CE-SECCION CUARTA-11001-03-27-000-2016-00020-00(22421)A-2019

APLICACIÓN EN EL TIEMPO DE NORMAS TRIBUTARIAS - Alcance / RETROACTIVIDAD PROPIA DE LA LEY TRIBUTARIA - Noción. Es la que se produce cuando las nuevas disposiciones regulan supuestos de hecho de periodos ya concluidos / RETROACTIVIDAD IMPROPIA DE LA LEY TRIBUTARIA - Noción. Es la que tiene lugar cuando las nuevas normas inciden sobre hechos imponibles que se están desarrollando en el periodo gravable en curso / IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA - Finalidad / INICIO DE LA VIGENCIA DE NUEVAS NORMAS QUE REGULAN IMPUESTOS DE PERIODO – Regla. Está prevista en el inciso final del artículo 338 de la Constitución Política /

RETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA - Prohibición

[L]a litis planteada gira en torno al problema de la eficacia temporal de las leyes tributarias y la proyección que pueden tener sobre hechos del pasado. Esta temática tradicionalmente ha ocupado un lugar destacado en las discusiones doctrinales y judiciales pues existe la preocupación de que los efectos retroactivos de las normas tributarias menoscaben la garantía de seguridad jurídica de los contribuyentes. Con el ánimo de obviar esa clase de discusiones y para cerrarle puertas tanto a la retroactividad propia (i.e. la producida cuando las nuevas disposiciones regulan supuestos de hecho de periodos ya concluidos), como a la retroactividad impropia (i.e. la que tiene lugar cuando las nuevas normas inciden sobre hechos imponibles que se están desarrollando en el periodo gravable en curso), nuestra Constitución

adoptó reglas estrictas sobre la materia. De una parte, el artículo 363 proscribió los efectos retroactivos de las disposiciones tributarias; y, de otra, el inciso final del articulo 338 dispuso que las normas referidas a tributos cuya «base sea el resultado de hechos ocurridos durante un periodo determinado, no pueden aplicarse sino a partir del periodo que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo». El primero de los artículos mencionados impide en términos generales la retroacción, mientras que el último ataja una específica manifestación de ese fenómeno: la retroactividad impropia. A decir verdad, la perentoria prohibición del artículo 363 bastaría para conjurar cualquier disminución de la seguridad jurídica de los obligados tributarios mediante normas que proyectaran sus efectos sobre hechos correspondientes a periodos ya concluidos o sobre hechos anteriores del periodo en curso; pero para evitar cualquier riesgo al respecto, se prefirió positivizar, con rango constitucional, la particular regla de inicio de la vigencia de las nuevas normas sobre tributos periódicos transcrita. Ambas disposiciones se explican por sí mismas. Basta leerlas para comprender el mandato que incorporan. Tienen la pretensión de automatizar el examen constitucional de las decisiones legislativas que dotan de efectos retroactivos a las normas tributarias, zanjando toda duda acerca de la inadmisibilidad de las posibles formas de retroacción que pudieran presentarse; deslegitiman, con una regla apriorística, cualquier ejercicio de ponderación que se plantee entre seguridad jurídica y libertad de configuración normativa tributaria, pues siempre primará aquella sobre esta.

3Aun así, la Corte Constitucional ha tenido que pronunciarse en varias ocasiones sobre el contenido e interpretación de los artículos 363 y 338, en los apartes a los que aquí nos referimos, del texto supremo.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA - ARTÍCULO 338 INCISO FINAL / CONSTITUCIÓN POLÍTICA - ARTÍCULO 363

CRITERIOS JURISPRUDENCIALES DE APLICACIÓN EN EL TIEMPO DE NUEVAS DISPOSICIONES TRIBUTARIAS QUE REGULAN IMPUESTOS DE PERIODO - Evolución de la jurisprudencia de la Corte Constitucional sobre el alcance del inciso final del artículo 338 de la Constitución

Política / DESCUENTO EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR

DONACIONES A UNIVERSIDADES - Exequibilidad / RETROACTIVIDAD IMPROPIA DE NORMAS TRIBUTARIAS - Potestad de configuración normativa del legislador. Con base en la sentencia C-527 de 1996 de la Corte Constitucional se reconoció la potestad del legislador para dotar de efectos retroactivos impropios a las normas tributarias que no afectan la seguridad jurídica / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN LA APLICACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS – Inexistencia de precedente en la jurisprudencia de la Corte Constitucional. No se afirmó en las sentencias C-527 de 1996, C-185 de 1997 ni C-006 de 1998 de la Corte Constitucional / EFECTOS EN EL TIEMPO DE NORMAS DEROGATORIAS DE TRIBUTOS - Inexistencia de precedente judicial sobre el tema en la sentencia C-185 de 1997 de la Corte Constitucional.

