CE-SECCION CUARTA-11001-03-27-000-2013-00007-00(19950)-2017

ACTO ADMINISTRATIVO – Formación y elementos / FALSA MOTIVACIÓN DE ACTO ADMINISTRATIVO – Alcance / FALSA MOTIVACIÓN DE ACTO ADMINISTRATIVO – Errores de hecho y de derecho El acto administrativo, como expresión de la voluntad administrativa unilateral encaminada a producir efectos jurídicos a nivel general y/o particular y concreto, se forma por la concurrencia de elementos de tipo subjetivo (órgano competente), objetivo (presupuestos de hecho a partir de un contenido en el que se identifique objeto, causa, motivo y finalidad, y elementos esenciales referidos a la efectiva expresión de una voluntad unilateral emitida en ejercicio de la función administrativa) y formal (procedimiento de expedición). Sin tales elementos el acto no sería tal y adolecería de vicios de formación generadores de invalidez, que afectan su legalidad. En relación con la falsa motivación, vicio invocado por los demandantes, es de precisar que la misma se configura cuando los hechos son falsos, bien porque nunca ocurrieron o se describen de forma distinta a como ocurrieron, y cuando los hechos ocurridos se aprecian erróneamente, porque no tienen el alcance ni producen los efectos que les da el acto administrativo, o no corresponden a los supuestos descritos en las normas que aquél invoca. En términos de la doctrina, la causal de “falsa motivación” puede consistir en que la ley exija unos motivos precisos para tomar una decisión, pero el funcionario la expide sin que esos motivos se presenten, caso en el cual se habla de la inexistencia de motivos legales o falta de motivos, como también en que los

motivos invocados no han existido realmente, desde el punto de vista material o jurídico, caso en el cual se habla de inexistencia de los motivos invocados, de motivos erróneos o de error de hecho o de derecho en los motivos. El error de hecho ocurre cuando no existe el motivo que soporta el acto administrativo y el error de derecho cuando el motivo invocado sí existió materialmente, pero fue mal apreciado o interpretado por el funcionario. MÉTODOS O SISTEMAS DE INTERPRETACIÓN DE LA LEY – Clases / INTERPRETACIÓN GRAMATICAL – Alcance / INTERPRETACIÓN TELEOLÓGICA – Alcance / INTERPRETACIÓN HISTÓRICA – Alcance / CRITERIOS SUBSIDIARIOS DE INTERPRETACIÓN DE LA LEY – Eventos en que se aplican / INTERPRETACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS – Alcance La discusión así planteada se enmarca en un análisis de hermenéutica jurídica que permita determinar el método de interpretación adecuado para establecer el sentido del artículo 116 del ET, en el marco de los sistemas expresamente previstos en el capítulo IV del Código Civil Colombiano (arts. 25 a 32), a saber: La interpretación con autoridad, hecha por el legislador para determinar el sentido de una ley oscura. La doctrinal, hecha por los jueces y funcionarios públicos en busca de su verdadero objeto. La gramatical, que impone aplicar las normas en su tenor literal cuando éste sea claro. La teleológica o finalista, basada en la identificación de la intención que tuvo el legislador para establecer el texto legal o, lo que es lo mismo, el espíritu que éste tiene. La histórica, que remite al intérprete a los

antecedentes de la ley para establecer su significado. La interpretación por contexto, al cual se recurre para ilustrar el sentido de la norma en términos de correspondencia y armonía. La sistemática, directamente relacionada con el método anterior. Esa interpretación no concibe a la norma como un mandato aislado, sino perteneciente a un sistema jurídico normativo coherente y motivado por un cometido específico, de modo que el sentido de la ley lo determinan los principios de ese sistema y el alcance de las demás normas que lo integran y que se relacionan con la norma interpretada. La interpretación sobre la extensión de una norma, que prohíbe tener en cuenta lo favorable y odioso de una disposición para ampliar o restringir su aplicación. Tales métodos operan con carácter principal y en armonía con los parámetros del criterio subsidiario del espíritu de la ley y la equidad natural, cuando no se puede aplicar ninguna de las reglas de interpretación mencionadas. El presente examen recaerá sobre los métodos de interpretación gramatical, teleológico e histórico, por ser los que las partes involucran en relación con el juicio de legalidad propuesto por el cargo de nulidad y la oposición al mismo. Sobre tales métodos, el artículo 27 del Código Civil preceptúa: “Artículo 27. Interpretación gramatical. Cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu. Pero bien se puede, para interpretar una expresión oscura de la ley, recurrir a su intención o espíritu, claramente manifestados en ella misma o en la historia fidedigna de su establecimiento. (negrilla fuera del texto)” El inciso primero de la

