CE-SECCION CUARTA-11001-03-27-000-2005-00047-00(15662)-2005

DEDUCCION POR AMORTIZACIÓN DEL CREDITO MERCANTIL - Su improcedencia por no adecuarse a los artículos 142 y 143 del E.T. se definirá en el fallo / CREDITO MERCANTIL - El alcance de su significado se analizará en la sentencia / SUSPENSION PROVISIONAL - No procede al no ser evidente la deducción por amortización del crédito mercantil Efectuada la confrontación directa del texto del Concepto con los artículos citados por el demandante, la Sala observa que no aparece una infracción o contradicción manifiesta como lo exige el citado artículo 152, que surja sin necesidad de acudir a razonamientos e inferencias más o menos complejos derivados de la normatividad que rige la materia. Pues bien, en el presente caso para determinar la legalidad del acto acusado, se exige el estudio de fondo del concepto de crédito mercantil adquirido para así determinar si cumple con los requisitos previstos en los artículos 107, 142 y 143 del E.T. que hacen procedente la deducción por amortización, es decir si se trata de una inversión necesaria para los fines del negocio y si es un intangible susceptible de demérito. Tal análisis no es propio de este momento procesal sino de aquél en que se defina el asunto litigioso mediante la respectiva sentencia.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO ARTICULOS 107, 142 Y 143

NORMA DEMANDADA: CONCEPTO 023795 DE 2005 (DIRECCION DE

IMPUESTOS Y ADUANAS NACIOANLES – DIAN)

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera Ponente: MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA

Bogotá, D. C., septiembre ocho (8) de dos mil cinco (2005).

Radicación número: 11001-03-27-000-2005-00047-00(15662)

Actor: CARLOS ARMANDO PARRA GÓMEZ

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN AUTO El ciudadano Carlos Armando Parra Gómez, en ejercicio de la acción pública de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo solicita la nulidad del Concepto 023795 de abril 27 de 2005, expedido por el Jefe de la Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

La demanda reúne los requisitos exigidos por los artículos 137 y siguientes del Código Contencioso Administrativo y por ello habrá de admitirse. Como el accionante solicita, además, la suspensión provisional del concepto acusado, procede la Sala a resolver sobre dicha solicitud. EL ACTO DEMANDADO El Concepto No. 023795 de abril 27 del 2005 establece: Bogotá, D.C. 27 de abril de 2005

Área: Tributaria

Señor

OMAR ORLANDO MALDONADO GOMEZ

Carrera 4ª No. 67-30 1er. Piso Bogotá D.C.

Referencia: Consulta radicada bajo el número 98973 de 29/11/2004

De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 1° de la Resolución 5467 del 15 de junio de 2001, este Despacho es

competente para absolver de manera general las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional. En este sentido se emite el presente concepto.

Tema: Impuesto sobre la Renta y Complementarios Descriptores: DEDUCCIÓN POR AMORTIZACIÓN DE INVERSIONES Fuentes Formales: E.T. artículos 142 y 143, Decreto 2649 de 1993, artículos 61 y 66

Problema jurídico ¿El crédito mercantil adquirido, es decir, el mayor valor pagado por un inversionista en la compra de acciones o cuotas partes de interés social, por encima de su valor patrimonial, es amortizable en los términos de los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario? Tesis jurídica El crédito mercantil adquirido, es decir, el mayor valor pagado por un inversionista en la compra de acciones o cuotas partes de interés social, por encima de su valor patrimonial, es parte del costo fiscal de la inversión y, como tal, no es amortizable en los términos de los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario. Interpretación jurídica El crédito mercantil adquirido es el monto adicional que paga un inversionista en la compra de acciones o cuotas partes de interés social, por encima de su valor patrimonial, como reconocimiento de atributos tales como el buen nombre, el personal idóneo, la reputación de crédito privilegiado o el control del ente económico, este último como resultado de una mayor participación en el negocio. El artículo 66 del Decreto 2649 de 1993 se refiere al crédito mercantil como un intangible, entendiendo como tal un derecho o privilegio oponible a

