CE-SECCION CUARTA-11001-03-27-000-2011-00020-00(18914)-2015

SANCION POR DEVOLUCION O COMPENSACION IMPROCEDENTE – Implica para el contribuyente reintegrar las sumas devueltas y compensadas más intereses incrementados en el cincuenta por ciento / LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION – Debe determinar la inexistencia del saldo a favor como requisito para imponer la sanción por devolución improcedente / COBRO COACTIVO TRIBUTARIO – No se puede iniciar hasta que no exista decisión definitiva sobre los actos que determinan el impuesto y la sanción por devolución improcedente 2.2.- Como puede verse, la norma transcrita prevé que las devoluciones o compensaciones de saldos a favor liquidados en las declaraciones de renta e IVA, no constituyen un reconocimiento definitivo, pues si el saldo a favor es rechazado o modificado mediante liquidación oficial de revisión, el contribuyente deberá reintegrar las sumas devueltas o compensadas en exceso y, sobre éstas, liquidar los intereses moratorios a que haya lugar, incrementados en un 50%. Este aumento es el que constituye la sanción por devolución y/o compensación improcedente. Así pues, para imponer la sanción por devolución improcedente, la Administración Tributaria debe determinar previamente, mediante liquidación oficial de revisión, la inexistencia total o parcial del derecho a la devolución del saldo solicitado. 2.3.- La Corte Constitucional, al resolver sobre la exequibilidad del artículo 670 ibídem, ratificó el carácter temporal de la devolución de saldos a favor –hasta tanto se culmine el proceso de determinación del tributo– y el derecho de la Administración Tributaria de obtener el reintegro de las sumas devueltas en

exceso, cobrar intereses moratorios sobre las mismas e imponer la sanción correspondiente. (…) 2.4.- Tal como se desprende de la norma en cita, el legislador estableció para la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente, un procedimiento autónomo e independiente al de determinación del impuesto. Verificado el hecho sancionable en la liquidación oficial, la Administración, en el término legal, debe solicitar el reintegro de la devolución o compensación improcedente, cobrar los intereses e imponer la sanción, sin que se requiera un pronunciamiento definitivo respecto del proceso de determinación del tributo, pues la única limitante que consagra el parágrafo 2° del artículo 670 del E.T., es la imposibilidad de iniciar el proceso de cobro coactivo de la sanción hasta tanto exista decisión definitiva sobre los actos que determinaron el tributo y dieron origen a la sanción.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 670

NOTA DE RELATORIA: Sobre el carácter temporal de la devolución de saldos a favor se cita la sentencia de la Corte Constitucional C-075 del 3 de febrero de 2004, M.P. Jaime Córdoba Triviño y la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 18 de julio de 2011, Exp. 25000-23-27-000-2004-00488-01(18124), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia NORMA DEMANDADA: CONCEPTO 068351 DE 2005 (23 de septiembre) DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN (Anulado) / CONCEPTO 013940 DE 2011 (28 de febrero) DIRECCION DE IMPUESTOS Y

ADUANAS NACIONALES – DIAN (Anulado) / OFICIO 054184 DE 2006 (29 de

junio) DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

(Anulado) INTERESES MORATORIOS – En la sanción por devolución improcedente se aplican sobre los mayores valores determinados por impuesto / SANCION POR INEXACTITUD – No hace parte de la base para liquidar intereses moratorios en la sanción por devolución improcedente / SANCION POR DEVOLUCION IMPROCEDENTE – Al corregirse el saldo a favor declarado, la sanción por inexactitud no hace parte de los intereses moratorios para efectos de la sanción por devolución improcedente 3.2.- De acuerdo con dicha norma, la sanción que el legislador previó por devolución o compensación improcedente, corresponde, en estricto sentido, al incremento del 50% de los intereses moratorios, que se liquidan sobre el mayor impuesto a pagar. Acá se debe distinguir que el monto a reintegrar corresponde a la suma que se devolvió o compensó de manera improcedente, pero los intereses de mora se liquidan sobre el mayor impuesto determinado. Se dice que es respecto de dicho monto, porque en esos términos fue establecido por el Estatuto Tributario, al disponer que “…deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%).” Norma que a su vez debe armonizarse con el artículo 634 ibídem, según el cual, los intereses de mora se causan sobre los mayores valores de impuestos determinados por la Dian

