CE-SECCION CUARTA-11001-03-27-000-2004-00090-00(15048)-2007

SOBRETASA DEL IMPUESTO DE RENTA - No es un tributo independiente del impuesto de renta sino un porcentaje adicional / ANTICIPO DE LA SOBRETASA DEL IMPUESTO DE RENTA - Hace parte de la base para liquidar la primera cuota del imporrenta por el año 2003 / PRIMERA CUOTA DEL IMPORRENTA PARA GRANDES CONTRIBUYENTES - Su cálculo se hace sobre el Total Saldo a Pagar que incluye el anticipo de la sobretasa / SALDO A PAGAR POR IMPORRENTA - Corresponde al impuesto de renta y el anticipo de la sobretasa De acuerdo con lo anterior, la sobretasa del impuesto de renta creada por la Ley 788 de 2002 y modificada por la Ley 863 de 2003, no es un tributo independiente del impuesto, pues, es un porcentaje adicional, cuyo pago recae en los contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, equivalente al 10% del impuesto neto de renta determinado por los años gravables del 2003 al 2006. Aunque la sobretasa fue establecida a partir del año gravable 2003, por razones de mejorar el recaudo del impuesto de renta, se previó la obligación de liquidar un anticipo del 50% del valor de la misma calculada con base en el impuesto neto de renta del año gravable 2002, el cual según la Resolución 12726 de 14 de enero de 2003 y la cartilla de instrucciones, debía incluirse en el renglón Total Saldo a Pagar (HA). Ahora bien, si en el Decreto 3805 de 2003 el Gobierno Nacional estableció que el valor de la primera cuota del impuesto de renta calculado para el año gravable 2003 no podía ser inferior al 20% del saldo a pagar del año gravable

de 2002, no existe razón válida para excluir el anticipo de la sobretasa del 2003, pues, es un factor que hace parte del impuesto de renta y aunque su pago se efectúe en fechas distintas a las del impuesto, no cambia su naturaleza y su inescindibilidad del mismo. En consecuencia, no tiene razón la actora, cuando señala que el Concepto demandado incluye factores diferentes al impuesto de renta para efectos de calcular la primera cuota del mismo, desconociendo que el Decreto 3805 de 2003 al referirse al saldo a pagar, sólo contempla el correspondiente al impuesto de renta y no otros. A juicio de la Sala, el saldo a pagar a que se refiere el Decreto 3805 de 2003 no es otro que el correspondiente al impuesto de renta y el anticipo de la sobretasa, que en últimas son unos puntos adicionales del mismo impuesto de renta. Por tanto, el concepto demandado, no está dando un alcance diferente al Decreto mencionado ni establece una base ilegal para el cálculo de la primera cuota del impuesto de renta para los grandes contribuyentes.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE

Bogotá D.C., quince (15) de noviembre de dos mil siete (2007) Radicación número: 11001-03-27-000-2004-00090-00(15048)

Actor: ECOPETROL S. A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Referencia: ACCION DE NULIDAD CONTRA EL CONCEPTO 007600 DE 10 DE

FEBRERO DE 2004 DE LA DIAN FALLO La Sala decide la acción de nulidad contra el Concepto 007600 de 10 de febrero de 2004 de la División de Normativa y Doctrina de la DIAN, que establece que el valor de la primera cuota del impuesto sobre la renta y complementarios de los grandes contribuyentes por el año 2003 no puede ser inferior al 20 % del renglón Total Saldo a Pagar (HA) registrado en la declaración de renta del año gravable 2002, es decir, incluye el anticipo de la sobretasa por el 2003. EL ACTO DEMANDADO ECOPETROL S.A. solicitó la nulidad de todo el Concepto 007600 de 2004 y en subsidio la nulidad parcial de los apartes que se encuentran resaltados, así:

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES CONCEPTO 007600 10 de Febrero de 2004

Doctor Mardoqueo Mora Cárdenas Jefe Departamento Tributario (E)

ECOPETROL

[…]

TEMA: Procedimiento Tributario DESCRIPTOR: PAGO DEL IMPUESTO FUENTES FORMALES: Parágrafo 1 del artículo 13 del D.R. 3805 de

2003

PROBLEMA JURÍDICO: ¿La base de cálculo de la primera cuota del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2003, para los grandes contribuyentes es el Total Saldo a Pagar (HA) de la declaración de renta del año gravable 2002, que incluye el anticipo de la sobretasa por el año 2003?