Las afirmaciones relativas al efecto general inmediato de las derogaciones tributarias beneficiosas a los contribuyentes contenidas en la sentencia C-185 de 1997 de la Corte Constitucional no representan un verdadero precedente judicial en los términos del artículo 48 de la Ley 270 de 1996, porque no se integran en la ratio decidendi del caso y, además, porque fueron neutralizadas por la sentencia C-063 de 1998 /

TEST INTERMEDIO DE IGUALDAD – Noción / DEROGACIÓN DE LA

CONTRIBUCIÓN ESPECIAL A CARGO DE CONTRIBUYENTES DECLARANTES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Fecha del inicio de su vigencia. Sentencia C-063 de 1998 / OVERRULING - Noción. Es un cambio de precedente jurisprudencial / EFECTOS EN EL TIEMPO DE NORMAS DEROGATORIAS DE TRIBUTOS – Alcance de la sentencia C063 de 1998 de la Corte Constitucional. Representó un caso de overruling o cambio de precedente, pues moduló la fuerza vinculante de las consideraciones planteadas a partir de la sentencia C-185 de 1997, porque encontró que se habían afirmado de forma muy amplia y requería precisar que la derogatoria de tributos en ningún caso podría tener efectos retroactivos impropios, a menos que lo señalara expresamente el legislador / FAVORABILIDAD O RETROACTIVIDAD IN BONUS - Ámbito de aplicación / FAVORABILIDAD O RETROACTIVIDAD IN BONUS – Fundamento y alcance / APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE

FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO –

Procedencia / APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA - Improcedencia. Justificación. Reiteración de jurisprudencia / TRIBUTOS - Naturaleza jurídica y objeto. Reiteración de jurisprudencia / APLICACIÓN INMEDIATA DE NORMAS QUE MODIFICAN DE MANERA BENEFICIOSA PARA LOS CONTRIBUYENTES LOS ELEMENTOS DE LOS TRIBUTOS DE PERIODO - Inexistencia de precedente judicial de la Corte Constitucional o del Consejo de Estado /

PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA - Alcance.

Ni de la Constitución, ni de la ley, ni de la jurisprudencia vigente surge el principio de favorabilidad como un mandato que imponga la forzosa aplicación inmediata de las normas que modifican de manera beneficiosa los elementos de los tributos de periodo / CONCEPTO DIAN 100208221-00793 18128 DE 2015 - Legalidad. Declara probada de oficio la excepción de cosa juzgada. El Concepto DIAN 18128 DE 2015 no entraña ninguna ilegalidad pues, tanto en la tesis que afirma como en el análisis jurídico que realiza, deja en claro que en el ámbito tributario la «favorabilidad» no representa un precepto que habilite al destinatario de la norma a plantear la aplicación de la disposición novedosa antes de que inicie su vigencia, a partir de ejercicios interpretativos sobre el favor o desfavor que conlleva [L]a Corte Constitucional ha tenido que pronunciarse en varias ocasiones sobre el contenido e interpretación de los artículos 363 y 338, en los apartes a los que aquí nos referimos, del texto supremo. Uno de los asuntos que