norma transcrita establece un método de interpretación rígido y restrictivo, que se basa exclusivamente en la literalidad de la ley, sin considerar el contexto en el que se encuentra ni el fin que persigue, y que se condiciona a que el sentido de la ley sea “claro”, es decir, inteligible, fácil de comprender, perceptible y distinguible, verbi gracia, un texto del que no queden dudas ni incertidumbres. En la sentencia C-054 de 2016, la Corte Constitucional declaró la exequibilidad del inciso primero del artículo 27 del CC, al considerar que atender la literalidad del texto legal no resultaba incompatible con la Constitución, en la medida en que la aplicación de dicha modalidad de interpretación, no puede «ser comprendida como una licencia para dejar de aplicar preceptos constitucionales». En ese sentido, anotó: “El método de interpretación gramatical está fuertemente atado al concepto de infalibilidad legislativa antes explicado. Supone que, de manera corriente, las normas tienen un sentido lingüístico y deóntico claro, razón por la cual no cabe ser interpretadas, sino solo aplicadas silogísticamente (…) La Corte advierte, en cambio, que el método gramatical de interpretación debe enfrentarse a varias dificultades, relacionadas tanto con el derecho constitucional como con la teoría del derecho y la filosofía contemporánea del lenguaje. En primer lugar, se ha señalado en esta sentencia que el derecho legislado, al expresarse mediante el lenguaje ordinario, tiene atributos propios de ambigüedad y vaguedad que llevan a que las reglas sean usualmente indeterminadas y que solo se muestren determinables cuando se considere el contexto en que son aplicadas.

Adicionalmente, cuando se trata de normas construidas bajo la estructura propia de los principios, su aplicación dependerá en toda circunstancia de su armonización concreta en cada caso particular, cuando son ponderadas frente a otras reglas y principios en tensión. Además, de una manera más general, la filosofía del lenguaje desde mediados del siglo anterior ha hecho énfasis en que la significación de los textos, entre ellos las normas jurídicas, no es estático sino esencialmente dinámico y opera como una variable dependiente del uso que de esas expresiones haga la comunidad lingüística de que se trate,[18] que en el caso analizado corresponde a los intérpretes de las previsiones contenidas en el orden jurídico. En contrario, la norma legal demandada supone que las previsiones legales pueden tener, cuando son “claras”, un significado estático e inmanente, cualidades que no son posibles cuando se trata de formulaciones jurídicas expresadas en lenguaje natural. Lo anterior no implica, en modo alguno, que en muchas ocasiones el método gramatical sea útil para comprender el derecho. Con todo, estos escenarios no se derivan de la claridad intrínseca del lenguaje jurídico, sino a que en contextos determinados las posibilidades interpretativas son escasas, por lo que el intérprete puede fácilmente llegar a la conclusión sobre la univocidad del precepto, pero en razón a que el escenario en que es aplicado no ofrece mayores retos sobre su comprensión. (…) El segundo problema central que ofrece la interpretación gramatical es evidenciado por los demandantes y consiste en que una visión formalista y errónea del mismo podría llevar a comprensiones insulares de las