TESIS JURÍDICA: El valor de la primera cuota del impuesto sobre la renta y

complementarios de los grandes contribuyentes no puede ser inferior al 20% del renglón Total Saldo a Pagar (HA) registrado en la Declaración de renta del año gravable 2002.

INTERPRETACIÓN JURÍDICA: El consultante fundamenta su pregunta primero en que en el formulario utilizado para el año gravable 2002, por efectos de presentación en el sistema de declaración electrónico, en el renglón TOTAL SALDO A PAGAR (HA) debió sumarse al valor a pagar por el año 2002, el valor del anticipo de la sobretasa por el año 2003, siendo éste un renglón netamente informativo, con fechas de pago diferentes a las de las cuotas de renta para dicho período gravable y segundo en los conceptos 32141 del 9 de junio de 2003 y 63754 del 2 de octubre de 2003 según los cuales a su juicio no existía la obligación de sumar el valor del anticipo de la sobretasa para determinar el total saldo a pagar.

El artículo 13 del Decreto 3805 del 30 de diciembre de 2003, fijó los plazos para la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2003 y para el pago del impuesto de las entidades calificadas como Grandes Contribuyentes. Mediante el parágrafo 1 del artículo 13 del Decreto 3805 de 2003 se establece la base para determinar la primera cuota a pagar, así: "Parágrafo 1. El valor de la primera cuota no podrá ser inferior al 20% del saldo a pagar del año gravable de 2002. Una vez liquidado el impuesto y el anticipo definitivo en la respectiva declaración, del valor a pagar, se restará lo pagado en la primera cuota y el saldo se cancelará

de la siguiente manera de acuerdo con la cuota de pago así: (resaltado fuera de texto) Declaración y pago segunda cuota 35 % Pago tercera cuota 30% Pago cuarta cuota 25% Pago quinta cuota 10%" En consecuencia, para el año gravable de 2003 la primera cuota no podrá ser inferior al 20% del saldo a pagar del año gravable 2002. Ahora bien, tal como se expresó en el concepto No. 063754 del 2 de octubre de 2003, los formularios de la declaración de renta y complementarios del año gravable 2002 y las instrucciones para su diligenciamiento, indican que el anticipo a la sobretasa constituye un factor a tenerse en cuenta para la determinación del saldo a pagar (Total Saldo a Pagar, renglón HA) o saldo a favor (Total Saldo a Favor, renglón HB), hecho diferente a su pago y a la fecha en que el mismo debe realizarse, razón por la cual en el mismo concepto se advierte que si el contribuyente liquidó en forma correcta el anticipo a la sobretasa, pero no la tuvo en cuenta al momento de establecer el valor del Total Saldo a Pagar (HA), o el Total Saldo a Favor (HB), puede corregir la declaración de renta sin liquidar sanción por corrección utilizando el procedimiento previsto para las correcciones voluntarias. En este orden de ideas y en la medida en que el parágrafo 1 del artículo 13 del Decreto Reglamentario 3805 del 30 de diciembre de 2003, al fijar la base de la primera cuota no hizo distinción alguna, este Despacho concluye que el valor de la primera cuota del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2003 no puede ser inferior al 20%

