CE-SECCION CUARTA-11001-03-27-000-2019-00030-00(24669)A-2019

RECURSO DE REPOSICIÓN – Niega. Porque el Decreto 874 de 2019 no infringió las normas superiores porque la obligación de declarar los activos en el exterior existe por mandato legal desde antes de la vigencia de la norma reglamentaria

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

Bogotá, D.C., veintiuno (21) de octubre de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 11001-03-27-000-2019-00030-00(24669)

Actor: CARLOS ENRIQUE DE LA HOZ GUERRA

Demandado: MINISTERIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO AUTO Decide el despacho el recurso de reposición presentado por Carlos Enrique de la Hoz Guerra, parte demandante, contra el auto del 29 de agosto de 2019, que negó la medida cautelar de suspensión provisional de los efectos de la expresión “irrevocables” contenida en el parágrafo del artículo 1.5.7.1 del Decreto 1625 de 2016, adicionado por el artículo 1 del Decreto 874 de 2019.

ANTECEDENTES El Gobierno Nacional profirió el Decreto 874 de 2019 que, en el parágrafo del artículo 1, estableció que no se tendrá en cuenta la calidad de discrecional, revocable o irrevocable de los negocios fiduciarios celebrados en el exterior para determinar quien ostenta el aprovechamiento económico de los activos omitidos y, en consecuencia, quien tiene la

obligación de declarar, liquidar y pagar el impuesto de normalización tributaria creado por la Ley 1943 de 2018. PROVIDENCIA RECURRIDA Mediante el auto del 29 de agosto de 2019, el despacho negó la medida cautelar de suspensión provisional de los efectos de la expresión “irrevocables” contenida en el parágrafo del artículo 1.5.7.1 del Decreto 1625 de 2016, adicionado por el artículo 1 del Decreto 874 de 2019, con fundamento en las siguientes consideraciones:

1. La expresión “irrevocable” no contraría el principio de reserva de ley porque el parágrafo del artículo 44 de la Ley 1943 de 2018 estableció expresamente que, cuando el beneficiario del negocio fiduciario en el extranjero está condicionado o no tenga control sobre los activos transferidos, el declarante del impuesto de normalización tributaria será el constituyente o fundador, sin consideración alguna a la calidad de revocable o irrevocable del negocio fiduciario.

2. El acto acusado no desconoce el principio de irretroactividad de las normas tributarias porque las normas anteriores al inicio de la vigencia del Decreto 874 de 2019 ya imponían esta obligación.

En efecto, los artículos 9 y 607 del Estatuto Tributario establecen, desde el año gravable 2015, QUE los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta y complementarios tienen la obligación de declarar los activos de cualquier naturaleza que posean en el exterior, lo que incluye los derechos fiduciarios. Además, se indicó que en que los conceptos 034071 de 2017 y 01387 de 2018 proferidos

por la Dian señalaban, en vigencia de la Ley 1739 de 2014 que creó un impuesto de normalización tributaria como complementario del impuesto a la riqueza para los años 2015, 2016 y 2017, que los bienes aportados a negocios fiduciarios irrevocables en el extranjero debían ser declarados por las personas que tienen su aprovechamiento económico.

3. De otro lado, el Decreto 874 de 2019 tampoco desconoció los principios de justicia, buena fe y confianza legítima por varios motivos.

El primero es que no modificó situaciones jurídicas en el extranjero porque, se reitera, no fue el reglamento sino la Ley 1943 de 2018 la que dispuso que, cuando el beneficiario del negocio fiduciario en el extranjero está condicionado o no tenga control sobre los activos transferidos, el declarante del impuesto de normalización tributaria será el constituyente o fundador, sin consideración alguna a la calidad de revocable o irrevocable del negocio fiduciario. El segundo es que no fueron modificados los negocios fiduciarios de protección familiar en Colombia pues el Decreto 874 de 2019 regula es quien tiene el aprovechamiento de los negocios fiduciarios celebrados en el extranjero con el fin de darles el mismo tratamiento tributario a los celebrados en el país. Y el tercero consiste en que el acto acusado no desconoció la confianza legítima de los constituyentes o fundadores de trust irrevocables en el extranjero de actuar conforme con la ley pues, como fue demostrado, antes de la vigencia de la Ley 1943 de 2018 y del Decreto 874 de 2019 ya existía la obligación de declarar los activos aportados por quienes

obtenían su aprovechamiento económico. FUNDAMENTOS DEL RECURSO El demandante sustentó su recurso de reposición en los siguientes argumentos:

1. Ley 1943 de 2018 claramente desconoció el principio de confianza legítima porque, al establecer que no se tendrá en cuenta el carácter irrevocable del negocio fiduciario celebrado en el extranjero, modificó la situación jurídica de los constituyentes o fundadores que se encontraba consolidada antes del inicio de su vigencia.