normas jurídicas, que negarían la función jerárquica e integradora del principio de supremacía constitucional. En efecto, si se aplica de manera descontextualizada el apartado acusado, se llegaría a la conclusión que cuando el intérprete tenga ante sí una norma “clara”, debe aplicarla en su univocidad sin tener en cuenta ningún parámetro externo. Varios de los intervinientes se oponen a esta conclusión, precisamente reafirmando las funciones jerárquicas e integradora de la supremacía constitucional, al advertir que en todo caso no podría predicarse dicha interpretación aislada, pues la aplicación de las normas jurídicas es válida solo si es compatible con los postulados constitucionales, en virtud del aludido principio. La Sala comparte esta conclusión pero también encuentra que la misma se basa en una versión atenuada y actualizada del método de interpretación gramatical, el cual incluye la vigencia de la supremacía constitucional. Esta concepción, como es sencillo advertir, es contraria al entendimiento y justificación política original de la interpretación gramatical, que se opone a considerar cualquier tipo de parámetro extralegal ante la pretendida claridad de las palabras de la ley. Sin embargo, dicha comprensión atenuada es imperativa en el actual ordenamiento jurídico, precisamente porque está fundada en el reconocimiento de los efectos del principio de supremacía constitucional. Una comprensión diferente, como es sencillo advertir, no tendría cabida en la actual concepción del sistema de fuentes de derecho y su jerarquía.” De acuerdo con lo anterior, la Corte precisó que la interpretación gramatical es compatible con la Carta Política, si se entiende válida

a la luz de los postulados constitucionales. Así pues, si el sentido de la ley es claro, ésta puede aplicarse en su tenor literal, de acuerdo con el significado jurídico, técnico o usual de las palabras que utiliza, al cual se refieren los artículos 28 y 29 ibídem (…) Sin embargo, puede ocurrir que las palabras de la ley sean claras, pero el sentido de la norma no, por carecer de armonía con el resto de la normativa relacionada, conducir a conclusiones contrarias a la razón o no alcanzarse a descubrir el motivo de la regulación. Si el sentido no es claro, la norma pasa a considerarse “oscura”, es decir, confusa, incierta y poco inteligible, según la semántica correspondiente. En esos casos, se puede consultar el espíritu o la intención de la norma, ya sea a traves de su propio texto, si éste los manifiesta, o de sus antecedentes históricos. Así pues, ante apartes normativos oscuros o contradictorios, cobran aplicación tanto el método teleológico, porque debe establecerse la finalidad que motivó la expedición de la norma, como el método histórico, pues si ese propósito no está previsto en la misma norma que contiene dichos apartes, deben revisarse los respectivos antecedentes legislativos, como compendio de las razones que la motivaron, de las discusiones sobre la misma y del querer legislativo al momento de expedirla (criterio histórico subjetivo), así como la transformación o evolución de las realidades sociales consideradas para esa expedición, con el fin de actualizar el pensamiento que inspiraría la voluntad legislativa traída a nuestros días (criterio histórico objetivo).

Si ninguna de las herramientas interpretativas anteriores clarifica el sentido de los pasajes oscuros o contradictorios, el operador jurídico debe comprenderlos del modo más concordante con el espíritu general de la legislación y la equidad, porque así lo ordena el artículo 32 del Código Civil, al establecer los criterios subsidiarios de interpretación antes mencionados. Se tiene entonces que, el ejercicio interpretativo a la luz de las reglas legal, jurisprudencial y doctrinalmente aceptadas, lo determina el texto mismo de la norma, porque las palabras, premisas o redacción que utilice, la pueden revestir de un sentido claro u oscuro y, en esa medida, fijan el método de interpretación que debe aplicársele. La doctrina tributaria ha propugnado que la interpretación normativa no se quede en la parte literal de los textos legales, sino que busque la armonía y correspondencia con la ley en conjunto, a partir del análisis lógico de la Ley, ya sea reduciendo el alcance literal de la norma o extendiéndolo, cuando quiera que haya dicho menos de lo que lógicamente debió decir, salvo en lo que atañe a los elementos esenciales de la obligación tributaria pues, en virtud del principio de legalidad, ellos son reserva del legislador, quien puede establecerlos directamente o fijar los parámetros para hacerlos determinables. En todo caso, debe resaltarse que el artículo 31 del CC previó que “lo favorable u odioso de una disposición no se tomará en cuenta para ampliar o restringir su interpretación. La extensión que debe darse a toda ley se determinará por su genuino sentido, y según las reglas de interpretación

precedentes”.