en los actos oficiales: (…) En este entendido, la base para liquidar los intereses por mora no incluye las sanciones, entre éstas, la sanción por inexactitud. 3.3.- Si bien mediante sentencia del 6 de octubre de 2009, la Sección afirmó que los intereses que se liquidan a título de sanción por devolución o compensación improcedente se debían calcular sobre la totalidad de la suma a reintegrar, incluida la sanción por inexactitud, dicha postura fue expresamente rectificada en la sentencia del 10 de febrero de 2011, (…) 3.4.- Es entonces, criterio unánime de la Sección, desde el año 2011, que como el artículo 634 del Estatuto Tributario sólo prevé la liquidación y pago de intereses moratorios en el pago de impuestos, anticipos y retenciones a cargo del contribuyente, no deben liquidarse intereses de mora sobre la sanción por inexactitud, pues no lo previó así el artículo 670 ibídem. De manera, pues, que aunque la sanción por inexactitud hace parte del dinero que debe restituirse, lo cierto es que, contrario a lo afirmado por la DIAN, ésta no puede incluirse dentro de la base para liquidar la sanción por devolución o compensación improcedente, porque no fue esa la intención del legislador. Lo anterior no significa que el contribuyente no esté obligado al pago de la sanción por inexactitud, pues es claro que del saldo a su favor se deduce lo correspondiente a ésta, lo que implica es que para efectos de calcular los intereses moratorios, dicha sanción no se tenga en cuenta. En otras palabras, si

bien el monto a reintegrar por el contribuyente resulta de la diferencia entre el saldo inicial y el saldo final, para calcular los intereses de mora, que sirven a su vez de base para tasar el 50% que corresponde por sanción por devolución improcedente, sólo se toma el mayor impuesto a pagar, sin incluir la sanción por inexactitud. Al respecto, debe tenerse en cuenta que el saldo a favor ya fue devuelto por la Administración, por eso, esa compensación que se hace en la declaración oficial es meramente teórica.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 634 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 670

NOTA DE RELATORIA: Sobre el cambio de postura de no incluir sanciones para liquidar intereses de mora por devolución o compensación improcedente se cita la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 10 febrero de 2011. Exp.

25000-23-27-000-2005-00073-01(17909), C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas CORRECCION A LA DECLARACION QUE DISMINUYE EL SALDO A FAVOR – En caso de producirse sanción por devolución improcedente del saldo a favor, la sanción por inexactitud no hace parte de la base para liquidar intereses moratorios / SANCION POR INEXACTITUD – No hace parte de la base para los intereses moratorios en la sanción por devolución improcedente / SANCION POR DEVOLUCION IMPROCEDENTE – Al corregirse el saldo a favor declarado, la sanción por inexactitud no hace parte de los intereses moratorios para efectos de la sanción por devolución improcedente

4.1.2.- Frente al segundo problema jurídico, la DIAN sostiene que la base para la liquidación de los intereses moratorios sobre las sumas devueltas o compensadas en exceso que debe reintegrar el contribuyente, cuando efectúa una corrección de la declaración tributaria que disminuye el valor del saldo a favor inicialmente declarado, es la diferencia que resulta entre el saldo a favor de la declaración inicial y el saldo a favor de la declaración de corrección, lo que incluye el valor de la sanción por corrección. 4.2.- Mediante el oficio No. 054184 del 29 de junio de 2006, la DIAN reitera el contenido y alcance del concepto 068351 de 2005, en relación con el cálculo de la sanción por devolución improcedente de que trata el artículo 670 del Estatuto Tributario. Y en el concepto 013940 del 28 de febrero de 2011, la DIAN confirma la tesis sostenida en el concepto No. 068351 del 23 de septiembre de 2005 y en el oficio No. 054184 del 29 de junio de 2006. 4.3.- De acuerdo con lo expuesto en los apartes precedentes, la interpretación que hace la DIAN en los actos demandados, respecto a la forma de liquidar la sanción por compensación o devolución improcedente, vulnera el principio de legalidad, pues desborda el alcance del artículo 670 del Estatuto Tributario, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 634 ibídem. En ese orden de ideas, la Sala procederá a declarar la nulidad total de los actos demandados, como fue solicitado, atendiendo a que la argumentación de la demanda controvierte la interpretación de la DIAN en