terceros. Por su parte, el Plan Único de Cuentas para Comerciantes (Decreto 2650 de 1993), en el Capítulo III de Descripciones y dinámicas, señala que en la Cuenta 1605 Activo Intangible Crédito Mercantil, en lo concerniente al adquirido, se registra “el valor adicional pagado en la compra de un ente económico activo, sobre el valor en los libros o sobre el valor calculado o convenido de todos los activos netos comprados, por reconocimiento de atributos especiales tales como el buen nombre, personal idóneo, reputación de crédito privilegiado, prestigio por vender mejores productos y servicios y localización favorable”. Asimismo, la Circular Conjunta número 007 de la Superintendencia de Valores y número 004 de la Superintendencia de Sociedades, del 30 de mayo de 1997, por medio de la cual se imparten instrucciones para efectos de la determinación, contabilización y amortización del crédito mercantil adquirido en la compra de inversiones, establece: “Se reconoce como ‘Crédito Mercantil Adquirido’, el monto adicional pagado sobre el valor en libros en la compra de acciones o cuotas partes de interés social de un ente económico activo, si el inversionista tiene o adquiere el control sobre el mismo, de acuerdo con los presupuestos establecidos en los artículos 260 y 261 del Código de Comercio, modificados por los artículos 26 y 27 de la Ley 222 de 1995, y demás normas que lo modifiquen, adicionen o sustituyan. … Al momento de efectuarse la inversión, se debe proceder a clasificar el monto del desembolso o negociación en lo que corresponda al valor de la

inversión y al crédito mercantil adquirido. … El crédito mercantil adquirido, debe registrarse en la cuenta de intangibles correspondiente, de acuerdo con el Plan Único de Cuentas que sea aplicable a cada ente económico. Para efectos de determinar la suma que se contabilizará como crédito mercantil, al valor pagado por cada acción o cuota parte de interés social se le restará el valor intrínseco de las mismas, tomado al corte del mes inmediatamente anterior a aquel en el que se efectúa la transacción, el cual deberá ser informado al inversionista y estar debidamente certificado por el revisor fiscal o, en su defecto, por el contador público de la respectiva sociedad, en el evento de no estar obligada a tener revisor fiscal. … Con base en el tiempo estimado de explotación del intangible, el cual en todo caso no puede ser superior a diez años, debe procederse a la amortización del mismo, de acuerdo con métodos de reconocido valor técnico”. En estas condiciones, es claro el concepto de crédito mercantil y su tratamiento, para efectos estrictamente contables, como un intangible que se desliga o escinde del valor total de la inversión en acciones o cuotas de participación, para ser amortizado en un plazo no superior a diez años. Ahora bien, para efectos tributarios y, concretamente, del impuesto sobre la renta, es imprescindible observar las normas que de manera especial se refieren a las inversiones amortizables. El artículo 142 del Estatuto Tributario trata el tema de la deducción por amortización de inversiones y establece como requisitos para que opere dicha deducción, en primer lugar, que se

trate de inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio y, en segundo lugar, específicamente para el caso de los intangibles, que los mismos sean susceptibles de demérito. El crédito mercantil adquirido, es decir, el valor pagado por el inversionista por encima del valor intrínseco de las acciones o cuotas partes de interés, como reconocimiento de atributos especiales entre los cuales está tener la mayor participación o control del ente económico, no cumple con estos requisitos por cuanto no se trata de una inversión necesaria para los fines del negocio y porque no es un intangible susceptible de demérito. En efecto, ni la adquisición de acciones ni el crédito mercantil como parte de dicha adquisición son inversiones necesarias en una empresa; particularmente el crédito mercantil pagado por el control del ente económico, es decir, el que se deriva de una mayor participación accionaria, no guarda relación de causalidad con la renta del inversionista; la renta obtenida por el inversionista que adquiere el crédito mercantil, o sea, los dividendos o participaciones que en el futuro pueda generarle la inversión, es proporcional al monto de la misma pero no es mayor a la que proporcionalmente obtienen los socios minoritarios que no ejercen el control de la empresa. En este punto vale la pena destacar que el reconocimiento de la deducción por amortización de inversiones supone, como toda deducción en el impuesto sobre la renta, el cumplimiento de los requisitos generales consagrados en el artículo 107 del Estatuto Tributario, como son la relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad del gasto con la actividad productora de renta, los cuales no se cumplen en el caso de la

amortización del crédito mercantil adquirido a través de la inversión de acciones. Por otra parte, el crédito mercantil, por su naturaleza, no es un intangible que pueda ser considerado como susceptible de demérito; es decir, no se trata de un activo cuyo valor disminuya con el paso del tiempo, como ocurre, por ejemplo, con los activos depreciables, lo que impide que su amortización (autorizada para efectos contables) tenga efectos fiscales, debido a la restricción expresamente consagrada en el artículo 142 del Estatuto Tributario. En efecto, la citada disposición establece que solo es amortizable tributariamente el costo de los intangibles susceptibles de demérito. De acuerdo con lo anterior, sin perjuicio de la aplicación, para efectos patrimoniales, de las normas tributarias que remiten a los sistemas especiales de valoración de inversiones (E.T., art. 272 y D.R. 2336 de 1995, art. 1°), es del caso concluir que el crédito mercantil adquirido a través de una inversión en acciones en una sociedad es parte del costo fiscal de la inversión y no es amortizable en los términos de los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario. En otras palabras, el costo de las acciones no es susceptible de dividirse cuando estas se adquieren; lo que se obtiene es un mayor valor patrimonial de la inversión que no es susceptible de amortización. Para efectos de la determinación de la utilidad en la enajenación de acciones, el costo de las mismas comprende tanto su costo, como títulos nominativos, como el crédito mercantil pagado en su adquisición. En los anteriores términos se aclara el Concepto número 091432 del 30 de

