CE-SECCION CUARTA-11001-03-27-000-2016-00040-00(22572)-2017

RECURSO DE SÚPLICA CONTRA AUTO DE PONENTE QUE DECRETA MEDIDA CAUTELAR EN PROCESO DE ÚNICA INSTANCIA – Procedencia y competencia Le corresponde a la Sala decidir el recurso de súplica interpuesto por la apoderada de la UAE – DIAN contra el auto de 17 de julio de 2017, por el que el magistrado sustanciador del proceso resolvió lo siguiente: Primero: ECRÉTASE la SUSPENSIÓN PROVISIONAL de los efectos de las expresiones “para hacer efectiva su compensación a partir del año gravable 2016” y “por pérdidas”, del artículo 2 de la Resolución DIAN 000029 del 29 de marzo de 2016. (…) El auto que decreta una medida cautelar, en los términos del artículo 236 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (en adelante CPACA), es susceptible del recurso de apelación o del de súplica, según el caso. Conforme con el numeral 2 del artículo 243 del CPACA, el auto que decreta la medida cautelar es apelable cuando es proferido por los jueces o tribunales en primera instancia. Pero, es impugnable mediante súplica, cuando es dictado por el magistrado ponente en el curso de la segunda o única instancia (art. 246 Ib), supuesto en el que encaja este proceso.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 243 NUMERAL 2 / LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 246

COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS FISCALES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE – Procedencia de compensación de las

pérdidas obtenidas en los años gravables 2013 y 2014, en el año gravable 2015 / BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE – Compensación de pérdidas fiscales / DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE – Formulario 140 La decisión suplicada debe mantenerse, por las siguientes razones: Por tratarse de una sentencia integradora, con efectos a futuro y respecto de las situaciones jurídicas no consolidadas, a partir de dicho pronunciamiento, las pérdidas fiscales en que hayan incurrido los contribuyentes del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE), en las vigencias 2013 y 2014, podían declararse en el año gravable 2015, pero, a su vez, se podían compensar en ese tributo. Para efectos de la compensación, la Corte Constitucional señaló que esta procedía en los términos del artículo 147 del ET, norma, según la cual, para que se pueda compensar una pérdida, es necesario que esta se haya liquidado de manera previa, solo así es posible compensar las pérdidas fiscales reajustadas fiscalmente, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren en los periodos gravables siguientes, como lo dispone la norma en cita. En este sentido, la Corte Constitucional en la sentencia de constitucionalidad expuso que “no es razonable ni proporcional excluir la compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en años posteriores para definir la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE”. Sin embargo, dada la naturaleza del mecanismo,

que tiene su razón de ser en la posibilidad de cruzar pérdidas fiscales con rentas líquidas ordinarias que se obtengan en periodos posteriores, en este caso, ante la omisión del legislativo, es razonable concluir que la compensación de las pérdidas fiscales del CREE por los años gravables 2013 y 2014 que, como se dijo con anterioridad, se podían declarar en el impuesto del año 2015, a su vez, se podían compensar en ese mismo año gravable (2015), por corresponder al año posterior al periodo en el que se generaron dichas pérdidas (2013 y 2014), aunque su liquidación se haya hecho en el año 2015, porque esta circunstancia no se le puede atribuir al contribuyente. En consecuencia, la Sala no encuentra razones para desconocer la posibilidad o derecho al contribuyente de hacer efectiva la compensación de las pérdidas obtenidas en los años gravables 2013 y 2014, en el año 2015. Tampoco se advierte motivo para que la DIAN, en la nota del artículo 2 de la Resolución nro. 000004 de 8 de enero de 2016, que se refiere a “Pérdida Líquida Años 2013 y/o 2014 / Compensaciones”, afirme que “[l]as compensaciones por pérdidas y por exceso de base mínima, no aplican para el año gravable 2015, toda vez que de conformidad con los artículos 13 y 14 de la Ley 1739 de 2014, estas solo podrán tomarse contra las rentas determinadas en los años gravables siguientes”, porque como se expuso con anterioridad, si un contribuyente del CREE obtuvo pérdidas fiscales en los años 2013 y 2014, en