FUENTE FORMAL: CÓDIGO CIVIL – ARTÍCULO 25 / CÓDIGO CIVIL – ARTÍCULO 26 / CÓDIGO CIVIL – ARTÍCULO 27 / CÓDIGO CIVIL – ARTÍCULO 28 / CÓDIGO CIVIL – ARTÍCULO 29 / CÓDIGO CIVIL – ARTÍCULO 31 / CÓDIGO CIVIL – ARTÍCULO 32

DEDUCCIÓN POR REGALÍAS – Alcance del artículo 116 del Estatuto Tributario / DEDUCCIÓN POR REGALÍAS – Interpretación teleológica del artículo 116 del Estatuto Tributario / DEDUCCIÓN DE IMPUESTOS, REGALÍAS Y CONTRIBUCIONES PAGADAS POR ORGANISMOS DESCENTRALIZADOS – Antecedentes legislativos y finalidad / PROCEDIBILIDAD DE LA DEDUCCIÓN POR REGALÍAS MEDIANTE CONCEPTO – Ilegalidad. Su definición general no puede ser adoptada a través de concepto / DEDUCCIÓN POR REGALÍAS – Procedencia. Se debe analizar en cada caso en concreto. Aunque el artículo 116 del ET no es una norma oscura, como lo sugieren los demandantes, es lo propio desentrañar su espíritu ante el hecho cierto de mencionar únicamente a una clase de contribuyentes (los organismos descentralizados), para la deducción que dispone, frente a los pagos asociados al ejercicio de una actividad que también puede ser desarrollada por particulares (regalías por la explotación de recursos naturales no renovables). Para tal efecto, debe verificarse si la razón de ser del tratamiento especial y la finalidad que

persigue, justifican y validan el señalamiento de un destinatario único para la deducción, o si el sentido de la norma y sus respectivos fines permiten hacer una interpretación extensiva sobre la misma, dirigida a establecer si, por principio de equidad, también comprende al sector privado que paga regalías. Desde esa perspectiva y previo a analizar los aspectos teleológicos mencionados, resulta oportuno indicar que el antecedente legal del artículo 116 del ET, introducido por la Ley 75 de 1986, al cual se hará referencia, está contenido en el Decreto Legislativo 1979 de 1974 “por el cual se dictan medidas en materia de gravámenes a las entidades descentralizadas”, cuyo artículo 2 dispuso: Artículo segundo. A partir del año gravable de 1974, son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, de acuerdo con el régimen vigente para las Sociedades Anónimas, Las Empresas Industriales y Comerciales del Estado y las Sociedades de Economía Mixta del orden nacional, cualquiera que sea la proporción del capital que en estas corresponda a entidades oficiales. Se exceptúan las entidades que tengan a su cargo la prestación de servicios de energía, acueducto, alcantarillado, postales, telecomunicaciones y salud pública.” De acuerdo con la norma transcrita, a partir del año 1974, las empresas industriales y comerciales del Estado y las sociedades de economía mixta son contribuyentes del impuesto de renta, de acuerdo con el régimen aplicable a las sociedades anónimas. Ahora bien, el artículo 6 del mismo decreto, precisó lo siguiente: Artículo sexto. Los impuestos, regalías, participaciones y otras

contribuciones que los organismos descentralizados deban pagar conforme a disposiciones vigentes a la Nación u otras entidades territoriales o personas, se seguirán pagando en la forma establecida, y serán deducibles de los impuestos que sobre la renta y complementarios deban cubrir conforme al presente Decreto. (Negrillas fuera de texto) Como se advierte, el artículo autorizaba a los organismos descentralizados para deducir del impuesto de renta y complementarios los pagos de impuestos, regalías, participaciones y otras contribuciones. Así pues, si bien el Decreto 1979 de 1974 equiparó dichas entidades descentralizadas a las sociedades anónimas, para aplicarles el régimen vigente, también previó para ellas una disposición especial que les permitió deducir regalías y participaciones, impuestos y contribuciones. Luego se expidió la Ley 75 de 1986, resultante del proyecto de ley 98 de 1986, que fue presentado por el Ministro de Hacienda de la época ante el Congreso de la República, y en cuya exposición de motivos hizo un diagnóstico sobre las debilidades de la regulación del sistema tributario que venía aplicándose (…) Así mismo, en la presentación del proyecto de ley se especificó el alcance de cada uno de sus artículos. En lo que atañe al artículo 34, aprobado como artículo 38 de la ley 75 de 1986 y posteriormente incorporado al inciso primero del artículo 116 del ET, se señaló: «Artículo 34. Corrige un error de redacción existente en el artículo 6 del Decreto 1979 de 1974, conforme al cual las deducciones por impuestos, regalías participaciones y otras contribuciones de los organismos descentralizados, eran