cuanto a la forma de liquidar la sanción por devolución o compensación improcedente, que tanto en el caso de una liquidación oficial como en el de corrección a la declaración, obedecen a las mismas reglas, lo que los hace inescindibles. Por eso, acudiendo a la interpretación razonable de las pretensiones formuladas, puede arribarse a la conclusión de que deben anularse en su totalidad los conceptos y el oficio demandados.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 634 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 670

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMIREZ RAMIREZ

Bogotá D.C., dos (02) de julio de dos mil quince (2015) Radicación número: 11001-03-27-000-2011-00020-00(18914)

Actor: PEDRO ENRIQUE SARMIENTO PEREZ Y CESAR CAMILO CERMEÑO

CRISTANCHO

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO Procede la Sección a decidir sobre la demanda instaurada por los señores Pedro Enrique Sarmiento Pérez y César Camilo Cermeño Cristancho, contra la U.A.E.

Dian, en la que se pretende la nulidad de los conceptos No. 068351 del 23 de septiembre de 2005 y 013940 del 28 de febrero de 2011, así como del oficio No. 054184 del 29 de junio de 2006.

ANTECEDENTES

1. Actos demandados Los ciudadanos Pedro Enrique Sarmiento Pérez y César Camilo Cermeño Cristancho, en ejercicio de la acción prevista en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, solicitan la nulidad de los conceptos No. 068351 del 23 de septiembre de 2005 (fl. 26-28) y 013940 del 28 de febrero de 2011 (fl. 5764), así como del oficio No. 054184 del 29 de junio de 2006 (fl. 30-31), expedidos por la Nación –U.A.E. Dian: 1.1.- En el concepto No. 068351 del 23 de septiembre de 2005, la DIAN resolvió dos problemas jurídicos, a saber: a) ¿Cuál es la base para la liquidación de los intereses moratorios sobre las sumas devueltas o compensadas en exceso que debe reintegrar el contribuyente cuando la administración tributaria, mediante liquidación oficial de revisión, disminuye el saldo a favor inicialmente declarado? y, b) ¿Cuál es la base para la liquidación de los intereses moratorios sobre las sumas devueltas o compensadas en exceso que debe reintegrar el contribuyente, cuando efectúa una corrección de la declaración tributaria que disminuye el valor del saldo a favor inicialmente declarado? 1.1.1.- Frente al primer problema jurídico, la Administración Tributaria sostiene en el acto demandado que la base para la liquidación de los intereses moratorios sobre las sumas devueltas o compensadas en exceso que debe reintegrar el contribuyente cuando mediante liquidación oficial de revisión se disminuye el saldo a favor inicialmente declarado, es la diferencia que resulta entre el saldo a favor de

la declaración inicial y el saldo a favor de la liquidación oficial de revisión.

Expresa el concepto: “En su comunicación hace referencia al concepto 029418 del 18 de mayo de 2005 y señala que de la lectura de dicho pronunciamiento se infiere que en aquellos casos en los cuales se configura una devolución y/o compensación improcedente, la suma que se debe tomar como base para el cálculo de los intereses moratorios no debe contener lo correspondiente a las sanciones determinadas en liquidaciones de revisión o autoliquidadas en las declaraciones de corrección presentadas por el contribuyente.

Al respecto, de manera atenta le aclaro que, en los términos del concepto citado, la base para la liquidación de la sanción por improcedencia de la devolución y/o compensación la constituye “el monto que se consideró no era permitido compensar o devolver”, noción que es bien distinta al concepto de sanciones que, ya sea por inexactitud o por corrección de la declaración, se generan a cargo del contribuyente. En efecto, como lo da a entender el concepto en mención, las sanciones, consideradas de manera independiente, no corresponden a una suma devuelta ni compensada, ni sobre las mismas se pueden cobrar intereses de mora. A manera de ejemplo podemos considerar el caso de un contribuyente que liquida un saldo a favor en su declaración tributaria, del cual solicita devolución; con posterioridad a dicha devolución la declaración privada es modificada por la DIAN mediante una liquidación de revisión en la cual se determina saldo a pagar; adicionalmente la administración liquida la sanción por inexactitud correspondiente. Es claro que en este caso el contribuyente debe reintegrar a

la administración la suma devuelta en exceso, es decir, el valor del saldo a favor, más los intereses de mora incrementados en un 50%; sin embargo, la sanción por inexactitud determinada por la DIAN no hace parte de la base para el cálculo de dichos intereses. Ahora bien, cuando la modificación a la declaración mediante liquidación oficial genera, no un saldo a pagar, sino una disminución del saldo a favor declarado por el contribuyente y dicho saldo se ve igualmente disminuido por el valor de la sanción que le impone la administración de impuestos, la suma devuelta en exceso que constituye la base para la imposición de la sanción por devolución improcedente resulta de comparar el valor del saldo a favor inicialmente declarado y devuelto al contribuyente con el saldo a favor determinado en la liquidación oficial. En otras palabras, la base para el cálculo de los intereses moratorios en la aplicación de la sanción por improcedencia de la devolución es el valor total devuelto y/o compensado en exceso o, lo que es lo mismo, la diferencia entre el saldo a favor inicial y el saldo a favor definitivo, independientemente de que dicha diferencia o parte de ella se origine en la imposición de sanciones. No debe perderse de vista que, cuando se trata de liquidaciones oficiales que disminuyen el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, el contribuyente destina parte de ese saldo a favor ya devuelto o compensado para pagar la sanción por inexactitud determinada por la DIAN, lo que aumenta el valor de la devolución improcedente”. 1.1.2.- Frente al segundo problema jurídico, la DIAN sostiene que la base para la liquidación de los intereses moratorios sobre las sumas devueltas o compensadas

en exceso que debe reintegrar el contribuyente, cuando efectúa una corrección de la declaración tributaria que disminuye el valor del saldo a favor inicialmente declarado, es la diferencia que resulta entre el saldo a favor de la declaración inicial y el saldo a favor de la declaración de corrección, lo que incluye el valor de la sanción por corrección.

Se dice en el concepto: “Tal como se indicó en la interpretación que resuelve el problema 1, cuando la modificación a la declaración tributaria genera una disminución del saldo a favor inicialmente liquidado y devuelto al contribuyente, la suma devuelta en exceso que este debe reintegrar a la DIAN y que constituye la base para la liquidación de los intereses de mora, resulta de comparar el valor del saldo a favor inicial con el saldo a favor definitivo.

En el caso de las correcciones efectuadas por el contribuyente también es válido entender que el saldo a favor puede verse disminuido por el valor de las sanciones autoliquidadas en la corrección. En estas condiciones, la base para el cálculo de los intereses moratorios es el valor total devuelto y/o compensado en exceso o, lo que es lo mismo, la diferencia entre el saldo a favor inicial y el saldo a favor definitivo, independientemente de que dicha diferencia o parte de ella se origine en la liquidación de sanciones. En otras palabras, cuando se trata de correcciones que disminuyen el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, el contribuyente destina parte de ese saldo a favor ya devuelto o compensado para pagar la sanción por corrección, lo que aumenta el valor de la devolución improcedente”. 1.2.- Mediante el oficio No. 054184 del 29 de junio de 2006, la DIAN reitera el

contenido y alcance del concepto 068351 de 2005, en relación con el cálculo de la sanción por devolución improcedente de que trata el artículo 670 del Estatuto Tributario.