virtud de la sentencia de la Corte Constitucional C-291/15, fallo integrador en el que se incluyó la compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en años posteriores (regla del art. 147 ET), como parte de la definición de la base gravable del CREE (art. 22 L.1607/12), esas pérdidas se pueden llevar a partir del año gravable siguiente (2015). Cosa distinta, son las pérdidas obtenidas por los contribuyentes del CREE en el año 2015, que en virtud del artículo 13 de la Ley 1739 de 2014 y en concordancia con el artículo 147 del ET, se deben llevar en el año 2016, cuestión que resulta ajena a lo previsto en el artículo 2 de la Resolución DIAN Nro. 000004 de 8 de enero de 2016.

FUENTE FORMAL: LEY 1607 DE 2012 ARTÍCULO 22 / LEY 1739 DE 2014 – ARTÍCULO 13 / LEY 1739 DE 2014 – ARTÍCULO 14 / ESTATUTO TRIBUTARIO –

ARTÍCULO 147

NORMA DE MANDADA: Resolución 00029 de 2016 (29 de marzo) DIRECCIÓN

DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN – ARTÍCULO 2 (Parcial)

(Suspendido parcial) / RESOLUCIÓN 00004 DE 2016 (8 de enero) DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN – ARTÍCULO 6 (Parcial) (No suspendido) FORMULARIO 140 DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE – (Parcial) (No suspendido)

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

Bogotá D.C., trece (13) de diciembre de dos mil diecisiete (2017) Radicación número: 11001-03-27-000-2016-00040-00(22572)

ACTOR: MARÍA CAMILA AGUDELO SALAZAR

DEMANDADO: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES –

DIAN AUTO DE SALA Le corresponde a la Sala decidir el recurso de súplica interpuesto por la apoderada de la UAE – DIAN contra el auto de 17 de julio de 2017, por el que el magistrado sustanciador del proceso 1 resolvió lo siguiente: Primero: DECRÉTASE la SUSPENSIÓN PROVISIONAL de los efectos de las expresiones “para hacer efectiva su compensación a partir del año gravable 2016” y “por pérdidas”, del artículo 2 de la Resolución DIAN 000029 del 29 de marzo de 2016.

Segundo: NIÉGASE la SUSPENSIÓN PROVISIONAL de los efectos de los apartes respectivos del artículo 6 de la Resolución DIAN 00004 de 2016 [8]2 y del formulario 140 “Declaración Impuesto sobre la Renta para la equidad (CREE)”.

Tercero: De conformidad con el inciso 3º del artículo 232 de la Ley 1437 de 2011, no se fija caución.

Tercero: (sic) RECONÓCESE personería a Maritza Alexandra Díaz Granados, como apoderada de la DIAN (…).

FUNDAMENTOS DEL RECURSO DE SÚPLICA La apoderada de la UAE – DIAN solicitó que se revoque el auto de 17 de julio de 2017, por el que se decretó la suspensión provisional de las expresiones “para hacer efectiva su compensación a partir del año gravable 2016” y “por pérdidas”, del artículo 2 de la Resolución de la DIAN nro. 000029 de 29 de marzo de 2016 (numeral primero de la providencia objeto del recurso de súplica), por las siguientes razones: Las resoluciones de la DIAN nros. 4 y 29 de 2016, se expidieron para establecer y habilitar los formularios para el cumplimiento de las obligaciones tributarias en el año 2016, esto es, en vigencia de la Ley 1739 de 2014. 1 Dr. Milton Chaves García. 2 [8] “Por la cual se prescriben y habilitan los formularios y formatos para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, en el año 2016”. De la lectura de los artículos 13 de la Ley 1739 de 2014 (que adicionó el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012) y 147 del ET, se infiere que las pérdidas fiscales que obtuvieron las sociedades contribuyentes del impuesto sobre la renta para la equidad CREE en el año gravable 2015, se podían compensar en los periodos gravables siguientes. A diferencia de lo que ocurrió con la Ley 1607 de 2012, aplicable al CREE por los periodos 2013 y 2014, que no estableció la oportunidad de compensar las pérdidas fiscales por esos años.