del renglón Total Saldo a Pagar (HA) registrado en la Declaración de renta del año gravable 2002. Respecto de la sobretasa por el año gravable 2003 y anticipo de ésta por el año 2004, el reglamento expresamente señala que los mismos se pagan a partir del plazo para la presentación de la declaración (parágrafo 2°, artículo 13 Decreto 3805/03)”. LA DEMANDA Invocó como normas violadas los artículos 95[9] de la Constitución Política; 683 del Estatuto Tributario y Decreto[13] 3805 de 2003, cuyo concepto de violación lo expuso así: 1.- El artículo 13 del Decreto 3805 de 2003 estableció los plazos para declarar y pagar el impuesto sobre la renta y el anticipo para los grandes contribuyentes por el año gravable de 2003 y estableció que el valor de la primera cuota del impuesto no podía ser inferior al 20% del saldo a pagar del año gravable 2002. Como este artículo alude únicamente al impuesto de renta, el saldo a pagar a que se refiere el valor de la primera cuota, no es otro que el saldo a pagar por concepto del impuesto de renta. La base para liquidar la primera cuota no debe incluir el valor del anticipo de la sobretasa del impuesto de renta, pues, aunque su inclusión es obligatoria el renglón HA, para determinar el total saldo a pagar, no debe tenerse en cuenta para determinar el valor a pagar. Así lo expresó la DIAN en el Concepto 63754 de 2003, que precisó que el anticipo de la sobretasa tiene fechas de pago diferentes a las de la declaración de renta.

Del artículo 13 del Decreto 3805 de 2003 se infiere que la primera cuota del impuesto de renta no debe incluir el anticipo de la sobretasa, ya que la liquidación y pago de la misma nace con la declaración, es decir, con posterioridad al cálculo de la primera cuota que es el 10 de febrero de 2004 (2 meses antes de la presentación de la declaración).

2. Se desconocen los principios de justicia y equidad porque el concepto demandado obliga a determinar un mayor valor de la primera cuota al consagrado y adelanta el momento en que debe hacerse el pago con un mayor valor de lo que legalmente corresponde.

En consecuencia, la base de cálculo de la primera cuota del impuesto de renta de los grandes contribuyentes de 2003, no debe incluir el anticipo de la sobretasa de 2003. LA OPOSICIÓN La demandada solicitó que se negaran las pretensiones con fundamento en lo siguiente: En ejercicio de la potestad reglamentaria el Gobierno Nacional, cada año, fija los plazos y lugares para la presentación de las declaraciones tributarias y en particular para el 2003 mediante el Decreto 3805 de ese mismo año, estableció el porcentaje de la primera cuota para grandes contribuyentes (20% del saldo a pagar del año gravable 2002), lo cual fue reiterado y desarrollado por el concepto demandado. En consecuencia, es el Decreto el que establece que el anticipo de la sobretasa haga parte de la base para calcular la primera cuota, pues éste ya se encuentra cuando se llega al renglón HA (artículo 13). COADYUVANCIA El ciudadano Mauricio Plazas Vega, acudió con el objeto de coadyuvar las

pretensiones de la demanda por las siguientes razones: Pese a que la sobretasa tenga como base gravable el impuesto de renta y se liquide en la declaración de renta, es un tributo distinto, independiente y con fechas de pago diferente, como el mismo Decreto 3805 de 2003 lo previó. El concepto demandado infringe el parágrafo 1 del artículo 13 del Decreto 3805 de 2003, el cual establece que la primera cuota del impuesto de renta se debe pagar a más tardar el 10 de febrero de 2004 y no podía ser inferior al 20% del saldo a pagar por el año 2002, lo que debe entenderse obviamente como saldo a pagar del impuesto de renta. La norma reglamentada no alude, ni siquiera implícitamente al renglón HA de la declaración, como sí lo hace el concepto y el cual incluye valores a cargo del contribuyente por impuesto de renta y sobretasa. Si bien la interpretación demandada no aumenta el valor del impuesto de renta a pagar, sí priva al contribuyente de percibir el rendimiento financiero del mayor importe que debe realizar en la primera cuota, antes del tiempo en que debiera realizarse. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante insistió en la ilegalidad del concepto demandado y con base en la coadyuvancia controvirtió el argumento de la DIAN, según el cual, la sobretasa era un porcentaje adicional al impuesto de renta y accesorio a él. La aplicación del acto acusado, genera un cálculo erróneo de la primera cuota, pues, remite al renglón HA del formulario como base para liquidar la primera cuota, el cual incluye además del impuesto, la sobretasa y adicionalmente las