mayor interés ha desatado es aquel de si, a pesar de la estricta prohibición de retroactividad, cabe aplicar desde el mismo periodo fiscal en el que se expiden, las novedosas disposiciones tributarias que resultan beneficiosas a los intereses de los contribuyentes en la medida en que no incrementan, sino que disminuyen, las prestaciones tributarias que les son exigibles (…) Para resolver la cuestión, resulta necesario considerar la evolución que ha tenido en la jurisprudencia de la Corte Constitucional el análisis sobre la aplicación inmediata de las normas beneficiosas para los contribuyentes, a pesar de la concreta regla que consagra el último inciso del artículo 338 de la Constitución sobre el inicio de la vigencia de las normas tributarias referidas a impuestos de periodo; con especial alusión a las sentencias invocadas por la parte actora. 4La primera ocasión en la cual la Corte Constitucional estudió la cuestión fue en la sentencia C-527 de 1996. En ese caso, la demanda recayó sobre el artículo 87 de la Ley 223, del 20 de diciembre de 1995, en el apartado en el cual estableció un descuento por donaciones en el impuesto sobre la renta, equivalente al 60% de las cuantías entregadas a universidades, norma que sería aplicable «a partir de la vigencia de la presente ley», es decir, desde el 22 de diciembre del año en que se expidió (teniendo en cuenta que fue publicada en el Diario Oficial 42.160 de esa fecha), que no desde el «periodo que comience después de iniciar la vigencia» de la ley, que es el señalado en el último inciso del artículo 338 de

la Constitución. Para resolver la cuestión, la Corte se valió de un razonamiento cuestionable en lo técnico, pues consideró que la norma acusada no violaba el artículo 338 de la Constitución, porque «el periodo de tiempo que va del 22 de diciembre de 1995, día de la publicación de la ley, al 31 de diciembre del mismo año, es precisamente el que comienza después de la vigencia de la ley»; a propósito de lo cual explicó que la palabra periodo incorporada en la norma constitucional, «por estar libre de cualquier calificativo, no coincide con la noción, más restringida, del periodo gravable anual característico del impuesto a la renta y complementarios». Por ese motivo la sentencia juzgó constitucional el descuento por las donaciones efectuadas a las universidades del 22 al 31 de diciembre de 1995, porque esos días constituían «un periodo posterior a la vigencia de la ley». Paradójicamente, la providencia quedó inscrita en los anales jurisprudenciales, no por la ratio decidendi señalada, susceptible de críticas, ninguna de ellas pertinente para el análisis que nos convoca, sino porque enunció, como argumento no determinante de la decisión adoptada, la razón que habilitaría constitucionalmente para que la norma beneficiosa a los intereses de los contribuyentes se aplique desde el mismo periodo en que se expide (…) 5El argumento fue rápidamente aceptado y celebrado por la comunidad jurídica, pues condujo a flexibilizar, sin incurrir en riesgos correlativos, la prohibición absoluta de aplicación retroactiva de las normas tributarias contenida en los artículos 363 y 338 de la Constitución. Además,

intuyó que la verdadera finalidad de la norma prevista en el artículo 338 de la Constitución para establecer una regla especial de inicio de la vigencia de las disposiciones tributarias (con el ánimo de proscribir la retroactividad impropia) es la de proteger la seguridad jurídica y la confianza de los sujetos pasivos, principios que no se ven afectados por las nuevas leyes que benefician a los contribuyentes al reducir su carga tributaria, formulación que al día de hoy se acepta generalizadamente. Así, un argumento incluido de pasada en la sentencia le abrió espacio en nuestro derecho constitucional al reconocimiento de que el legislador tiene la potestad de dotar de efectos retroactivos impropios a las normas tributarias que no afectan la seguridad jurídica, cuestión que con décadas de anticipación había reconocido la jurisprudencia constitucional comparada. 6Con todo, no se afirmó allí el criterio de «favorabilidad» en la aplicación de las normas tributarias que le atribuye la parte demandante en el presente proceso. La Corte Constitucional ni siquiera empleó esa expresión, ni señaló que fuese un imperativo constitucional asignarle vigencia inmediata (i.e. retroactiva impropia para el caso de los impuestos de periodo) a las disposiciones tributarias beneficiosas a los intereses del contribuyente. Tan solo aceptó que tal clase de normas «pueden» tener esos efectos temporales. Pero esta aceptación da lugar a un problema jurídico subsiguiente no atendido explícitamente en la providencia, el de determinar a quién le corresponde atribuirle vigencia general inmediata a las normas tributarias de esas características, superando las previsiones