En dicho acto se manifiesta: “Al respecto de manera atenta le informamos que en el Concepto Nro. 068351 del 23 de septiembre de 2005, justamente lo que se hizo fue aclarar e ilustrar con ejemplos, dos situaciones típicas que se presentan con los saldos a favor devueltos y/o compensados, esto es, que mediante liquidación oficial de revisión se determine un saldo a pagar o que se determine un menor saldo a favor.

En el segundo evento, que suscita la duda del consultante, claramente se señaló: "...la suma devuelta en exceso que constituye la base para la imposición de la sanción por devolución improcedente resulta de comparar el valor del saldo a favor inicialmente declarado y devuelto al contribuyente con el saldo a favor determinado en la liquidación oficial. En otras palabras, la base para el cálculo de los intereses moratorios en la aplicación de la sanción por improcedencia de la devolución es el valor total devuelto y/o compensado en exceso o, lo que es lo mismo, la diferencia entre el saldo a favor inicial y el saldo a favor definitivo independientemente de que dicha diferencia o parte de ella se origine en la imposición de sanciones...". A la luz de este pronunciamiento [se refiere al oficio No. 054184 del 29 de junio de 2006], el valor total devuelto y/o compensado en exceso, es igual a la diferencia que exista entre el saldo a favor auto liquidado por el contribuyente (objeto de devolución y/o compensación) y el saldo a favor liquidado oficialmente.

Obsérvese que cuando un contribuyente solicita la devolución y/o compensación del saldo a favor y luego éste se ve disminuido o desaparece en virtud de una liquidación oficial de revisión, lo que se configura es una doble disposición del saldo a favor, primero mediante la devolución y/o compensación y segundo, cuando se utiliza para pagar los mayores impuestos y sanciones a cargo, determinados oficialmente. Como quiera que según lo dispone categóricamente el artículo 670 del Estatuto Tributario, las devoluciones y/o compensaciones, no constituyen un reconocimiento definitivo a favor del contribuyente, y que la Administración de Impuestos está facultada para modificar posteriormente el saldo a favor de la declaración tributaria, cuando ello ocurre, entonces vía liquidación oficial de revisión, se utiliza el saldo a favor originalmente declarado, para la cancelación del mayor impuesto y la sanción determinados, razón por la cual, la devolución y/o compensación, efectuada previamente deviene en improcedente. Dicho de otra forma, al determinarse un menor saldo a favor en la liquidación oficial, lo que implica es que solamente sobre este nuevo valor le asistía derecho al contribuyente para solicitar su devolución y/o compensación, en consecuencia cualquier exceso que haya sido devuelto y/o compensado, se torna improcedente y por tanto debe ser objeto de reintegro, lo cual explica también que resulte indiferente el origen de su disminución. Finalmente consideramos que no se viola el mandato del artículo 634 del Estatuto Tributario, porque la conducta sancionada y la base de liquidación son distintas. En efecto, los intereses moratorios del artículo 634 se causan por la

no cancelación oportuna de los impuestos, anticipos y retenciones, mientras que el artículo 670, sanciona la devolución y/o compensación indebida del saldo a favor desvirtuado por la Administración Tributaria, caso en el cual, la base de liquidación de los intereses, no recae en la sanción por inexactitud como lo entiende el consultante, sino sobre la suma devuelta y/o compensada en exceso”. 1.3.- Finalmente, en el concepto 013940 del 28 de febrero de 2011, la DIAN resolvió sobre la solicitud de reconsideración, efectuada por un particular, del concepto No. 068351 del 23 de septiembre de 2005 y del oficio No. 054184 del 29 de junio de 2006. En dicha oportunidad, confirmó la tesis expuesta en los actos demandados, con los siguientes argumentos: “En primer lugar es necesario advertir que el razonamiento que en esta oportunidad hace el consultante es recurrente. En segundo lugar, la interpretación jurídica que se cuestiona, ha sido avalada por el máximo Tribunal de lo Contencioso Administrativo en diversos pronunciamientos, razón por la cual, el criterio insular adoptado por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, no amerita el cambio de la doctrina oficial. Sobre la diferencia entre la sanciones por inexactitud y por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones y sobre la no violación del principio “non bis in ídem” se pronunció recientemente la Sección Cuarta del honorable Consejo de Estado en Sentencia del 31 de julio de 2009 (Expediente 16955, C. P., Doctora Martha Teresa Briceño de Valencia):

