CE-SECCION CUARTA-11001-03-27-000-2014-00145-00(21460)-2019

Radicado: 11001-03-27-000-2014-00145-00(21460)

Demandante: CARLOS ANDRÉS LIZCANO RODRÍGUEZ

NULIDAD DEL CONCEPTO 068204 DE 2013 / PROGRESIVIDAD EN EL

IMPUESTO DE RENTA

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D.C., diecinueve (19) de septiembre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 11001-03-27-000-2014-00145-00(21460)

Actor: CARLOS ANDRÉS LIZCANO RODRÍGUEZ

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESDIAN FALLO En ejercicio de la competencia atribuida por el numeral 1º del artículo 149 del CPACA, corresponde a la Sala decidir sobre la demanda de nulidad interpuesta contra el Concepto 068204 del 24 de octubre de 2013, expedido por la Subdirectora de Gestión Normativa y Doctrina de la Dirección de

Impuestos y Aduanas Nacionales1. DEMANDA Carlos Andrés Lizcano Rodríguez solicitó la nulidad del Concepto 068204 del 24 de octubre de 2013, en los apartes resaltados a continuación: «(…) Así las cosas, al tenor de las normas citadas, una empresa que no tenga personal no cumple con la finalidad de la Ley que es la formalización y la generación de empleo, ni cumple con los requisitos exigidos para acogerse al

beneficio de progresividad, entre los cuales se encuentra el desarrollo de pequeñas empresas con la vinculación de personal inferior a 50 trabajadores. 1 Fls. 1 a 2 c. 1.

Radicado: 11001-03-27-000-2014-00145-00(21460) Demandante: CARLOS ANDRÉS LIZCANO RODRÍGUEZ Adicionalmente, en aplicación del principio de interpretación de la ley contenido en el artículo 28 del Código Civil, según el cual, las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras, y del artículo 30 ibídem, que establece que el contexto de la ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía; debe interpretarse que la mención señalada en el artículo 6 del Decreto 4910 de 2012 2 acerca del número de trabajadores con relación laboral al inicio de la actividad económica y el tipo de vinculación, es para verificar el cumplimiento de la generación y formalización de empleo consagrados como objeto de la ley.

En consecuencia, no hay lugar a dudas que se requiere la existencia de personal vinculado a la empresa al momento del inicio de la actividad económica para acogerse al beneficio estudiado; dado que sin personas vinculadas no puede desarrollarse ninguna actividad económica de tipo empresarial. (Resaltado de la Sala)» El actor invocó como normas violadas los artículos 1, 2, 6, 121, 123 y 150 de la Constitución Política; 1, 2 y 4 de la Ley 1429 de 2010; 6 y 1 de los Decretos Reglamentarios 4910 y 545 de 2011, respectivamente. El concepto

de violación se sintetiza como sigue: Señaló que el concepto demandado vulneró el principio de legalidad, porque modificó y limitó el contenido de la normativa que interpretó, en cuanto impuso a las pequeñas empresas requisitos adicionales a los previstos en los artículos 1, 2 y 4 de la Ley 1429 de 2010 y 6 del Decreto Reglamentario 4910 de 2011, para poder acceder al beneficio de progresividad en el impuesto sobre la renta y complementarios. Sostuvo que la DIAN interpretó restrictivamente la ley y el decreto mencionados pues, a pesar de que dicha normativa solo ordenó la certificación escrita de la relación de trabajadores, el deber de informar el número de los que tienen relación laboral al momento de iniciarse la actividad económica y el tipo de vinculación, la DIAN conceptuó que el derecho al beneficio requería la existencia de personal vinculado a la empresa al momento de iniciar la actividad económica”. Indicó que el beneficio de progresividad buscó, en primer lugar, la formalización empresarial y, consecuentemente, la generación y formalización de empleos, y que esos objetivos no podrían efectivizarse al momento de constituir y registrar la empresa, porque las afiliaciones a las entidades de seguridad social requieren la previa titularidad de un número de NIT, cuya obtención no es inmediata. 2 El Decreto 4910 es del año 2011.