diciembre de 2004 y el Concepto número 029658 del 28 de abril de 1998. LA SOLICITUD DE SUSPENSION PROVISIONAL El accionante solicita la suspensión provisional del concepto acusado y sustenta su petición en las normas que estima violadas y que hacen parte del concepto de violación. PARA RESOLVER SE CONSIDERA Para la procedencia de la suspensión provisional de los efectos de un acto administrativo solicitada en ejercicio de la acción de nulidad, según lo establecido en el artículo 152 del Código Contencioso Administrativo, se precisa que la violación de las normas superiores invocadas como vulneradas sea manifiesta, esto es, que dicha infracción sea perceptible a primera vista, “por confrontación directa o mediante documentos públicos aducidos con la solicitud”. La norma en comento prevé que la medida se solicite y sustente de modo expreso en la demanda, de manera que hacerlo en el acápite de pretensiones no contradice tal mandato, pues lo relevante para el caso es que la petición sea expresa y sustentada. Si bien éstos son aspectos de forma, no deben predominar sobre lo sustancial en aplicación de lo dispuesto en el artículo 228 de la Constitución Nacional ya que lo contrario conduciría a hacer nugatoria la solicitud por este solo aspecto. Por lo mismo la sustentación e indicación de normas violadas bien pueden encontrarse en el contenido de la demanda y si su análisis sobre la infracción manifiesta no permite deducir que se dan estos presupuestos, la consecuencia será la de no decretar la medida provisoria. Así las cosas, resulta viable el estudio de la solicitud de suspensión provisional. Al respecto se advierte que si bien para sustentar la petición formulada no se citan

las normas que se estiman infringidas en forma ostensible por el acto impugnado, ha de entenderse que son las invocadas en el libelo, conclusión a la que arriba la Sala teniendo en cuenta la generalidad con que se argumenta, pues se advierte que su fundamentación está contenida básicamente en la interpretación de las disposiciones que se consideran violadas. Para resolver se observa que las normas invocadas como transgredidas son los artículos 98 y 99 del Código de Comercio y 107, 142 y 143 del Estatuto Tributario. De conformidad con lo establecido en el artículo 152 del Código Contencioso Administrativo, para que proceda la suspensión provisional de los efectos de un acto administrativo solicitada en ejercicio de una acción de nulidad, se requiere que la violación de las normas superiores invocadas como violadas sea manifiesta, esto es, que dicha infracción sea perceptible a primera vista, “por confrontación directa o mediante documentos públicos aducidos con la solicitud”. Efectuada la confrontación directa del texto del Concepto con los artículos citados por el demandante, la Sala observa que no aparece una infracción o contradicción manifiesta como lo exige el citado artículo 152, que surja sin necesidad de acudir a razonamientos e inferencias más o menos complejos derivados de la normatividad que rige la materia. Pues bien, en el presente caso para determinar la legalidad del acto acusado, se exige el estudio de fondo del concepto de crédito mercantil adquirido para así determinar si cumple con los requisitos previstos en los artículos 107, 142 y 143 del E.T. que hacen procedente la deducción por amortización, es decir si se trata

de una inversión necesaria para los fines del negocio y si es un intangible susceptible de demérito. Tal análisis no es propio de este momento procesal sino de aquél en que se defina el asunto litigioso mediante la respectiva sentencia. De conformidad con lo anterior, no se accederá a decretar la suspensión provisional solicitada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,

R E S U E L V E :

1. Admítese la demanda presentada en su propio nombre, por el doctor Carlos

Armando Parra Gómez.

2. Notifíquese personalmente al Agente del Ministerio Público.

3. Notifíquese al Director de Impuestos y Aduanas Nacionales o a quien éste haya delegado para tal fin.

4. Fíjese en lista por el término de diez (10) días. Término dentro del cual la entidad demandada podrá contestar la demanda, proponer excepciones y solicitar pruebas y los terceros intervenir para coadyuvar o impugnarla.

5. Por Secretaría, ofíciese a Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para que, con destino a este proceso, allegue los antecedes administrativos que dieron origen a la expedición del Concepto Número 023795 de abril 27 de 2005. Término: Cinco (5) días.

6. No se accede a decretar la suspensión provisional del Concepto Número 023795 de abril 27 de 2005.

Se tiene al doctor Carlos Armando Parra Gómez como parte demandante. Cópiese, notifíquese y cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la Sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LÓPEZ DÍAZ Presidente de la Sección

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario