CE-SECCION CUARTA-11001-03-27-000-2007-00014-00(16473)-2015

CANCELACION DE LA INSCRIPCION EN EL REGISTRO NACIONAL DE

VENDEDORES / PROPIEDAD HORIZONTAL COMO RESPONSABLE DEL IVA/

PROPIEDAD HORIZONTAL COMO NO CONTRIBUYENTE DE IMPUESTOS

NACIONALES / ANTINOMIA JURIDICA / PERSONAS EXENTAS DE

IMPUESTOS NACIONALES PERO RESPONSABLES DEL IVA / IMPUESTO

INDIRECTO / TRASLACION ECONOMICA DELOS IMPUESTOS / CRITERIOS

DE INCIDENCIA TRIBUTARIA / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS COMO

TRIBUTO INDIRECTO / PRINCIPIO DE EQUIDAD Y PROGRESIVIDAD

TRIBUTARIA / IVA EN EL SERVICIO DE PARQUEADERO / PROPIEDAD

HORIZONTAL COMO RESPONSABLE DEL IVA EN EL SERVICIO DE

PARQUEADERO / EXPLOTACION ECONOMICA DE LAS ZONAS COMUNES / SERVICIO GRAVADO CON EL IVA FUENTE FORMAL: LEY 675 DE 2001 – ARTICULO 33 / LEY 675 DE 2001 – ARTICULO 32 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 482 / DECRETO 1372

DE 1992 – ARTICULO 1

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Magistrado ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS Bogotá Diez y nueve (19) de febrero de dos mil quince (2015) Radicación número: 11001-03-27-000-2007-00014-00(16473)

Actor: EDIFICIO ESPONSION – PROPIEDAD HORIZONTAL

Demandado: UNIDAD DE ADMINISTRACION ESPECIAL.- DIRECCION DE

IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN

FALLO La Sala decide, en única instancia, la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada, mediante apoderado judicial, por el Edificio Esponsión Persona Jurídica Propiedad Horizontal, contra las Resoluciones N° 003, 10-0762005-006, y 84-10-077-2006-001, todas de 2006 y proferidas por la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Manizales, que le negaron la solicitud de cancelación de su inscripción en el registro nacional de vendedores.

1. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS El 18 de noviembre de 2004, la demandante, mediante Formulario de Registro Único tributario N° 4, presentado ante la División de Recaudación de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Manizales, solicitó la cancelación de la inscripción en el registro nacional de vendedores como responsables del impuesto sobre las ventas, por cuanto el artículo 33 de la Ley 675 de 2001 establece que las propiedades horizontales tienen la calidad de no contribuyentes de los impuestos nacionales. Dicha solicitud se remitió a la División de Fiscalización de la misma administración de impuestos.

Mediante Resolución N° 003 de 2006, la División de Fiscalización negó la solicitud de cancelación de inscripción en el registro nacional de vendedores, por cuanto la parte demandante recibía ingresos por concepto de alquiler de parqueaderos y arrendamiento de oficinas y consultorios, que son hechos gravados con IVA. Contra la resolución mencionada presentó recurso de reposición, que fue resuelto con la Resolución N° 10-076-02005-0006 de 2006, en la que se

resolvió no reponer la Resolución N° 003. Contra la Resolución N° 10-076-02005-0006 se interpuso recurso de apelación, que se resolvió por la Resolución N° 84-10-077-2006-00001 de 2006, que confirmó la resolución que resolvió el recurso de reposición.

2. ANTECEDENTES PROCESALES 2.1. DEMANDA En la demanda se formularon las siguientes pretensiones: “Con base en los fundamentos de hecho y de derecho aquí expuestos, respetuosamente solicito (…) dictar sentencia de fondo favorable a las súplicas de la demanda y en la cual se consignen las siguientes o parecidas

declaraciones:

1. La Nulidad de la Resolución No. 003 de Marzo 16 de 2006 proferida División (sic) de Fiscalización Tributaria y Aduanera de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Manizales por medio de la cual se NEGÓ la solicitud de Cancelación de la Responsabilidad correspondiente al impuesto a las Ventas Régimen Común a mi representada.