una deducción no de la renta bruta del contribuyente sino del impuesto, creando así una situación de inequidad frente al resto de contribuyentes». (p. 128) (negrillas y subrayas fuera del texto) Como se advierte, la modificación tenía como finalidad corregir un error consistente en que, del tenor literal de la norma, las entidades descentralizadas y conforme a lo dispuesto desde el Decreto Ley 1979 de 1974, aplicaban la deducción de los impuestos, regalías, participaciones y otras contribuciones, al impuesto de renta y no a la renta bruta, es decir, que lo pretendido con la reforma fue equiparar el tratamiento de la deducción como tal o, en otras palabras, darle el tratamiento que tienen todas las deducciones. En la ponencia presentada para primer debate al proyecto de ley – Senado, se resalta que la cuantiosa inversión pública en el sector descentralizado y su crecimiento en comparación con la inversión privada y la inversión de la Nación, justificaban su incorporación a la tributación y la eliminación de la situación privilegiada que gozaba desde el punto de vista fiscal. Para identificar mejor esa percepción, se hace todo un comparativo entre la inversión pública del sector descentralizado respecto de la inversión del sector central y privado (p. 160, 162-166). Por su parte, el pliego de modificaciones adjunto a dicha ponencia como anexo 1, trasladó la disposición del artículo 34 del proyecto de ley 98 de 1986, al artículo 38, y en las explicaciones de la norma, precisó: «Con la modificación propuesta se iguala totalmente el régimen aplicable al sector privado y al sector público en lo referente a deducciones sobre la renta bruta. En este orden de ideas se elimina la

deducibilidad de las participaciones y la expresión “o personas” que puede conducir a diversidad de interpretaciones en esta materia». (p. 251) (subrayas fuera del texto) En similar sentido a lo antes expuesto, la Sala advierte que el pliego de modificaciones reafirma que lo que se iguala es el procedimiento para aplicar la deducción, esto es, se resten de la renta bruta. Entonces, lo que hizo el legislador fue detectar una desigualdad en relación con el tratamiento que estaba recibiendo esta específica deducción de las entidades descentralizadas, lo que condujo a subsanarla para que se restara de la renta bruta, como corresponde de acuerdo con el artículo 26 E.T. Concordantemente, el anexo 2 transcribió las normas que se proponía derogar con el pliego de modificaciones, entre ellas el artículo 6 del Decreto 1979 de 1974, al cual ya se hizo referencia. La ponencia para segundo debate destacó que el proyecto estaba orientado a distribuir la carga tributaria entre los diversos grupos de contribuyentes con especial énfasis en el control de los evasores y que, en general, buscaba ampliar la base tributaria, incorporando nuevos contribuyentes, eliminando exenciones y descuentos (p. 387). (…) De acuerdo con los antecedentes legislativos reseñados, como lo argumentaron los demandantes, lo que hizo el artículo 38 de la Ley 75 de 1986 fue suprimir la alusión a las “participaciones”, pagadas por los organismos descentralizados, y la expresión “personas” del artículo 6 del Decreto 1979 de 1974, pues tales términos generaban diferentes interpretaciones que dificultaban

