencia en cambio. En la contabilidad se registró la diferencia en cambio en forma separada. En el ingreso se llevó la diferencia en cambio positiva y, en el gasto, la diferencia en cambio negativa5. Dichas afirmaciones las pretende demostrar con un dictamen pericial practicado en el proceso, que indica lo siguiente6: “Una vez examinados los registros contables y libros auxiliares de contabilidad de la empresa demandante, constaté que los ingresos contabilizados y su incidencia en el impuesto es el siguiente: Los ingresos presentados en el impuesto renta, no modifican la declaración, es un aspecto de tipo técnico, pero el resultado va a ser igual, es una cuestión de forma, si son operacionales, si son por rendimientos, financieros, o si son devoluciones, pero si colocamos la cifra en cualquiera de los renglones su resultado va a ser igual, no va a modificar“. 4 Fl 57-58 c.p.2. 5 Para el contribuyente, si los ingresos se contabilizaran con el valor neto de la diferencia en cambio, y no de forma separada, los registrados contablemente en la suma de $21.259.250.753, se

disminuirían en $20.973.296.161, suma similar a la declarada en renta: A fin de soportar su afirmación, señala cómo sería el cálculo en la contabilidad si se hubiere llevado el valor neto de la diferencia en cambio: Ingresos operacionales $21.556.824.907 Devoluciones y rebajas (-) $1.726.715.382

Ingresos no operacionales: Intereses $3.573.993

Neto diferencia en cambio $1.123.043.788 (valor neto) Recuperaciones $16.245.049 Diversos $323.806 Total ingresos netos $20.973.296.161 6 Fl 186 (CD) y 191-194 (Acta audiencia). 2.5. La Sala considera que en la contabilidad se encuentra justificada la diferencia advertida por la DIAN en la liquidación privada. La contabilidad no registra un mayor ingreso al declarado, lo que se presentó fue que los valores por diferencia en cambio se registraron de forma separada: el positivo en los ingresos, y el negativo en el gasto. Por eso, el valor contabilizado en los ingresos por diferencia en cambio corresponde al bruto. En cambio, en la declaración de renta se llevó a los ingresos, el valor neto de la diferencia en cambio, que se obtiene al restar la diferencia en cambio positiva con la negativa. Si bien en la declaración, se debió llevar ese rubro de forma separada, como se hizo en la contabilidad, esa inconsistencia configura un error, que no altera el valor registrado por la diferencia en cambio, ni los ingresos del ejercicio. Lo anterior, porque si se determinan los ingresos, con el valor neto de la diferencia en cambio liquidado con las cifras contables7(diferencia en cambio positiva –

negativa), da como resultado los mismos ingresos llevados en la declaración de renta. Veámos: De acuerdo con el libro de balance de prueba, se encuentra que el valor de la diferencia en cambio positivo, negativo, y el neto, son los siguientes: Cuenta 421020 Ingreso no operacional Financiero por diferencia en cambio 1.408.998.380 Cuenta 530525 Gasto no operacional Financiero por diferencia en cambio: 285.954.592

Valor neto: $1.123.043.788

Conceptos Ingresos contabilidad Ingresos contabilidad con Ingresos declaración con registro separado valor neto de diferencia en de renta con valor neto diferencia en cambio cambio diferencia en cambio Ingresos operacionales $21.556.824.907 $21.556.824.907 22.700.012.000 Devoluciones, Rebajas $1.726.715.382 $1.726.715.382 $1.726.715.382 y descuentos Total ingresos $19.830.109.524 $19.830.109.524 $20.973.297 operacionales Ingresos no operacionales: 1.126.617.781

Financieros: 1.412.572.373

3.573.993 Intereses 3.573.993

Valor neto: Diferencia en cambio 1.408.998.380 1.123.043.788 positiva

Recuperaciones 16.245.048 16.245.048 Diversos 323.805 323.805 Total ingresos no 1.429.141.226 $1.143.186.634 0 operacionales 7 Libro mayor y balance, y del balance de prueba. Fls 29-30, 55 y 60 CD 1 antecedentes administrativos.

Total ingresos:

21.259.250.753 (-) gasto por TOTAL INGRESOS diferencia en cambio -$285.954.592 $20.973.297 $20.973.297 $20.973.297 De lo anterior, se observa que la diferencia de $154.267.000 que advirtió la DIAN entre la contabilidad y la liquidación privada, corresponde al gasto por la diferencia en cambio negativa, que se llevó de forma separada en la contabilidad. 2.6. Por esas razones, se concluye que la diferencia se genera porque en la declaración se llevaron en forma conjunta los ingresos operacionales y no operacionales. Obsérvese que los ingresos declarados incluyen tanto la diferencia en cambio positiva como la negativa –valor neto-, en cambio en los ingresos contabilizados se registró solo la diferencia en cambio positiva, y en el gasto se llevó la negativa . Lo que explica que si se comparan los ingresos declarados con los contabilizados, se genera la diferencia discutida, que corresponde al registro separado del gasto realizado en la contabilidad. Adicionalmente, la Sala pone de presente que la DIAN no controvirtió que la diferencia en cambio negativa, además de afectar los ingresos declarados, también se llevara como deducción. En consecuencia, no procede la adición de ingresos por este concepto. Lo que da lugar a que prospere el recurso, en ese punto.

3. Adición de ingresos por recuperación de deducciones por deudas de difícil cobro 3.1. En esta glosa, la DIAN adicionó ingresos por valor de $3.414.208.000 correspondientes a la recuperación en el año 2009 de una cartera de difícil cobro, que había sido solicitada en deducción en el año 2008.

Es importante precisar que, los actos demandados no adicionaron la renta líquida del contribuyente con la cartera deducida y posteriormente recuperada, como lo autoriza el artículo 195 del Estatuto Tributario; sino que llevaron esos rubros como una adición a los ingresos no operacionales . 3.2. El artículo 195 ibídem, establece que las cantidades concedidas en deducción por deudas de difícil cobro8 que sean recuperadas, constituirán renta líquida hasta la concurrencia del monto de la recuperación. 3.3. Cuando la norma establece que la recuperación de deducciones constituye renta líquida, implica que esas sumas no pueden afectarse, con costos