sanciones, factores ajenos a la determinación. La demandada reiteró los argumentos de la contestación. MINISTERIO PÚBLICO Solicitó la nulidad del concepto acusado porque desconoce el artículo 13 del Decreto 3805 de 2003 que establece el pago de la primera cuota el 10 de febrero de 2004 y según el cual, sólo comprende el impuesto de renta y anticipo. El renglón HA de la declaración, incluye la sobretasa, no por disposición legal, sino por las instrucciones para el diligenciamiento del formulario y con efectos de presentación únicamente. La interpretación de la DIAN en el concepto acusado priva al contribuyente de disponer de una suma de dinero por dos meses, ya que el Decreto fija que el plazo para el pago de la sobretasa vence el 12 y 16 de abril de 2003, mientras que por los efectos del acto acusado, el pago se realizaría en febrero. En todo caso no debe obligarse al contribuyente a liquidarse una primera cuota superior a la que la ley establece. Concluyó que no hay lugar a aplicar el 20% de la primera cuota al renglón HA de la declaración de renta de 2002 en la medida que contenga el valor del anticipo de la sobretasa de 2003, caso en el cual debe descontarse para obtener el monto de la primera cuota. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide la demanda de nulidad contra el Concepto 007600 de 10 de febrero de 2004 expedido por la División de Normativa y Doctrina Tributaria de la DIAN cuya tesis jurídica plantea que el valor de la primera cuota del impuesto sobre la renta y

complementarios de los grandes contribuyentes no puede ser inferior al 20% del renglón total saldo a pagar (HA) registrado en la declaración de renta del año gravable 2002, el cual se determina teniendo en cuenta el anticipo de la sobretasa, según el Concepto 063754 de 2 de octubre de 2003. Para el demandante la base de cálculo de la primera cuota del impuesto de renta de los grandes contribuyentes de 2003, no debe incluir el anticipo de la sobretasa liquidado en el año 2002, pues, conforme al Decreto 3805 de 2003, el saldo a pagar a que se refiere el valor de la primera cuota, no es otro que el saldo a pagar por concepto del impuesto de renta, sin incluir otros factores. Además, la sobretasa es diferente del impuesto de renta y su liquidación y pago, nace con la declaración, es decir, con posterioridad al cálculo de la primera cuota. Pues bien, mediante el Decreto 3805 de 2003 el Gobierno Nacional fijó los lugares y plazos para la presentación de las declaraciones tributarias y para el pago de los impuestos, anticipos y retenciones en la fuente y en relación con el impuesto sobre la renta y el anticipo de los grandes contribuyentes en su artículo 13 estableció que el plazo para presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios se iniciaba el 3 de febrero de 2004 y vencía entre el 12 y 16 de abril del mismo año, atendiendo al último dígito del NIT del declarante. Que el valor a pagar por impuesto de renta debía ser cancelado en 5 cuotas, la primera de ellas, a más tardar el 10 de febrero de 2004.