2. La Nulidad de la Resolución No. 10-076-2005-006 de Abril 7 de 2006 proferida por la División de Fiscalización Tributaria y Aduanera de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Manizales, por medio de la cual se NEGÓ la revocación de la Resolución No. 003 de Marzo 16 de

2006.

3. La Nulidad de la Resolución No. 84-10-077-2006-001 de Mayo 19 de 2006 proferida por la División Jurídica de la Administración Local de Impuestos y Aduanas Nacionales de Manizales por medio de la cual se confirmó en todas

sus partes la Resolución No. 0003 de Marzo 16 de 2006 la cual había negado la Cancelación de la Responsabilidad correspondiente al Impuesto a las Ventas Régimen Común a mi representada. 4 Que como consecuencia de dicha Nulidad y para restablecer a la demandante “Edificio Esponsión Propiedad Horizontal”, en su Derecho, se declare la Cancelación de la Responsabilidad correspondiente al Impuesto a las Ventas – Régimen Común de mi patrocinada, ya que no es responsable de dicho impuesto al tenor de lo dispuesto por el artículo 32 de la Ley 675 de 2001” 2.1.1. Normas violadas y concepto de la violación La parte demandante invocó como normas vulneradas las siguientes:  Constitución Política: artículo 29.  Ley 675 de 2001: artículo 33.  Concepto DIAN 0001 de junio 19 de 2003. El concepto de la violación se sustentó de la siguiente manera. Dijo que, según el artículo 33 de la Ley 675 de 2001, la propiedad horizontal no es contribuyente de los impuestos nacionales y del impuesto de industria y comercio, en relación con las actividades propias del objeto social que cumple. Que la propiedad horizontal Esponsión no era responsable del IVA en el caso del arrendamiento de parqueaderos ni de inmuebles, por cuanto se trataba de una actividad propia del objeto social que cumple. Que, por ende, la demandante no tenía ninguna obligación respecto del IVA, esto es, no estaban obligados a recaudar el tributo ni a presentar declaración tributaria. Pero aclaró que la propiedad horizontal sí es sujeto pasivo de ese impuesto cuando adquiere bienes

o servicios a terceros. Se refirió, in extenso, a los conceptos DIAN Nos. 001 de 2003, 040457 de 2005, 047303 de 2005, 22662 de 2004, 18384 de 2003, 026175 de 2003, 24192 de 2003, 048386 de 2003, 019797 de 2002, en los que la DIAN habría concluido que las propiedades horizontales no tienen la calidad de contribuyentes ni de responsables de los impuestos nacionales y del de industria y comercio, salvo en los casos en que adquieran bienes o servicios que no se encuentren expresamente excluidos por la ley. Para explicar la violación del artículo 29 Superior, citó la Circular DIAN 175 de 2001, y adujo que, de conformidad con el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, los funcionarios de la DIAN debían acatar la doctrina oficial fijada en sus conceptos y que, además, los contribuyentes podían fundamentar sus actuaciones en dicha doctrina. Explicó que, en todo caso, los conceptos tienen aplicación hacía el futuro y que, por ende, debían respetarse las situaciones ocurridas bajo el amparo de la doctrina anterior, sin perjuicio de la facultad de fiscalización que puede ejercer la administración. Con lo anterior, la parte actora concluyó que en los actos demandados se desconoció la doctrina oficial fijada, entre otros actos, en la Circular 175 de 2001, en la que se abordaron temas relacionados con la seguridad jurídica, la vigencia de los conceptos de la DIAN y la prevalencia del derecho sustancial, y en el concepto unificado N° 00001 de 2003, concepto que, según dijo, la DIAN aplicó de

“forma amañada”. Que la demandante actuó con base en el concepto unificado N° 00001 de 2003 y en la doctrina fijada por la DIAN sobre el tema del IVA de las propiedades horizontales durante la vigencia fiscal 2004. Esto es, actuó con el convencimiento de que no era responsable del IVA, por tratarse de una propiedad horizontal. Que, sin embargo, en el Oficio N° 011847 de 2006 (publicado en el Diario Oficial N° 46183 de febrero 15 de 2006) la DIAN adicionó el concepto unificado N° 00001 de 2003 y concluyó que, en todo caso, “por tener el carácter de personas jurídicas surgidas a instancia de la constitución de la propiedad horizontal no es absoluta la condición de no responsables del IVA, en cuanto que –se reitera-, si realizan actividades comerciales y/o de servicios paralelas propias al objeto social tales como prestar servicios de parqueadero público, arrendamiento, concesión de espacios, restaurante, cafetería, venta de bienes gravados, etc., tienen la condición de responsables del impuesto sobre las ventas y como tales deben cumplir con las obligaciones inherentes a su condición”. Dijo, por último, que la DIAN desconoció la sentencia de esta Sección de 27 de octubre de 2005, expediente 14699, en la que se habría pronunciado sobre la aplicación y los efectos de los conceptos en el tiempo. 2.1.2. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN, mediante apoderado judicial, se opuso a las pretensiones de la demanda y pidió negar las pretensiones de la demanda. En resumen, dijo lo siguiente:

Que la decisión de negar la cancelación del registro del IVA del régimen común al Edificio Esponsión tenía fundamento en el ordenamiento jurídico y en la doctrina oficial fijada por la DIAN en el Concepto Unificado N° 001 de 2003, adicionado por los oficios 011847 de 2006 y 061825 de 2007, que interpretó las normas sobre la responsabilidad respecto del IVA de las personas jurídicas denominadas propiedad horizontal. Que en dicha doctrina se había interpretado que las personas jurídicas denominadas propiedad horizontal no son contribuyentes ni responsables del IVA, únicamente en relación con las actividades propias del objeto social que desempeña, pero que sí lo son cuando realizan actividades comerciales y/o de servicios paralelas, tales como prestar servicios de parqueadero público, arrendamiento, concesión de espacios, restaurante, cafetería, venta de bienes gravados, etcétera. Que, en el caso concreto, estaba probado que hasta el 5° periodo de 2003 la parte demandante era responsable del IVA, por cuanto no sólo cumplía con el objeto social, sino que, además, alquilaba parqueaderos, oficinas y consultorios. Que, de conformidad con el artículo 468-3, numeral 1 del E.T., el alquiler de parqueaderos, oficinas y consultorios estaban gravados con IVA y que sólo estaba excluido el arrendamiento de inmuebles para vivienda y de espacios para exposiciones y muestras artesanales. Que no es cierto que de la Ley 675 de 2001 se entendiera que ese tipo de actividades no estuvieran gravadas con IVA y que, por el contrario, de la interpretación literal del artículo 33 de la dicha ley se entendía que únicamente

estaban excluidas las actividades propias del objeto social que cumple la propiedad horizontal. 2.1.3. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La DIAN, en general, insistió en los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y pidió negar las pretensiones de la demanda. Agregó que las personas jurídicas originadas en la constitución de una propiedad horizontal no tienen naturaleza mercantil ni comercial y que son de naturaleza civil, sin ánimo de lucro. Que, por tanto, la condición de no responsables del IVA no se extendía al desarrollo de actividades comerciales, sino únicamente a las relacionadas con la “administración de los bienes y servicios comunes, al manejo de los asuntos de interés común de los propietarios de los bienes privados, y al cumplimiento de la ley y el reglamento de propiedad horizontal.” Que, de conformidad con los artículos 33 y 34 de la Ley 675 de 2001, es posible que las personas jurídicas originadas en la constitución de una propiedad horizontal obtuvieran recursos distintos a las expensas comunes ordinarias y/o extraordinarias, multas, intereses y fondo de imprevistos, “mediante la destinación de bienes que produzcan renta para sufragar expensas comunes, sin que por ello pierdan su calidad de persona jurídica sin ánimo de lucro.” Que, en todo caso, esas actividades comerciales y/o de servicios paralelas al objeto social, según el caso, estarían gravadas con IVA, en tanto se configurare el hecho generador de la obligación tributaria sustancial. La demandante no presentó alegatos finales.

2.1.4. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

El Ministerio Público rindió concepto y pidió anular los actos acusados y restablecer el derecho conculcado a la parte demandante, esto es, que se declare la “cancelación de la responsabilidad que en relación con el Impuesto Sobre las Ventas, Régimen Común le fue imputada.”. Citó los artículos 32 y 33 de la Ley 675 de 2001 para concluir que la persona jurídica surgida de la constitución de una propiedad horizontal, por su naturaleza civil y sin ánimo de lucro, no tenía como fin primordial la realización de actos considerados como mercantiles. Que, en todo caso, el artículo 33 disponía que, eventualmente, dicha persona jurídica quedaba habilitada para realizar actividades mercantiles propias de las sociedades comerciales. Que, en ese orden, no es cierto que por cumplir actividades mercantiles la persona jurídica originada en la conformación de una propiedad horizontal dejara de cumplir con el objeto social y que eso desnaturalizara la condición de ser una persona jurídica sin ánimo de lucro, ya que las expensas comunes a que alude el parágrafo del artículo 33 tienen la finalidad de sufragar los gastos originados en la administración de dicha propiedad, que hacían parte del objeto social que cumplían. Para respaldar la anterior conclusión, citó el artículo 19 de la Ley 675 de 2001, relacionado con el alcance y naturaleza de los bienes que conforman la propiedad horizontal.

3. CONSIDERACIONES DE LA SALA Le corresponde a la Sala decidir si son nulas las Resoluciones N° 003, 10-0762005-006, y 84-10-077-2006-001, todas del 2006 y proferidas por la

Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Manizales, que decidieron desfavorablemente la solicitud de cancelación de la inscripción en el Registro Nacional de Vendedores, que presentó la demandante. La litis se concreta en definir si las personas jurídicas constituidas en la propiedad horizontal son responsables del IVA. Para la parte actora tales personas jurídicas no son responsables del IVA porque, según el artículo 33 de la Ley 675 de 2001, la propiedad horizontal no es contribuyente de los impuestos nacionales ni del impuesto de industria y comercio, en relación con las actividades propias del objeto social que cumple, y porque el arrendamiento de parqueaderos y de inmuebles constituye una actividad propia del objeto social que cumplen tales personas jurídicas. Argumentó también, que la DIAN vulneró el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, por cuanto en los actos demandados desconoció la doctrina oficial que había interpretado que las personas jurídicas no son responsables del IVA, a la par que cuestionó los conceptos que revocaron esa doctrina oficial. Sea lo primero precisar que la Resolución 0003 [acto demandado], que decidió no cancelar en el registro nacional de vendedores la condición de responsable del IVA de la demandante, data del 16 de marzo de 2006, fecha para la cual, la DIAN ya había proferido el oficio tributario No. 011847 del 9 de febrero de 20061, que luego fue ratificado por el concepto No. 061825 del 13 de agosto de 2007, proferidos por la Oficina Jurídica de la DIAN, que interpretaron que “…el artículo 33 de la Ley 675 de 2001, en relación con el impuesto sobre las ventas, debe entenderse en el sentido

de que la persona jurídica originada en la propiedad horizontal, no es responsable del IVA en el desarrollo de su objeto social propio, pero sí está obligada a pagarlo cuando adquiera bienes o servicios gravados’. En esas condiciones, la Sala considera que, contrario a lo que alegó la demandante, la DIAN no vulneró el artículo 264 de la Ley 223 de 19952, pues los actos demandados se fundamentaron, precisamente, en la doctrina oficial vigente de la Oficina Jurídica de esa entidad. En este proceso no se están cuestionando actos que hubieran definido situaciones particulares y concretas en las que se hubiera liquidado oficialmente el impuesto sobre las ventas a cargo de la demandante, y en los que la DIAN habría desconocido que la demandante actuó con fundamento en la doctrina oficial que fue revocada por el oficio y conceptos atrás mencionados. Por lo tanto, no ha lugar a la causal de nulidad propuesta. En cuanto a la causal de nulidad por violación del artículo 33 de la Ley 675 de 2001, la Sala considera pertinente reiterar la sentencia del 29 de octubre de 2014, expedida en virtud de la demanda propuesta en los expedientes 16866 y 169963, pues, como se precisó, la DIAN expidió los actos demandados, precisamente con fundamento en el oficio tributario No. 011847 del 9 de febrero de 2006 y el concepto No. 061825 del 13 de agosto de 2007, proferidos por la Oficina Jurídica de la DIAN, que finalmente no fueron anulados por la Sala, por las razones que a continuación se reiteran, por cuanto son suficientes para negar las pretensiones