la correcta aplicación del dispositivo legal. Asimismo, el propósito de la reforma fue corregir un error de redacción que conducía a aplicar la deducción de los pagos de impuestos, regalías y contribuciones, al impuesto liquidado y no a la renta bruta. En razón de ello, el mencionado artículo 38 dispuso que la deducción afectara directamente la renta bruta de los organismos descentralizados, para así conjurar el trato desigual e inequitativo que propició el artículo 6 del Decreto 1979 de 1974 en cuanto al tratamiento de las deducciones liquidadas por dichos organismos para hacerlo acorde con la normativa que regula el sistema ordinario de depuración (art. 26 del ET). En esas condiciones, del ejercicio hermenéutico resultante de aplicar el método de interpretación teleológico utilizado por la DIAN para establecer el verdadero sentido y alcance del artículo 116 del ET, la Sala encuentra que no permite llegar a la conclusión que se expone en el acto acusado. Lo anterior conduce a declarar la nulidad del Concepto demandado, sin perjuicio que frente a los demás contribuyentes y en cada caso concreto, se analice si la deducción por pago de regalías reúne los requisitos del artículo 107 E.T., pues su procedibilidad no puede ser definida de manera general vía concepto.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 116 / DECRETO LEY 1979 DE 1974 – ARTÍCULO 2 / LEY 75 DE 1986 – ARTÍCULO 38 / DECRETO LEY 1979 DE 1974 – ARTÍCULO 6 / ESTATUTO TRIBUTARIO –

ARTÍCULO 26

NORMA DEMANDADA: CONCEPTO 015766 DE 2005 (17 de marzo)

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES (Anulado)

CONSEJO DE ESTATO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D.C., doce (12) de octubre de dos mil diecisiete (2017).

Radicación número: 11001-03-27-000-2013-00007-00 (19950)

Actor: JORGE ENRIQUE ROBLEDO CASTILLO Y OTROS

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO En ejercicio de la competencia atribuida por el numeral 1º del artículo 149 del CPACA, corresponde a la Sala proveer sobre la demanda de nulidad interpuesta contra el Concepto 015766 del 17 de marzo de 2005, expedido por el Jefe de la

Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. ACTO ACUSADO El texto del Concepto 015766 del 17 de marzo de 20051, objeto de demanda, es el siguiente: “Problema jurídico: ¿Son deducibles las regalías que los contribuyentes diferentes a las entidades descentralizadas, pagan por la explotación de recursos naturales no renovables?

Tesis jurídica: Sí son deducibles para efectos de la determinación de la renta líquida, las regalías causadas por la explotación de recursos naturales no renovables, sin distinción de la clase de contribuyente, siempre y cuando cumplan los requisitos, que para su procedencia, según el caso, exige la legislación tributaria.

Interpretación jurídica: Se solicita reconsideración de los Conceptos números 089041 del 20 de diciembre

de 2004 y 054304 del 9 de julio de 1998, en los que se concluyó, que las regalías pagadas por los contribuyentes distintos de los organismos descentralizados no son deducibles. A juicio del peticionario las regalías son verdaderas expensas necesarias deducibles por cuanto si bien no les son aplicables los artículos 115 y 116 del Estatuto Tributario, sí cumplen a cabalidad con los requisitos de los artículos 77 y 107 del mismo Estatuto. En este sentido afirma, que las regalías constituyen un pago necesario, proporcional que guarda relación de causalidad con la actividad productora de renta de quien las gira; son necesarias pues sin su pago no se tiene derecho a explotar el recurso natural no renovable y por tanto no hay ingreso; resultan proporcionales pues es la misma ley la que las determina; y tienen verdadera relación de causalidad con la actividad productora de renta, pues existe entre el costo y el ingreso una relación de causa-efecto por su asociación directa. Con base en el análisis del artículo 6° del Decreto Legislativo 1979 de 1974 y de los artículos 38 y 108 de la Ley 75 de 1986, en opinión del consultante, dichos 1 Fls. 12 a 15 conceptos interpretan de manera errada el artículo 116 del Estatuto Tributario, al darle un alcance diferente al de regular el tratamiento a seguir por parte de los organismos descentralizados, sin que se pueda afirmar válidamente que al no incluir a los demás contribuyentes no pueden estos solicitar las regalías como costo. Asimismo, aduce que si el legislador hubiera pretendido limitar la deducibilidad de las regalías a los demás contribuyentes tendría que haberlo