del último inciso del artículo 338 superior: ¿al legislador a través de un pronunciamiento expreso en ese sentido o a cualquier operador jurídico a través de un ejercicio interpretativo? En últimas, por las características del caso juzgado se le daba una respuesta implícita a esa cuestión: en la medida en que la propia norma acusada (i.e. el artículo 87 de la Ley 223 de 1995) era la que ordenaba que el beneficio tributario se aplicaría «a partir de la vigencia de la presente ley», entonces en el caso concreto la posibilidad que estaba reconociendo el máximo intérprete de la Constitución estaba ligada a una decisión legislativa, que no a una deducción del operador jurídico. Independientemente de lo anterior, lo cierto es que la proclamación que hizo de pasada la sentencia C-527 de 1996 se convirtió en una cita ritual en ulteriores providencias relativas a las implicaciones de los artículos 363 y 338 de la Constitución (…) 7A continuación, el máximo intérprete de la Constitución hizo afirmaciones en la sentencia C-185 de 1997 (MP: José Gregorio Hernández) que generaron confusión en la comunidad jurídica y que corren el riesgo de dejar, aun hoy, la impresión de que, pese a los dictados del último inciso del artículo 338 de la Constitución, es forzosa la aplicación inmediata de las normas beneficiosas para los contribuyentes, desde el inicio del mismo periodo en que se expiden, planteamiento que precisamente es el que formulan quienes ejercen la acción pública de nulidad objeto de decisión. Señaladamente, sostuvo la Corte Constitucional en esa sentencia que «las derogaciones tributarias, cuando benefician al

contribuyente, tienen efecto general inmediato y, por lo tanto, principian a aplicarse a partir de su promulgación, a menos que el legislador, de manera expresa, advierta lo contrario». Para los demandantes esas frases tienen el carácter de precedente judicial imperante, a partir del cual surgiría la nulidad del Concepto demandado, debido a que lo desacata al negar la «favorabilidad» como criterio de aplicación de las normas tributarias. Al respecto observa la Sala que, aunque resuenen, las afirmaciones transcritas de la sentencia no representan verdaderos precedentes judiciales en los términos del artículo 48 de la Ley 270 de 1996, interpretado en la Sentencia C-621 de 2015, porque no se integran en la ratio decidendi del caso y, además, porque fueron neutralizadas rápidamente por la sentencia C-063 de 1998, omitida por los accionantes en su argumentación. 7.1Resulta necesario estimar lo juzgado, considerado y decidido en esa sentencia C-185 de 1997. El convocante solicitó que se juzgara la constitucionalidad del aparte del artículo 285 de la Ley 223 de 1995 que derogó el «parágrafo único [sic] del artículo 115» del Estatuto Tributario (que había sido adicionado a esa codificación por el artículo 11 de la Ley 6.ª de 1992), toda vez que desde la perspectiva del principio constitucional de equidad tributaria le asignaba un trato diferenciado a los contribuyentes del impuesto sobre la renta cuya declaración correspondiente al periodo 1995 arrojara un saldo a favor, en comparación con aquellos para los cuales el resultado fuera un saldo a

cargo. El planteamiento traía causa en lo siguiente: señalaba la acusación que los primeros podrían deducir de la base gravable del impuesto sobre la renta la cuantía causada por dicho periodo de la figura tributaria denominada «contribución especial a cargo de contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta» establecida en el artículo 248-1 del ET (también introducido por el artículo 11 de la Ley 6.ª de 1992), mientras que los últimos no. El análisis desplegado por la Corte Constitucional se dirigió a verificar si el tratamiento denunciado como inicuo surgía a partir de los términos de comparación propuestos por el actor, labor que el Alto Tribunal adelantó en el fundamento jurídico nro. 3 de la sentencia. En él se expone que el motivo aducido «para sustentar la inconstitucionalidad del precepto derogatorio reside en una supuesta ruptura de la igualdad entre los contribuyentes» y que, si bien el razonamiento es «en apariencia impecable», «el problema planteado desaparece si a la luz de una interpretación sistemática de los preceptos constitucionales, se definen los efectos que en el tiempo tiene la derogación dispuesta por el legislador». 7.2Pese a la imagen que transmite esa manifestación, lo cierto es que la Corte Constitucional no estaba resolviendo entonces la cuestión de los efectos temporales de las normas que derogan tributos, pues el juicio recaía sobre una cuestión distinta: la de qué tan equitativa resultaba la derogatoria de una deducción de la base gravable del impuesto sobre la renta, considerando la situación en la que se encontraban distintos grupos de obligados tributarios. Por lo mismo, no se