de la demanda de las Resoluciones N° 003, 10-076-2005-006, y 84-10-077-2006001, todas del 2006, proferidas por la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Manizales. Dijo la Sala en la sentencia del 29 de octubre de 2014 sobre la interpretación del artículo 33 de la Ley 675 de 2001, y demás normas que, en esa oportunidad, se analizaron como vulneradas por los conceptos demandados: El artículo 33 de la Ley 675 de 2001 dispone lo siguiente: 1 Publicado en el Diario Oficial 46.183 de febrero 15 de 2006 2 Ley 223 de 1995. Artículo 264. Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo. 3 CONSEJO DE ESTADO.SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.SECCIÓN CUARTA. Magistrado sustanciador: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, veintinueve (29) de octubre de dos mil catorce (2014).

Radicación: 11001032700020070004700 y 11001032700020080000300 (acumulados). No. Interno: 16866 y 16996.

Demandantes: Alba Lucía Orozco y Hernando Morales Plaza. Demandado: U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN “ARTÍCULO 33. NATURALEZA Y CARACTERÍSTICAS. La persona jurídica originada en la constitución de la propiedad horizontal es de naturaleza civil, sin ánimo de lucro. Su denominación corresponderá a la del edificio o conjunto y su domicilio será el municipio o distrito donde este se localiza y tendrá la calidad de no contribuyente de impuestos nacionales, así como del impuesto de industria y comercio, en relación con las actividades propias de su objeto social, de conformidad con lo establecido en el artículo 195 del Decreto 1333 de 1986.

PARÁGRAFO. La destinación de algunos bienes que produzcan renta para sufragar expensas comunes, no desvirtúa la calidad de persona jurídica sin ánimo de lucro.” Sea lo primero precisar que el artículo 33 de la Ley 675 de 2001 alude a los impuestos nacionales y al impuesto de industria y comercio. Cuando alude a impuestos nacionales, efectivamente, el artículo 33 se refiere al impuesto sobre las ventas, pero cuando dispone que la .P.J.P.H. tendrá la calidad de no contribuyente de los impuestos nacionales sí es necesario interpretar el artículo 33 de la Ley 675 de 2001 de manera sistemática, con el artículo 482 del E.T. que dispone: “ARTICULO 482. LAS PERSONAS EXENTAS POR LEY DE OTROS IMPUESTOS NO LO ESTÁN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS. Las personas declaradas por ley exentas de pagar impuestos nacionales, departamentales o municipales, no están exentas del impuesto sobre las ventas.”

Como puede apreciarse, tanto el artículo 33 de la Ley 675 de 2001 como el artículo 482 E.T. comprenden la figura de la P.J.P.H. La primera norma, como no contribuyente de impuestos nacionales, y, la segunda norma, como la persona declarada por ley como exenta de pagar impuestos nacionales, que no la exonera del IVA. El cotejo de las dos normas sugiere la existencia de una antinomia jurídica. Pero esa antinomia jurídica es aparente. En efecto, la antinomia se presenta cuando dos normas incompatibles son aplicables al caso concreto porque tienen el mismo ámbito de validez material, temporal y espacial4, caso en el cual le correspondería al juez establecer cuál de las dos normas es la aplicable al caso concreto. Sin embargo, para la Sala, no es necesario que para resolver la litis del caso concreto se excluya la aplicación del artículo 33 de la Ley 675 de 2001 o del artículo 482 E.T., por cuanto, en realidad, esas normas no se contradicen. Más bien, se reitera, se deben interpretar armónicamente. 4 Calvo García M. citado por Javier Tamayo Jaramillo en “Manual de Hermenéutica Jurídica. Análisis constitucional, legal y jurisprudencia ―extracto adaptado y adicionado de la obra “La decisión judicial”―”. Editorial Dike. 2013. Pág. 247. En efecto, la Ley 675 de 2001 se aplica al caso concreto pues alude al régimen legal general de la P.J.P.H. De manera que el ámbito material de esa ley no alude, en concreto, al régimen tributario de la P.J.P.H., propiamente dicho, aun cuando el