Radicado: 11001-03-27-000-2014-00145-00(21460)

Demandante: CARLOS ANDRÉS LIZCANO RODRÍGUEZ

SOLICITUD DE SUSPENSIÓN PROVISIONAL

El demandante solicitó la suspensión provisional del concepto acusado3. Por Auto del 25 de enero de 20174, el despacho sustanciador negó dicha medida, porque, además de que la misma fue desestimada en el proceso 217675, correspondiente a otro medio de control de nulidad instaurado contra el Concepto 0682046, lo cierto es que por cuenta del concepto aclaratorio 47196 de 2014, se replanteó la interpretación sobre el alcance del requisito enunciado en el numeral 1. [b), 3] del artículo 6 del Decreto 4910 de 2011 y, en ese sentido, tal providencia7 indicó que debía entenderse como una manifestación hecha al inicio de la actividad, momento para el cual la ausencia de vinculación de trabajadores no implicaba incumplir las condiciones legales y reglamentarias del beneficio de progresividad. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN8 señaló que la doctrina del acto demandado fue modificada por el Concepto 47196 del 21 de agosto de 2014, en el que se aclaró que el requisito establecido en el numeral 1 [b), 3] del artículo 6 del Decreto 4910 de 2011, debe entenderse como una manifestación hecha al inicio de la actividad, pues la falta de vinculación de trabajadores no puede entenderse como inobservancia de los requisitos previstos en dicha norma reglamentaria. Anotó que, con la publicación del concepto anterior, la interpretación realizada por el Concepto 68204 de 2013 perdió vigencia y no surte ningún efecto.

AUDIENCIA INICIAL 3 Fls. 11-12, c. 1. 4 Fls. 66-70, c. 2.

5 Según el software de gestión, el 25 de mayo de 2017 este proceso junto con el 21140 y el 21824, se acumularon al 21234, en el que se profirió sentencia anulatoria el 30 de mayo de 2019, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 6 Auto del primero de abril de 2016, confirmado en sede de reposición, mediante providencia del 7 de julio del mismo año. 7 Con base en el Auto del 1° de abril de 2016, Exp. 21767. 8 Fls. 40 a 51 c. 1.

Radicado: 11001-03-27-000-2014-00145-00(21460) Demandante: CARLOS ANDRÉS LIZCANO RODRÍGUEZ El 2 de junio de 2017 se llevó a cabo la audiencia inicial9 de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011. En dicha diligencia se puso de presente que no procedía la conciliación para el medio de control público impetrado y que no se habían formulado excepciones previas.

En lo que atañe a la fijación del litigio, el Despacho sustanciador precisó que se concretaba en establecer si el concepto demandado vulneraba el principio de legalidad y se había expedido con violación a las normas en que debía fundarse, por exigir a las pequeñas empresas requisitos y condiciones que no estaban señalados en la ley ni en los decretos reglamentarios vigentes, y que las excluían del beneficio de progresividad. Se ordenó tener como pruebas las aportadas con las demandas y los escritos de contestación a las mismas.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La DIAN10 alegó de conclusión en los siguientes términos: Previa alusión a los antecedentes de la Ley 1429 de 2010, estimó que las manifestaciones del actor no podían demostrar la ilegalidad del concepto demandado, porque este interpretó justificadamente la situación de las empresas formalizadas o preexistentes que al comenzar a regir dicha ley ejecutaran su actividad sin el lleno de los requisitos legales y no desnaturalizó los presupuestos legales para acceder al beneficio de progresividad cuando la pequeña empresa se formaliza (cantidad de personal no superior a 50 trabajadores e inscripción en el registro mercantil de la correspondiente cámara de comercio). La demandante11, a su vez, resaltó que el concepto de pequeña empresa no exige un número mínimo de trabajadores para acreditarla y que el beneficio de progresividad deviene de los incentivos a la formalización empresarial. En esa medida, el señalamiento de requisitos adicionales para que ese tipo de empresa pueda acceder a los beneficios de la formalización, vulnera el principio de legalidad. Agregó que la interpretación del concepto acusado resta eficacia al contenido de la Ley 1429 de 2010, en cuanto puede afectar el logro de sus objetivos con cargas excesivas para las empresas que funcionaban de manera informal. 9 Fls. 63-64 c. 1. 10 Fls. 68 a 79 c. 1. 11 fls. 80-83 c. 1.