juzgó la constitucionalidad de una norma beneficiosa que derogaba un tributo, sino la de una norma de agravación de la situación de los contribuyentes del impuesto sobre la renta que les impedía deducir erogaciones que en periodos anteriores sí tenían autorizadas. Además, como el juicio se planteó desde la perspectiva del principio de equidad, la técnica de decisión desplegada en la providencia fue la propia del «test intermedio de igualdad», que parte de valorar los términos de comparación (tertium comparationis, en la terminología posterior de la Corte Constitucional) propuestos por el demandante entre dos situaciones jurídicas (…) Para ese caso juzgado, consideró la Corte Constitucional que artículo 285 de la Ley 223 de 1995 al derogar el «parágrafo único [sic] del artículo 115» del ET no implicaba el trato inicuo planteado por el demandante, bajo el entendido de que simultáneamente con la derogatoria de la posibilidad de deducir el tributo pagado se derogó el tributo mismo. En los términos textuales de la ratio decidendi de ese caso, consignada en el último párrafo de las consideraciones, manifestó la Alta Corte que «pierde fundamento el cargo, porque la base de comparación propuesta por el actor, entre la norma acusada y la Carta Política, descansa sobre el aludido supuesto, que si se aceptara llevaría a concluir en la violación del principio de igualdad. De modo que, no admitiéndolo la Corte, mal puede afirmarse que el legislador discriminó entre los contribuyentes». 7.3Así, antes que declarar la inconstitucionalidad del aparte demandado por violar la equidad, la Corte

Constitucional propuso para el caso una lectura superadora de la desigualdad planteada, que le permitió, en el contexto de esa específica denuncia de inconstitucionalidad, fallar en favor de «los apartes acusados del artículo 285 de la Ley 223 de 1995». Por esas circunstancias, no cabe entender que lo afirmado por la Corte Constitucional en esa providencia en el sentido de que «las derogaciones tributarias, cuando benefician al contribuyente, tienen efecto general inmediato y, por tanto, principian a aplicarse a partir de su promulgación, a menos que el legislador, de manera expresa, advierta lo contrario», representa la expresión de las conclusiones de un análisis completo, depurado, reflexivo, deseado, general y válido para todos los casos sobre los efectos que tienen en el tiempo las normas derogadoras de tributos. Aunque altílocuo, se trata de un argumento accidental, de un obiter dictum que no constituye un criterio de decisión de casos siguientes, pues se dijo solo para superar la eventual desigualdad de una norma que había derogado una deducción tributaria. 8Con todo, a lo largo de los años la reiterada cita descontextualizada del párrafo transcrito de la sentencia C-185 de 1997 llevó a entender que la Corte Constitucional estableció la «favorabilidad» como un criterio de aplicación de las normas tributarias en el tiempo. La conclusión es desacertada por varios motivos. El más relevante es que el juicio no se siguió sobre una norma adversa a los intereses de los contribuyentes, de modo que nada de lo que se haya manifestado en la sentencia sobre aplicación de las normas beneficiosas