artículo 33 de esa ley califique a la P.J.P.H. como no contribuyente de los impuestos nacionales. De hecho, esa ley saca a las P.J.P.H. del régimen de los llamados impuestos nacionales. Sin embargo, el artículo 482 E.T. también se aplica al caso concreto porque regula una regla específica que consiste en que todas las personas que por ley se declaren exentas de impuestos nacionales, no lo son automáticamente del impuesto sobre las ventas. En la categoría de personas, necesariamente hay que considerar a la P.J.P.H. De manera que, el ámbito material del artículo 482 E.T. no alude al régimen legal general de la P.J.P.H., pero tiene incidencia en el régimen tributario de esa P.J.P.H. Concretamente, incide en el alcance del artículo 33 de la Ley 675 de 2001 frente a un impuesto determinado: el IVA. De otra parte, si bien la Ley 675 de 2001 y el E.T. tienen el mismo ámbito temporal y espacial en el sentido de que las dos normas tienen la misma jerarquía y no se cuestiona su vigencia ni su aplicación en todo el territorio nacional, la especialidad de las dos leyes se constituye en un criterio a tener en cuenta al momento de interpretar los conceptos jurídicos utilizados en el artículo 33 de la Ley 675 de 2001, en cuanto aluden a conceptos jurídicos tributarios. En esa medida, los conceptos jurídicos: “impuestos nacionales”, “contribuyente” y “responsable”, son relevantes para llegar a la interpretación adecuada del artículo 33 de la Ley 675 de 2001. En ese contexto, la Sala respalda la interpretación que hizo la DIAN en el sentido

de que para los efectos previstos en el artículo 33 de la Ley 675 de 2001, la expresión “tendrá la calidad de no contribuyente de impuestos nacionales” contenida en ese artículo alude a la “persona” que, por disposición del legislador, es la destinataria económica de los impuestos nacionales. El artículo 482 E.T. ―fundamento jurídico de los conceptos de la DIAN cuya nulidad se demanda― tiene razón de ser cuando dispone que “las personas” declaradas por ley exentas de pagar impuestos nacionales, departamentales o municipales, no están exentas del impuesto sobre las ventas. Esa razón de ser se fundamenta en el hecho de que en el impuesto sobre las ventas, el impuesto no mira directamente el sujeto respecto de quien se realiza el hecho generador que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria sustancial. O, no incide en el sujeto sino en el objeto. El criterio de la incidencia ―que se fundamenta en los efectos económicos de los impuestos ―es el que, precisamente, ha tenido en cuenta cierta doctrina representativa, tanto nacional como foránea, para distinguir al impuesto sobre las ventas como un verdadero impuesto indirecto. En relación con este último concepto, Villegas dice que por traslación se entiende la transferencia económica de la carga impositiva a un tercero5, y para los efectos pertinentes explica: “Los impuestos directos son aquellos que no pueden trasladarse. Es decir, se exigen de las mismas personas que se pretende que los pagan. Impuestos indirectos son los trasladables; esto significa que se cobran a una persona dando por sentado o suponiendo como algo probable que ésta se

indemnizará a expensas de otra.”6 En particular, frente al fenómeno de la traslación económica de los impuestos, el mentado autor precisa: “El impuesto es exigido a quienes están encuadrados en los hechos imponibles. Esas personas se denominan “contribuyentes de iure”; o sea, los desinados por la ley para pagar el impuesto. Pero suele ocurrir que quien ingresa el importe al fisco no es en realidad quien soporta su carga. Ésta recae en un tercero a quien se denomina “contribuyen de facto”. La transferencia de la carga impositiva se llama “traslación” y a veces es prevista por el legislador; así, la mayor parte de los impuestos al consumo es soportada por el vendedor, pero como éste lo agrega a los precios de sus mercaderías, en definitiva son soportados por los compradores. En otros casos la traslación se produce sin estar prevista por el Estado, e incluso contra la voluntad, ya que aquellos a quienes se requiere cargar con el peso impositivo logran transferirlo a otras personas. En las legislaciones modernas como el impuesto al valor agregado (IVA) la propia ley exige que se opere el proceso de la traslación que, en consecuencia, adquiere un carácter jurídico. A tal efecto, la noma concede facultades legales al sujeto pasivo para obtener de otra persona el reembolso del impuesto pagado. Para no confundir los términos, es necesario hacer claras distinciones. La traslación a la cual ahora hacemos referencia está supeditada exclusivamente a la economía y se efectúa con total prescindencia de disposiciones legales que faculten el traspaso de la carga impositiva. El ejemplo típico es el del productor