Radicado: 11001-03-27-000-2014-00145-00(21460) Demandante: CARLOS ANDRÉS LIZCANO RODRÍGUEZ El Ministerio Público solicitó la anulación del concepto demandado porque,

para acceder al beneficio de progresividad el artículo 2 de la Ley 1429 de 2010 no previó un mínimo número de trabajadores al momento de que la empresa se inscribiera en el registro mercantil, e indicó que de esa manera se evitaban futuras interpretaciones ajenas a dicha norma legal. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos de la fijación del litigio, corresponde establecer la legalidad del concepto demandado, en cuanto señaló que las nuevas pequeñas empresas requerían personal vinculado al momento de iniciar su actividad económica para poderse acoger al beneficio de progresividad. En criterio del demandante, tal conclusión constituye un requisito adicional a los previstos en la Ley 1429 de 2010 y en sus reglamentos. Por su parte, la demandada, señaló que la interpretación oficial cuestionada no se encuentra vigente, porque el acto acusado fue modificado por el Concepto 47196 de 2014 y que, en todo caso, la interpretación contenida en el primero se ajusta a los objetivos de la ley mencionada. Observa la Sala que la tesis jurídica del Concepto 068204 del 24 de octubre de 201312, aquí demandado, fue aclarada por el Concepto 47196 de 2014 al que alude la DIAN, en el sentido de precisar que el requisito reglamentario que se comenta, esto es, el relacionado con el número de trabajadores vinculados a las nuevas pequeñas empresas constituidas bajo la modalidad de personas jurídicas, debía entenderse como una manifestación hecha al inicio de la actividad. Si bien la aclaración anterior dilucida el alcance de la interpretación que le

dio el concepto enjuiciado al numeral 1 [b), 3] del artículo 6 del Decreto 4910 de 2011, ello no obsta para examinar su legalidad respecto de los efectos que produjo durante el tiempo en que rigió13 y se aplicó su tesis original, sin la aclaración anteriormente descrita. Ahora bien, dicha tesis fue discutida dentro del proceso 2123414, en sede del medio de control de nulidad instaurado contra el mismo Concepto 068204 de 12 Concepto 49260 de 2014: (…) “Así las cosas, se aclara la tesis jurídica contenida en el oficio 068204 del 24 de octubre de 2013” 13 Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, sentencia del 19 de julio de 2016, Exp. 2015-0021-00 (NI), M.P. Dra. Lucy Jeannette Bermúdez Bermúdez. Sección Cuarta, entre otras, sentencia del 19 de abril de 2018, Exp. 21176, M.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 14 Acumulado con los procesos 21140, 21824 y 21767.

Radicado: 11001-03-27-000-2014-00145-00(21460) Demandante: CARLOS ANDRÉS LIZCANO RODRÍGUEZ 2013, que fue anulados por la sentencia del 30 de mayo de 201915, en el entendido de que no estaba acorde con la finalidad de la Ley 1429 de 2010, porque implicaba que la pequeña empresa tuviera personal vinculado por contrato laboral antes de registrarse en la Cámara de Comercio, cuando lo cierto es que el inicio de la actividad económica empresarial principal lo