Lo anterior varió con ocasión de la sentencia de la Corte Constitucional C-291 de 2015, integradora, que surtió efectos hacia futuro y mientras la Ley 1607 de 2012 tuvo efectos, es decir, hasta que entró a regir la Ley 1739 de 2014. Esta decisión de la Corte no otorgó la posibilidad de compensar, en la declaración del CREE presentada por el año gravable 2015, las pérdidas obtenidas en los años 2013 y 2014, porque para dicho periodo aplicó la Ley 1739 de 2014. La DIAN, en aras de proteger el derecho a la compensación y respetar la decisión de la Corte Constitucional, en el acto demandado, indicó la procedencia de la compensación de pérdidas fiscales, como lo dispuso la Corte (en cuanto la Ley 1607 de 2012 fuese aplicable), en los términos de los artículos 13 de la Ley 1739 de 2014 y 147 del ET. Por lo anterior, la suspensión provisional de los apartes señalados, contraviene la ratio decidendi de la sentencia de constitucionalidad, en la que se indicó que la integración se aplicará a todas las situaciones, no consolidadas, cobijadas por los efectos jurídicos del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, que perdurará mientras esta disposición tenga la entidad de producir consecuencias normativas. OPOSICIÓN Surtido el trámite previsto en el artículo 110 del Código General del Proceso3, la parte actora guardó silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1. PROCEDENCIA DEL RECURSO DE SÚPLICA CONTRA EL AUTO DE

PONENTE, POR EL QUE SE DECRETÓ LA SUSPENSIÓN PROVISIONAL DE UN ACTO ADMINISTRATIVO, EN TRÁMITE DE ÚNICA INSTANCIA El auto que decreta una medida cautelar, en los términos del artículo 236 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (en adelante CPACA), es susceptible del recurso de apelación o del de súplica, según el caso. Conforme con el numeral 2 del artículo 243 del CPACA, el auto que decreta la medida cautelar es apelable cuando es proferido por los jueces o tribunales en primera instancia. Pero, es impugnable mediante súplica, cuando es dictado por el magistrado ponente en el curso de la segunda o única instancia (art. 246 Ib), supuesto en el que encaja este proceso. Tratándose del recurso de súplica, el artículo 246 del ordenamiento en cita señala que este debe interponerse dentro de los tres (3) días siguientes a la notificación del auto4, con expresión de las razones en que se funda, requisitos que se cumplieron en el caso sub examine.

2. PROCEDENCIA DE LA SUSPENSIÓN PROVISIONAL DECRETADA EN LA PROVIDENCIA DE 17 DE JULIO DE 2017, OBJETO DEL RECURSO DE SÚPLICA 3 Fl. 51. 4 El auto se notificó por anotación en estado de viernes 21 de julio de 2017 (Fl. 42 anverso) y el recurso se interpuso el miércoles 26 de julio siguiente (Fl. 44). 2.1 El artículo 22 de la Ley 1607 de 20125 indicó la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, creado a partir del 1º de enero de 20136.

En esa oportunidad, el legislador no se refirió a la posibilidad de que las pérdidas fiscales en que incurrieran los contribuyentes de ese impuesto se pudieran compensar. 2.2 Por lo anterior, el artículo 13 de la Ley 1739 de 20147 adicionó el artículo 22-2 a la Ley 1607 de 2012, para referirse a la compensación de pérdidas fiscales, así: “[l]as pérdidas fiscales en que incurran los contribuyentes del Impuesto Sobre (sic) la renta para la Equidad (CREE) a partir del año gravable 2015, podrán compensarse en este impuesto de conformidad con lo establecido en el artículo 147 del Estatuto Tributario Nacional” (Subraya la Sala). 2.3 La Corte Constitucional mediante la sentencia C-291/158, declaró “EXEQUIBLE el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 “[p]or la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”, únicamente por el cargo analizado en esta oportunidad, EN EL ENTENDIDO de que las pérdidas fiscales en que incurran los contribuyentes del Impuesto (sic) Sobre (sic) la renta para la Equidad (CREE) podrán compensarse en este tributo, de conformidad con lo establecido en el artículo 147 del Estatuto Tributario Nacional, en los términos previstos en la parte motiva de esta providencia”9. 2.4 Con la Resolución nro. 000029 de 29 de marzo de 201610, la DIAN modificó 5 Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones. 6 Artículo 20 de la Ley 1607 de 2012. 7 Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean

mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones. 8 De 20 de mayo de 2015, M. P. Gloria Stella Ortiz Delgado. 9 La Corte Constitucional concluyó que “[l]a determinación de la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) efectuada por el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 incurrió en una omisión legislativa relativa que lo hace inconstitucional por no haber incluido la posibilidad de descontar la compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en años posteriores. Esta omisión es contraria a la Carta Política porque viola el principio de equidad tributaria (arts. 95-9 y 363 CP) en su dimensión vertical. (…)” 10 En la parte considerativa de esta resolución, la DIAN expuso que: (i) la sentencia C291 de 2015 de la Corte Constitucional declaró exequible el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, en el entendido de que las pérdidas en las que incurran los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta sobre la Equidad (CREE), podrán compensarse de acuerdo la Resolución nro. 000004 de 8 de enero de 2016, “[p]or la cual se prescriben y habilitan los formularios y formatos para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, en el año 2016’’, en el siguiente sentido: Artículo 2°. Modificar, con base en la Sentencia C-291 de 2015 de la Corte Constitucional, la etiqueta de la casilla 38 del Formulario 140 “Declaración Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), habilitado

en el artículo 6° de la Resolución 000004 de 2016, la cual quedará así:

38. Pérdida líquida Años 2013 y/o 2014 / Compensaciones.

La parte pertinente del instructivo del Formulario 140, en la casilla 38, quedará así:

38. Pérdida Líquida Años 2013 y/o 2014 / Compensaciones: Conforme a la Sentencia C-291 de 2015 de la Corte Constitucional, incluya en esta casilla las pérdidas en que incurrió el contribuyente del Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE, liquidadas para los años 2013 y/o 2014, para hacer efectiva su compensación a partir del año gravable 2016.

De igual manera, se debe registrar el exceso de base mínima de Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), de conformidad con el artículo 223 de la Ley 1607 de 2012, si a ello hubiera lugar.

Nota: Las compensaciones por pérdidas y por exceso de base mínima, no aplican para el año gravable 2015, toda vez que de conformidad con los artículos 13 y 14 de la Ley 1739 de 2014, estas solo podrán tomarse contra las rentas determinadas en los años gravables siguientes. (Artículo 147 del Estatuto Tributario). (Los apartes subrayados corresponden a los suspendidos mediante la providencia objeto del recurso de súplica). 2.5 Mediante la providencia de 17 de julio de 2017 (objeto del recurso de súplica), los apartes subrayados fueron suspendidos, porque con “base en el artículo 147 del Estatuto Tributario y la sentencia C-291 de 2015, las pérdidas

fiscales de los años gravables 2013 y 2014, cobijadas por los efectos jurídicos del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, pueden compensarse con rentas líquidas en el año gravable 2015, que es al que se refiere la resolución demandada”; en con lo establecido en el artículo 147 del Estatuto Tributario y que (ii) en acatamiento de dicha sentencia se debe modificar el formulario 140 “Declaración del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), habilitado mediante Resolución 000004 de 2016. consecuencia, “no es válido afirmar que solo puedan compensarse pérdidas fiscales de los años 2013 y 2014, a partir del año gravable 2016”. Por las mismas razones, el magistrado sustanciador del proceso consideró que “las compensaciones por pérdidas son viables en el año gravable 2015”11. 2.6 La decisión suplicada debe mantenerse, por las siguientes razones: Por tratarse de una sentencia integradora, con efectos a futuro y respecto de las situaciones jurídicas no consolidadas12, a partir de dicho pronunciamiento, las pérdidas fiscales en que hayan incurrido los contribuyentes del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE), en las vigencias 2013 y 2014, podían declararse en el año gravable 2015, pero, a su vez, se podían compensar en ese tributo. Para efectos de la compensación, la Corte Constitucional señaló que esta procedía en los términos del artículo 147 del ET13, norma, según la cual, para que se pueda compensar una pérdida, es necesario que esta se haya liquidado de