que transfiere el impuesto al consumidor aumentando el precio del artículo que vende, sin que ley alguna lo autorice a ese traspaso, o de manera alguna se lo vende. 5 VILLEGAS, Héctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 8ª edición. Editorial Astrea de Alfredo y Ricardo Palma. Buenos Aires, 2003. Pág. 161. 6 Ibídem. Diferentes son las cosas en que la transferencia de la carga impositiva es reglada por la ley, tal como ocurre en el IVA, pues en los casos que ordena la ley, el vendedor debe incluir obligatoriamente en su factura el impuesto que pagó cuando compró la mercadería. Todo pasa en definitiva a ser pagado por el consumidor final, pero por expresa regulación legal.”7 Es del caso advertir que el criterio de la incidencia, que distingue entre los sujetos pasivos de iure y de facto, no ha sido de aceptación general por la doctrina. Sobre el particular Sainz de Bujanda señala: “Lo primero que se advierte en la construcción que nos ocupa es que la existencia de dos sujetos y el hecho de que el segundo de ellos – el llamado contribuyente de facto – es quien debe soportar la carga tributaria, es algo que deriva de la “intención del legislador”. Pues bien, esa intención, si no se plasma en normas jurídicas de tipo imperativo, es perfectamente irrelevante para la ciencia del Derecho Tributario, y consiguientemente para la construcción jurídica del impuesto. En ésta, lo único significativo es la configuración objetiva de la Ley del tributo, y no los criterios subjetivos y ocultos del legislador.

En segundo lugar, la contraposición entre un contribuyente de iure y el contribuyente de facto es perfectamente inservible dentro de los esquemas de la ciencia del Derecho tributario. Un análisis jurídico del impuesto tiene que rechazar semejante separación, porque el contribuyente de facto es una figura que no existe para el Derecho. La circunstancia de que a través de un proceso económico de traslación de la persona incidida por el impuesto sea aquella a cuyo cargo nace la obligación legal directa de contribuir, es totalmente irrelevante para el derecho tributario, y no influye, por tanto, en ninguno de sus esquemas conceptuales. Ese fenómeno de la traslación, así planteado, constituye, un proceso de interés para el campo de la teoría económico-financiera, que ha de ocuparse, precisamente, de la distribución, con independencia o, al menos, al margen de su distinción legal pero – repito – la traslación económica, opera fuera de los esquemas legales, no tiene cabida dentro de una construcción jurídica del impuesto. De ahí que, como antes decía, constituya una figura desconocida en el campo del Derecho tributario. Para el Derecho tributario, sólo es contribuyente quien para de iure, cualquiera que sea la naturaleza, la extensión y las características de la obligación a pagar. Lo único relevante es que la obligación haya nacido ex lege.”8

Y más adelante precisa: “Al hacerse esta última afirmación hemos llegado, en fin, a lo que considero el punto clave, el elemento decisivo, para un análisis jurídico de la distinción entre impuestos directos e impuestos indirectos. Considero, en efecto, que puede

hablarse lógicamente – con lógica jurídica, se entienden – de impuestos directos, cuando el método seguido por la norma jurídica tributaria consiste en establecer la obligación de pago del impuesto a cargo de una determinada persona sin conceder a ésta facultades legales para resarcirse, a cargo de otra persona, que 7 Ibídem. Pág. 164 y 165. 8 SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Hacienda y Derecho. Volumen II. Instituto de Estudios Políticos de Madrid. Madrid, 1962. Pág. 446 y 447. no forme parte del círculo de personas obligadas en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada al ente público acreedor. Entiendo, por el contrario, que son impuestos indirectos aquellos en los que la norma jurídica tributaria concede facultades al sujeto pasivo del impuesto de obtener de otra persona, que no forme parte del círculo de los obligados en la rela