marca la fecha de la inscripción en tal registro16, antes del cual las empresas no están habilitadas para contratar personal, por no contar con personería jurídica. En ese sentido, el citado fallo resaltó que la exigencia de personal vinculado al que alude el concepto demandado desborda los requisitos de la Ley 1429 de 2010, restringe injustificadamente el acceso al beneficio de progresividad y es jurídicamente inviable. Al respecto, la Sala precisó que: «(…) El requisito exigido en los actos acusados es jurídicamente inviable, porque implica que la empresa, antes de efectuar su registro en la cámara de comercio, bien sea porque inicia actividades o porque pretende oficializar las labores que ya ha emprendido, tenga personal vinculado mediante contrato de trabajo, pese a que no cuente con personería jurídica. De esa manera, se restringe injustificadamente el acceso al beneficio de progresividad, y de manera paralela, se desincentiva la creación de nuevas pequeñas empresas y la formalización del empleo. En otras palabras, se logra el efecto contrario al perseguido por la norma. 2.5.- Además, la interpretación que hace la administración en los actos demandados, va más allá de lo que en estricto sentido establece la Ley 1429 de 2010. Repárese en que, con miras a precisar los beneficiarios de la figura de progresividad en el impuesto de renta, el artículo 2-1 de la Ley 1429 define a la pequeña empresa como aquella cuyo personal no sea superior a 50 trabajadores y cuyos activos totales no superen los 5.000 salarios mínimos mensuales legales vigentes. De manera que la norma fija un tope máximo, pero

no hace referencia a un piso o número mínimo de trabajadores. Así las cosas, la administración no podía hacer una distinción que no fue realizada por la ley, y que no se desprende de aquella. 15 C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 16 Ley 1429 de 2010, art. 2.

Radicado: 11001-03-27-000-2014-00145-00(21460) Demandante: CARLOS ANDRÉS LIZCANO RODRÍGUEZ 2.6.- De manera que el requisito así establecido va más allá de las condiciones que estableció la Ley 1429 de 2010 para acceder al beneficio de progresividad en el impuesto de Renta y Complementarios, por lo que resulta contrario al principio de legalidad, razón suficiente para declarar la nulidad de los actos cuestionados.» En los términos del artículo 189 del CPACA17, la sentencia transcrita, que se encuentra ejecutoriada, tiene fuerza de cosa juzgada erga omnes sobre la pretensión ventilada en el presente medio de control, pues tal providencia dejó desprovisto de efectos jurídicos al acto aquí demandado, restó objeto al presente juicio de legalidad y, dados sus efectos absolutos y oponibles a todos18, impone a la Sala estarse a lo resuelto en dicho fallo.

De conformidad con lo anterior, se declarará probada de oficio la excepción de cosa juzgada respecto del acto acusado y, en consecuencia, se estará a lo resuelto en la sentencia del 30 de mayo de 2019, proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en el expediente acumulado 21234. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso

Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA

1. DECLARAR probada de oficio la excepción de cosa juzgada respecto del Concepto 068204 del 24 de octubre de 2013, expedido por la Subdirectora de Gestión Normativa y Doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y, en consecuencia, estar a lo resuelto en la sentencia del 30 de mayo de 2019, proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en el expediente 21234. 17 Artículo 189. Efectos de la sentencia. La sentencia que declare la nulidad de un acto administrativo en un proceso tendrá fuerza de cosa juzgada erga omnes. La que niegue la nulidad pedida producirá cosa juzgada erga omnes pero solo en relación con la causa petendi juzgada. Las que declaren la legalidad de las medidas que se revisen en ejercicio del control inmediato de legalidad producirán efectos erga omnes solo en relación con las normas jurídicas superiores frente a las cuales se haga el examen. 18 BETANCUR JARAMILLO, Carlos, Derecho Procesal Administrativo, Señal Editora, 2013, Página 579.

Radicado: 11001-03-27-000-2014-00145-00(21460)

Demandante: CARLOS ANDRÉS LIZCANO RODRÍGUEZ

2. No se condena en costas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 188 de la Ley 1437 de 2011.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal

de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección Ausente con permiso

MILTON CHAVES GARCÍA JORGE OCTAVIO RAMÍREZ

RAMÍREZ