manera previa, solo así es posible compensar las pérdidas fiscales reajustadas fiscalmente, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren en los periodos gravables siguientes, como lo dispone la norma en cita. En este sentido, la Corte Constitucional en la sentencia de constitucionalidad expuso que “no es razonable ni proporcional excluir la compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en años posteriores para definir la base 11 Fl. 42. 12 En esa sentencia, la Corte Constitucional, teniendo en cuenta que el artículo 22-2 de la Ley 1607 de 2012 solo es aplicable a partir del año gravable 2015 y “ante los efectos inconstitucionales que podrían generarse con una declaratoria de inexequibilidad simple [del artículo 22] –como la falta de recursos para el SENA, el ICBF y el sistema general de seguridad social en saludla Corte adopt[ó] un fallo integrador en el que incluy[ó] la compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en años posteriores como parte de la definición de la base gravable del CREE, regla adoptada en el artículo 147 del ET”. Entendimiento o integración que “aplicará a todas las situaciones, no consolidadas, cobijadas por los efectos jurídicos del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 y perdurará mientras esta disposición tenga la entidad de producir consecuencias normativas”. 13 Conforme con el artículo 147 del ET, en los términos en los que fue modificado por el artículo 5 de la Ley 1111 de 2006, “[l]as sociedades podrán compensar las pérdidas

fiscales reajustadas fiscalmente, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren en los periodos gravables siguientes sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio. Las pérdidas de las sociedades no serán trasladables a los socios”. gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE”. Sin embargo, dada la naturaleza del mecanismo, que tiene su razón de ser en la posibilidad de cruzar pérdidas fiscales con rentas líquidas ordinarias que se obtengan en periodos posteriores, en este caso, ante la omisión del legislativo, es razonable concluir que la compensación de las pérdidas fiscales del CREE por los años gravables 2013 y 2014 que, como se dijo con anterioridad, se podían declarar en el impuesto del año 2015, a su vez, se podían compensar en ese mismo año gravable (2015), por corresponder al año posterior al periodo en el que se generaron dichas pérdidas (2013 y 2014), aunque su liquidación se haya hecho en el año 2015, porque esta circunstancia no se le puede atribuir al contribuyente. En consecuencia, la Sala no encuentra razones para desconocer la posibilidad o derecho al contribuyente de hacer efectiva la compensación de las pérdidas obtenidas en los años gravables 2013 y 2014, en el año 2015. Tampoco se advierte motivo para que la DIAN, en la nota del artículo 2 de la Resolución nro. 000004 de 8 de enero de 2016, que se refiere a “Pérdida Líquida Años 2013 y/o 2014 / Compensaciones”, afirme que “[l]as compensaciones por pérdidas y por exceso de base mínima, no aplican para el año gravable 2015, toda

vez que de conformidad con los artículos 13 y 14 de la Ley 1739 de 2014, estas solo podrán tomarse contra las rentas determinadas en los años gravables siguientes”, porque como se expuso con anterioridad, si un contribuyente del CREE obtuvo pérdidas fiscales en los años 2013 y 2014, en virtud de la sentencia de la Corte Constitucional C-291/15, fallo integrador en el que se incluyó la compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en años posteriores (regla del art. 147 ET), como parte de la definición de la base gravable del CREE (art. 22 L.1607/12), esas pérdidas se pueden llevar a partir del año gravable siguiente (2015). Cosa distinta, son las pérdidas obtenidas por los contribuyentes del CREE en el año 2015, que en virtud del artículo 13 de la Ley 1739 de 2014 y en concordancia con el artículo 147 del ET, se deben llevar en el año 2016, cuestión que resulta ajena a lo previsto en el artículo 2 de la Resolución DIAN Nro. 000004 de 8 de enero de 2016. 2.7 En este orden de ideas, se confirmará la providencia suplicada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, RESUELVE CONFÍRMASE el auto de 17 de julio de 2017, objeto del recurso de súplica. Notifíquese y devuélvase el expediente al Despacho Sustanciador. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