tiene el alcance de ratio decidendi. 9Además, muy poco tiempo después la propia Corte Constitucional ajustó en una nueva providencia los perniciosos alcances de aquello que se afirmó de pasada en la sentencia C-185 de 1997 en torno a los efectos en el tiempo de la derogatoria de las obligaciones tributarias. Lo hizo en la sentencia C-063 de 1998 (MMPP: Jorge Arango Mejía y José Gregorio Hernández), en la cual falló la demanda de inconstitucionalidad instaurada contra el artículo 99 de la Ley 223 de 1995 en el aparte en que dispuso «suprímese a partir del año 1996 la contribución especial creada mediante el artículo 11 de la Ley 6.ª de 1992», asunto que amerita una explicación adicional: 9.1Por cuenta de la descuidada técnica legislativa seguida en la aprobación de la Ley 223 de 1995, sucedió que derogó en dos artículos cuyo contenido no era uniforme la contribución especial a la que nos hemos referido. De un lado, el artículo 99 dispuso que se suprimía el tributo «a partir del año gravable 1996» y, del otro, el artículo 285 estableció que el artículo 248-1 del ET, que contenía el tributo, quedaba derogado «a partir de la publicación de la ley» (i.e. del 22 de diciembre de 1995). Al pronunciarse sobre la primera de las normas, señaló la Corte Constitucional que el inciso segundo del artículo 99 de la Ley 223 de 1995 fue directamente derogado por el artículo 285 de la misma ley, motivo por el cual el fallo a dictar sería inhibitorio, por sustracción de materia, sin perjuicio

de lo cual en el fundamento jurídico nro. 5 el Alto Tribunal reelaboró su doctrina acerca del día desde el cual se había suprimido la contribución especial creada por el artículo 11 de la Ley 6.ª de 1992. Así, se retractó expresamente de cuanto había afirmado en la sentencia C-185 de 1997 sobre la retroactividad impropia de las disposiciones beneficiosas para los contribuyentes. Textualmente sostuvo (subrayas añadidas por esta Sala): … la derogación del artículo que estableció la contribución especial … en ningún caso pudo tener efecto retroactivo (a partir del día 1.º de enero de 1995). Tal retroactividad, para que fuera posible, habría tenido que establecerse expresamente por el legislador. En parte alguna aparece en la ley la decisión del legislador de dar efecto retroactivo a la derogación del artículo 248-1 del Estatuto Tributario. No existiendo, como no existió, retroactividad, hay que concluir que la contribución fue obligatoria desde el primero de enero de 1995, hasta el día 22 de diciembre del mismo año, como se ha dicho. Y que solo dejó de ser obligatoria durante los últimos nueve (9) días de 1995. En esta forma, la Corte Constitucional adiciona y precisa las consideraciones expuestas en la sentencia C-185 de 1997 … 9.2La necesidad de hacer la precisión transcrita era tan marcada, que en el fundamento jurídico nro. 7 se manifestó que «se advierte que lo decidido en la parte motiva de esta sentencia guarda una relación estrecha, directa e inescindible con la parte resolutiva de la misma. Todo lo dicho en la parte

motiva es básico, necesario e imprescindible para servir de sustento a la decisión inhibitoria adoptada»; con lo cual el ordinal segundo de la parte resolutiva dispuso: «en lo referente a la obligatoriedad de la contribución especial creada por el artículo 11 de la Ley 6.ª de 1992, durante el año gravable 1995, téngase en cuenta lo dicho en la parte motiva de esta sentencia». 9.3De esta suerte, tampoco en la sentencia C-185 de 1997 reside el precedente en pro de la favorabilidad como criterio de aplicación temporal de las disposiciones tributarias que la parte demandante le atribuye. 10Igualmente, a la fecha tampoco puede afirmarse que se encuentra tal precedente en la sentencia C-006 de 1998 (MP: Antonio Barrera Carbonell), que es la siguiente invocada en la demanda de nulidad en contra del Concepto de la DIAN. En ese caso, también se accionó contra la norma de derogatorias y vigencias de la Ley 223 de 1995 (artículo 285) por haber dispuesto que la ley regiría «a partir de la fecha de su publicación». La decisión adoptada en la providencia fue la de declarar constitucional la disposición, aunque acatando lo decidido en la sentencia C-185 de 1997 acerca de la derogatoria del «parágrafo único [sic] del artículo 115» del ET. Pero se resolvió en el ordinal segundo que la declaratoria de constitucionalidad se hacía bajo el entendido de que las normas relacionadas en el artículo 285 de la Ley 223 de 1995 «que derogan tributos o establecen medidas que eximen de obligaciones a los contribuyentes o disminuyen éstas, tienen efecto general inmediato, y principian a aplicarse a partir de la