Que el valor de la primera cuota no podía ser inferior al 20% del saldo a pagar del año gravable de 2002. Una vez liquidado el impuesto y el anticipo definitivo en la respectiva declaración, del valor a pagar, se restaría lo pagado en la primera cuota y el saldo se cancelaría así:

DECLARACIÓN Y PAGO SEGUNDA CUOTA 35 %

PAGO TERCERA CUOTA 30 % PAGO CUARTA CUOTA 25 % PAGO QUINTA CUOTA 10 % (Parágrafo 1) Finalmente, señaló que el valor de la sobretasa a que se refiere el artículo 260-11 del Estatuto Tributario y anticipo debía ser cancelado en los mismos plazos establecidos para el pago del impuesto sobre la renta y complementarios, a partir del plazo para la presentación de la declaración (parágrafo 2). Ahora bien, el artículo 29 de la Ley 788 de 2002 creó la sobretasa a cargo de los contribuyentes obligados a declarar renta y complementarios, equivalente para el año gravable de 2003 al 10% del impuesto neto de renta determinado por dicho año; a partir del año gravable 2004, la sobretasa sería del 5% del impuesto neto de renta. Estableció igualmente, que para el ejercicio 2003 estaba sujeta a un anticipo del 50% del valor de la misma calculada con base en el impuesto neto de renta del año gravable 2002, el cual debía pagarse durante el segundo semestre del año 2003, en los plazos que fijara el reglamento. Posteriormente la Ley 863 de 2003 estableció la sobretasa para los obligados a declarar renta por los años gravables 2004, 2005 y 2006, correspondiente al 10%

del impuesto neto de renta y señaló como anticipo para el año gravable 2004 el cincuenta por ciento (50%) de la misma, calculado con base en el impuesto neto de renta del año gravable 2003, el cual deberá pagarse en los plazos que fijara el reglamento. La creación de la sobretasa del 10% sobre el impuesto de renta, llamada inicialmente contribución especial, tuvo por finalidad mejorar el recaudo “Como una medida excepcional, y sólo para el período gravable 2003 […], que recaería sobre los contribuyentes obligados a declarar”1. En la presentación del Proyecto de Ley se justificó así: “Mayor Recaudo Esperado en Impuesto de Renta 1 Acta de presentación Proyecto de Ley 80 de 2002 CámaraGaceta del Congreso 398 de 24 de septiembre de 2002. El recaudo esperado por las modificaciones en el impuesto a la renta y complementarios es de $350.000 millones (0.2% del PIB) en 2003, que correspondería al anticipo de la contribución especial; en 2004 se espera un mayor recaudo por $534.000 millones (0.2% del PIB) generados principalmente por los ajustes por inflación de inventarios, a demás de la sobretasa […].

5. Impacto total sobre los ingresos nacionales Con el presente Proyecto de Ley se aspira a recaudar un total de $2.26 billones (1.0% del PIB) adicionales en el 2003, que servirían para equilibrar el Presupuesto General de la Nación correspondiente a dicha vigencia. Estos nuevos ingresos provendrían, principalmente, de la

ampliación de la base gravable del IVA y de la contribución especial del impuesto sobre la renta […]”. Aunque en la ponencia para Primer debate en la Cámara de Representantes, se propuso que el cobro de la sobretasa se hiciera por una sola vez y se pudieran descontar los impuestos de industria y comercio y predial2, fue aprobado como finalmente quedó redactado en la Ley 788 de 2002. En efecto, en la ponencia para segundo debate se señaló: “2. Impuesto sobre la Renta y Complementarios Las Comisiones Conjuntas dieron su aprobación a la propuesta de una sobretasa al impuesto sobre la renta equivalente al 10% por el año gravable 2003 y un 5% permanente a partir del año gravable 20043”. De acuerdo con lo anterior, la sobretasa del impuesto de renta creada por la Ley 788 de 2002 y modificada por la Ley 863 de 2003, no es un tributo independiente del impuesto, pues, es un porcentaje adicional, cuyo pago recae en los 2 Gaceta del Congreso 536 de 22 de noviembre de 2002. 3Ponencia para Segundo Debate al Proyecto de Ley 080 de 2002 Cámara, 093 de 2002 Senado, Cámara de Representantes, Comisión Tercera Constitucional Permanente (Asuntos Económicos) Gaceta 614 de 18 de diciembre de 2002. contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, equivalente al 10% del impuesto neto de renta determinado por los años gravables del 2003 al 2006. Aunque la sobretasa fue establecida a partir del año gravable 2003, por razones