consagrado por tratarse de una norma que estaría excepcionando las reglas generales sobre deducibilidad creando un tratamiento desigual entre los contribuyentes. Anota que el Concepto número 003682 de 2002, en el que se dijo que el valor correspondiente a las regalías, pagadero en dinero o en especie, no constituye ingreso en el impuesto de renta, carece de fundamento al basarse en el artículo 229 del Nuevo Código de Minas (Ley 685 de 2001) que fue declarado inexequible por la Corte Constitucional mediante Sentencia C-1071 de 2003. Concluye, que no existiendo el artículo 229 del Código de Minas, es claro que el ingreso por explotación proporcional a las regalías giradas es gravable y las regalías que se pagan por su explotación, al guardar relación de causalidad directa con dichos ingresos y cumplir con los demás requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario constituyen un costo deducible. El problema planteado consiste, pues, en definir si el artículo 116 del Estatuto Tributario restringe en el sentido de que únicamente los organismos descentralizados tienen el derecho a la deducción por concepto de las regalías pagadas por la explotación de recursos naturales no renovables, o si dicha deducción procede para toda clase de contribuyentes. El artículo 116 del Estatuto Tributario, establece: "Artículo 116. Deducción de impuestos, regalías y contribuciones, pagados por los organismos descentralizados. Los impuestos, regalías y contribuciones, que los organismos descentralizados deban pagar conforme a disposiciones vigentes a la Nación u otras entidades territoriales, serán deducibles de la renta bruta del

respectivo contribuyente, siempre y cuando cumplan los requisitos que para su deducibilidad exigen las normas vigentes". El artículo transcrito parece establecer un supuesto subjetivo y otro objetivo para que proceda la deducción por concepto de regalías, el primero se encuentra en el título del artículo y en el texto y se trata de los organismos descentralizados, el segundo está dado por el cumplimiento de los requisitos que para su deducibilidad exijan las normas vigentes. Las deducciones, como factor de depuración de la renta, por regla general, están supeditadas al cumplimiento de ciertos requisitos de cuya observancia depende su procedencia. En efecto, prevé la legislación impositiva vigente las condiciones para la aceptación de las deducciones, que se concretan en: los presupuestos esenciales, los requisitos de fondo y de forma. Dentro de los denominados por la doctrina "presupuestos esenciales", es indispensable, que entre el gasto y la renta se configuren la relación de causalidad, la necesidad y la proporcionalidad. En lo que dice relación con los requisitos de fondo, como es lógico, debe verificarse la realización del gasto y su oportunidad e imputabilidad. Respecto de los requisitos de forma, son las formalidades que se deben cumplir para su aceptación, es decir que estén debidamente soportadas y que los soportes cumplan con los requisitos legales. Adicionalmente, el Estatuto Tributario permite otras deducciones, que deben llenar los requisitos especiales señalados en el mismo ordenamiento jurídico. Un análisis a priori del artículo 116 del Estatuto Tributario, sugiere la inocuidad de la norma, porque la autorización de la deducción por concepto de impuestos,

regalías y contribuciones pagados por los organismos descentralizados, queda condicionada al cumplimiento de los requisitos generales y especiales de las deducciones, que de suyo garantizan la procedencia de la deducción para la generalidad de los contribuyentes. La dificultad que entraña la interpretación de esta disposición, se salva acudiendo a la regla consagrada en el artículo 27 del Código Civil: "Artículo 27. Cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a) pretexto de consultar su espíritu. Pero bien se puede, para interpretar una expresión oscura de la ley, recurrir a su intención o espíritu, claramente manifestados en ella misma o en la historia fidedigna de su establecimiento". (Subrayado fuera de texto). Atendiendo la regla del inciso segundo, es necesario revisar los antecedentes del artículo 116 del Estatuto Tributario, cuya norma fuente es el artículo 38 de la Ley 75 de 1986. Para el efecto transcribimos los apartes pertinentes de la explicación del articulado del Proyecto de ley número 98 de 1986 y de la ponencia para primer debate. Cabe acot