promulgación de las normas que las establecen, a menos que el legislador expresamente haya establecido reglas específicas para su vigencia», decisión que estaba directamente determinada por lo considerado en los dos párrafos finales del fundamento jurídico nro. 3.3, según los cuales: … el artículo 338 superior constituye ciertamente una regulación exclusivamente dirigida a la imposición de tributos, es decir, al diseño y establecimiento de una carga fiscal, de manera que no es aplicable cuando el legislador pretende, por el contrario, modificar o suprimir tales obligaciones. Por lo mismo, las normas que derogan tributos o establecen medidas que eximen o disminuyen de tales obligaciones a los contribuyentes, tienen efecto general inmediato y principian a aplicarse a partir de la promulgación de la norma que las establece, salvo, por supuesto, que el legislador expresamente haya establecido reglas específicas para su vigencia. El primero de esos párrafos va en el sentido de lo que había identificado la sentencia C-527 de 1996 acerca de que la retroactividad impropia de las normas beneficiosas a los contribuyentes no afecta su seguridad jurídica, por lo cual no reñiría con los valores protegidos en el último inciso del artículo 338 de la Constitución; pero, en lugar de contener allí su análisis, dio el paso de elevar a proclamación, con valor de ratio decidendi, a la reflexión que sobre la aplicación inmediata y automática de las normas beneficiosas a los contribuyentes había inaugurado la sentencia C-185 de 1997. Si bien pareciera existir allí un precedente que le daría la razón a quienes conforman

la parte actora del presente juicio, existen dos razones que impiden tal reconocimiento. 10.1De la primera se dio cuenta párrafos arriba, toda vez que en la posterior sentencia C-063 de 1998 se reencausó la línea argumental que estaba comenzando a abrirse paso con las sentencias C-185 de 1997 y C-006 de 1998. En toda regla, esa sentencia C-063 de 1998 (no contemplada por los demandantes) representó un caso de overruling o cambio de precedente, pues se moduló la fuerza vinculante de las consideraciones planteadas a partir de la sentencia C-185 de 1997, toda vez que el propio tribunal encontró que se habían afirmado de forma muy amplia y requería precisar que la derogatoria de tributos en ningún caso podría tener efectos retroactivos (impropios), a menos de que lo señalara expresamente el legislador. La segunda razón obedece a que las proclamaciones hechas en la sentencia C-006 de 1998 confrontan axiológicamente el sistema constitucional colombiano porque contrarían el ordinal 1.º del artículo 150 de la Constitución, que fija como competencia privativa del legislador derogar las leyes que componen el ordenamiento, y porque instauran un prejuicio interpretativo cuyo razonamiento de base es una equiparación entre las normas punitivas y las impositivas, desatendiendo que unas y otras responden a justificaciones y bases teóricas diversas. 10.2En efecto, la única circunstancia para la que se prevé la «favorabilidad» o «retroactividad in bonus» es la consagrada en el artículo 29 constitucional, por medio del

cual se fijan los criterios de aplicación de las normas en las cuales el Estado ejerce el ius puniendi. En ese ámbito, la prohibición estricta de retroactividad obedece a las exigencias propias del principio de legalidad (lex praevia, scripta y stricta) como garantía de seguridad jurídica y materialización del principio de culpabilidad, en la medida en que no es posible justificar la infracción atribuida al sujeto, si no existe la ley que le otorga tal connotación a la conducta. Sin perjuicio de lo anterior, simultáneamente se dispone de manera expresa en la norma constitucional que «la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable». El fundamento de esa «favorabilidad» o «retroactividad in bonus» está ligado a los fines que justifican la imposición de sanciones o penas. No se trata de una regla contemplada para resolver conflictos relacionados con la eficacia temporal de dos normas respecto de las cuales se encuentra plenamente definido el momento de inicio de su vigencia, sino de una regla de valoración sobre el reproche atribuible a una conducta cuando la ley que establecía su desvalor para la época en que fue realizada cede por cuenta de una posterior decisión legislativa que disminuye o elimina por completo el reproche punitivo que se le venía otorgando a la acción. Esa categoría de conceptos para definir las normas aplicables a un caso no es trasladable desde el ámbito penal al tributario, pues delitos y tributos no son instituciones conmutables. El desvalor de los primeros, que propicia el correspondiente nivel de reproche, de ninguna manera está presente en los

segundos, que constituyen una realización del princi