de mejorar el recaudo del impuesto de renta, se previó la obligación de liquidar un anticipo del 50% del valor de la misma calculada con base en el impuesto neto de renta del año gravable 2002, el cual según la Resolución 12726 de 14 de enero de 20034 y la cartilla de instrucciones, debía incluirse en el renglón Total Saldo a Pagar (HA)5. Ahora bien, si en el Decreto 3805 de 2003 el Gobierno Nacional estableció que el valor de la primera cuota del impuesto de renta calculado para el año gravable 2003 no podía ser inferior al 20% del saldo a pagar del año gravable de 2002, no existe razón válida para excluir el anticipo de la sobretasa del 2003, pues, es un factor que hace parte del impuesto de renta y aunque su pago se efectúe en fechas distintas a las del impuesto, no cambia su naturaleza y su inescindibilidad del mismo. En consecuencia, no tiene razón la actora, cuando señala que el Concepto demandado incluye factores diferentes al impuesto de renta para efectos de calcular la primera cuota del mismo, desconociendo que el Decreto 3805 de 2003 al referirse al saldo a pagar, sólo contempla el correspondiente al impuesto de renta y no otros. A juicio de la Sala, el saldo a pagar a que se refiere el Decreto 3805 de 2003 no es otro que el correspondiente al impuesto de renta y el anticipo de la sobretasa, que 4por la cual se prescriben los formularios oficiales tributarios para el año gravable 2002, fracción del año gravable 2003 y para la vigencia del año calendario 2003, y se fijan los precios de venta al público.

5 Según el Concepto 32141 de 2003 de la DIAN “los formularios de la declaración de renta y complementarios del año gravable 2002 y las instrucciones para su diligenciamiento, cuando se refieren a los renglones 88 y 89 del formulario para Personas Naturales y 86 y 87 del formulario para Sociedades, indican que el anticipo a la sobretasa constituye un factor a tenerse en cuenta para la determinación del saldo a pagar (Total Saldo a Pagar, renglón HA) o saldo a favor (Total Saldo a Favor, renglón HB)”. en últimas son unos puntos adicionales del mismo impuesto de renta. Por tanto, el concepto demandado, no está dando un alcance diferente al Decreto mencionado ni establece una base ilegal para el cálculo de la primera cuota del impuesto de renta para los grandes contribuyentes. Tampoco pueden considerarse violados los principios de equidad y justicia tributarias, por el hecho de que el valor de la primera cuota del impuesto de renta de 2003 se incremente en atención a que el contribuyente haya liquidado en su declaración de 2002 un anticipo de la sobretasa, pues, el valor del impuesto y por ende, su carga impositiva no se modifican. Además, como lo señaló la Sala al estudiar la legalidad del Decreto 3258 de 20026, el monto de la primera cuota “se basa en un factor real informado por el contribuyente, el cual constituye un hecho indicador de su capacidad económica que en todo caso no es definitivo a la hora de definir carga impositiva en la siguiente vigencia fiscal”7. De ahí, que el anticipo de la sobretasa que se calcula además con base en el

impuesto neto de renta, también hace parte de ese hecho indicador sobre la capacidad económica del contribuyente, razón por la cual, su inclusión para la determinación de la primera cuota, no es un agravante de la obligación tributaria a cargo de quienes tienen que sufragarla. En atención a lo anterior, el Concepto demandado se encuentra ajustado a la legalidad, razón por la cual, se denegará su pretensión de nulidad. 6 “por el cual se fijan los lugares y plazos para la presentación de las declaraciones tributarias y para el pago de los impuestos, anticipos y retenciones en la fuente” por el año gravable de 2002. 7 Sentencia de 26 de enero de 2006, Exp. 13979, C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A DENIÉGANSE las súplicas de la demanda. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LÓPEZ DÍAZ

PRESIDENTE

MARIA INES ORTIZ BARBOSA HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