“… A su vez, el Estatuto Tributario contempla una serie de sanciones que buscan reprimir imponiendo castigos que subsanen la infracción y que tienda a evitar su posterior ocurrencia. Los artículos 647 y 670 ibídem consagran las sanciones por inexactitud y por improcedencia en las devoluciones de las que se concluye sin dificultad que describen eventos diferentes: La sanción por inexactitud se impone porque en las declaraciones tributarias se han omitido ingresos, impuestos, bienes, o se han incluido costos gastos, beneficios tributarios y en general datos falsos equivocados o incompletos de los cuales se derive un menor impuesto o un mayor saldo a favor para el declarante. La sanción por improcedencia en las devoluciones se produce cuando la Administración tributaria, mediante liquidación oficial modifica o rechaza un saldo a favor que ha sido previamente devuelto o compensado y tiene como fundamento fáctico, el hecho de haber utilizado un dinero que no le pertenecía. La sanción por inexactitud y la de improcedencia de las devoluciones tienen un objeto diferente, porque como se vio, ni su finalidad, ni el pronunciamiento que se pretende es el mismo. En el presente caso se juzga el acto que impuso sanción por improcedencia en las devoluciones a la actora, porque obtuvo la devolución del saldo a favor reflejado en su declaración de renta… la cual posteriormente fue modificada por la Administración mediante la liquidación oficial de revisión, en la que se determinó un mayor impuesto y sanción por inexactitud. Estas circunstancias dan lugar a la sanción por improcedencia de las devoluciones de conformidad con e l artículo 670 del Estatuto Tributario y no constituyen los mismos hechos que dieron lugar a la sanción por inexactitud. …Lo que aquí se analiza es la devolución que obtuvo un contribuyente, con base en un saldo a favor que fue modificado porque no era correcto. … En conclusión, contrario a lo afirmado por el apelante, no se vulneró el principio del “non bis in ídem”, porque el objeto y la causa de los procesos adelantados y de las sanciones impuestas no eran los mismos. Es equivocado afirmar que la sanción por inexactitud y la de improcedencia en la devolución se originaron en los mismos hechos, porque la inclusión de descuentos improcedentes en las declaraciones tributarias es independiente de la posterior solicitud de devolución, compensación o imputación que se realice y del hecho mismo de haber recuperado una suma que no le pertenecía. La inclusión de beneficios tributarios no siempre genera saldos a favor. Es evidente que si la Administración devolvió unos valores que no eran procedentes…el beneficiario debe restituirlos, porque de lo contrario se enriquecería injustificadamente toda vez que la ley previó una sanción independiente y adicional para estos eventos, el Estado está obligado a aplicarla. …” (Subrayado fuera de texto). Por otra parte, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con los artículos 588, 596, 602, 641, 642, 644 y 685 del Estatuto Tributario, la liquidación de las sanciones hace parte integrante de la liquidación privada. En consonancia con lo anterior, los artículos 704, 708, 712 y 719 ibídem señalan que el requerimiento especial y las liquidaciones oficiales deberán contener la

cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones, que se pretende adicionar a la liquidación privada. Concretamente el artículo 712 del Estatuto Tributario, establece que la liquidación de revisión deberá contener “f) Monto de los tributos y sanciones a cargo del contribuyente”. Por su parte el artículo 647 ibídem, refiriéndose tácitamente a la declaración del impuesto sobre la renta, señala que la sanción por inexactitud no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. En el mismo sentido, los artículos 709 y 713 del Estatuto Tributario, para el caso de las correcciones provocadas, disponen categóricamente que el contribuyente o responsable deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento o al memorial, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida. Además, cabe recordar que sólo puede exigirse el pago de una obligación contenida en un título ejecutivo y que de conformidad con el artículo 828 del Estatuto Tributario, prestan mérito ejecutivo las liquidaciones privadas y sus correcciones y las liquidaciones oficiales ejecutoriadas. De manera que la ubicación de la casilla “Sanciones” en la sección de la “Liquidación privada” del formulario de la declaración, no es gratuita. Así las cosas, es indiscutible que los saldos a cargo o a favor en las declaraciones

tributarias o en los actos oficiales, son el resultado de la depuración establecida legalmente para el efecto, y supone la previa liquidación no solamente del impuesto sino de las sanciones a que haya lugar. En este contexto y en gracia de discusión, se podría arribar a la conclusión que propone el solicitante, si el legislador hubiese señalado expresamente que para determinar la sanción por improcedencia de la devolución y/o compensación, se tendrá en cuenta el saldo a favor determinado en la liquidación oficial de revisión antes de la sanción por inexactitud, de manera análoga a como lo hizo en los casos de la sanción por inexactitud con respecto al anticipo (inciso 2°, artículo 647 E.T.) y de la sanción por corrección de las declaraciones (parágrafo 3º, artículo 644 E.T). Desde esta perspectiva, el argumento del peticionario, en cuanto a que el artículo 670 del Estatuto Tributario no contempla que la sanción por improcedencia de las devoluciones, deba liquidarse teniendo en cuenta la sanción por inexactitud, resulta ad absurdum. Por las mismas razones, se descarta la hipótesis que plantea, en el sentido de liquidar en la declaración exclusivamente el mayor impuesto a cargo. Ahora bien, como quiera que, según las voces del artículo 670 del Estatuto Tributario, el denuncio privado no constituye una determinación definitiva del tributo, el saldo a favor sólo cobra certeza cuando la Administración expide la liquidación oficial, a través de la cual determina la obligación tributaria y establece el saldo a favor. Por esta razón, en el Concepto número 068351 del 23 de septiembre de 2005,

se afirma: “...la suma devuelta en exceso que constituye la base para la imposición de la sanción por devolución improcedente resulta de comparar el valor del saldo a favor inicialmente declarado y devuelto al contribuyente con el saldo a favor determinado en la liquidación oficial. En otras palabras, la base para el cálculo de los intereses moratorios en la aplicación de la sanción por improcedencia de la devolución es el valor total devuelto y/o compensado en exceso o, lo que es lo mismo, la diferencia entre el saldo a favor inicial y el saldo a favor definitivo, independientemente de que dicha diferencia o parte de ella se origine en la imposición de sanciones...”. Y en el Oficio número 054184 del 29 de junio de 2006 se añade: “A la luz de este pronunciamiento, el valor total devuelto y/o compensado en exceso, es igual a la diferencia que exista entre el saldo a favor autoliquidado por el contribuyente (objeto de devolución y/o compensación) y el saldo a favor liquidado oficialmente”. En mérito de lo expuesto se confirman el Concepto número 068351 del 23 de septiembre de 2005 y el Oficio número 054184 del 29 de junio de 2006”.

2. Pretensiones En la demanda se solicitan como pretensiones, lo siguiente: “A. Que se declare la nulidad de la totalidad del Concepto No. 013940 del 28 de febrero de 2011 expedido por la Directora de Gestión Jurídica (A), Dra.

Isabel Cristina Garcés Sánchez, así como la interpretación jurídica dada en el mismo, transcrito a continuación: (…)

B. Que se declare la nulidad de la totalidad del Concepto No. 068351 de 23 de

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