2. En todo caso, la obligación de declarar los activos aportados a los trusts irrevocables contenida en la Ley 1943 de 2018 únicamente surte efectos hacia el futuro.

Es decir, para los contribuyentes que constituyan o funden negocios fiduciarios irrevocables en el extranjero después del inicio de su vigencia, pues no puede modificar situaciones ya consolidadas. Pese a lo anterior, el acto acusado amplió de forma ilegítima la voluntad del legislador porque presume que los constituyentes o fundadores de trusts irrevocables en el extranjero antes del inicio de la vigencia de la ley tienen su aprovechamiento económico. Esta conclusión se refuerza por la comparación entre el Decreto 874 de 2019 y la Ley 1943 de 2018, pues se evidencia que el reglamento es el que hace referencia al “aprovechamiento económico”, mientras que el artículo 44 de la ley no hace ninguna mención de esta expresión.

3. La Dian, en los conceptos 034071 de 2017 y 01387 de 2018, señaló que los constituyentes o fundadores de trusts irrevocables en el extranjero tienen la obligación de

declarar los activos aportados sólo si tienen su aprovechamiento económico, hipótesis que no contraría los cargos de nulidad propuestos en la solicitud de suspensión provisional, por lo que el acto impugnado incurrió en una indebida motivación.

4. El auto impugnado interpretó erróneamente el artículo 9 del Estatuto Tributario porque, aunque señala que el impuesto sobre la renta se causa por la obtención de ingresos y ganancias ocasionales con fuente extranjera y el patrimonio poseído fuera del país, la obligación de declararlos sólo nacía si el constituyente o fundador tenía su aprovechamiento económico, lo que no ocurría en los trusts irrevocables por no tener la disposición sobre los bienes.

De otro lado, el artículo 607 no tiene relación con el problema jurídico planteado en la solicitud de suspensión provisional porque únicamente ordena la presentación de una declaración con fines informativos, por lo que no regula la declaración del impuesto de renta y complementarios.

5. No es acertado concluir que no fue desconocido el principio de confianza legítima con la simple afirmación de que la ley y el reglamento pretenden dar un tratamiento igual a los negocios fiduciarios celebrados dentro y fuera de Colombia.

Por el contrario, este hecho demuestra que fue vulnerado este principio, pues fueron modificadas las cláusulas de contratos que fueron celebrados en el exterior.

CONSIDERACIONES

1. El despacho negará el recurso de reposición con base en los siguientes motivos.

2. El primer argumento del recurrente es que la Ley 1943 de 2018 vulneró el principio de confianza legítima porque al establecer que no se tendrá en cuenta el carácter irrevocable del negocio fiduciario celebrado en el exterior, modificó la situación jurídica

consolidada de los contribuyentes que celebraron trusts irrevocables en el extranjero antes de su vigencia. Sin embargo, este argumento no puede ser resuelto porque, según el artículo 137 del CPACA, el objeto del proceso de simple nulidad no es verificar la constitucionalidad de las leyes, sino la validez de los actos administrativos de carácter general y, excepcionalmente, la validez de los actos administrativos de carácter particular1. Debido a lo anterior, este argumento no será objeto de análisis por el despacho.

3. De otro lado, el recurrente sostiene que la Ley 1943 de 2018 únicamente impone la obligación de declarar los activos aportados a los constituyentes o fundadores de trusts irrevocables en el extranjero con posterioridad al inicio de su vigencia.

Así las cosas, el Decreto 874 de 2019 amplió ilegítimamente la voluntad del legislador y tiene efectos retroactivos porque presume que quienes constituyeron o fundaron trusts 1 Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. Ley 1437 de 2012. Artículo 137. irrevocables en el extranjero antes de la vigencia de la ley tienen el aprovechamiento económico. Al respecto, el artículo 43 de la Ley 1943 de 2018 señala que el hecho generador del impuesto de normalización es la posesión de activos omitidos o pasivos inexistentes al 1 de enero del año 20192. Así las cosas, la reglamentación contenida en el Decreto 874 de 2019 no está regulando situaciones jurídicas pasadas, sino que tratan de determinar quién tiene el aprovechamiento económico o posesión del trust irrevocable en el extranjero al 1 de

enero de 2019. Además, como se expuso en el auto impugnado, el artículo 607 del Estatuto Tributario establece que, desde el año gravable 2015, los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta y complementarios tienen la obligación de declarar los “activos en el exterior de cualquier naturaleza”, lo que incluye los derechos fiduciarios constituidos en el extranjero, aunque sean de carácter irrevocable3. Esta norma, en principio, es aplicable porque, según el artículo 42 de la Ley 1943 de 2018, el impuesto de normalización tributaria es complementario del impuesto sobre la renta, cuyos sujetos pasivos también están obligados a presentar la declaración del artículo 607. Debe tenerse en cuenta que el artículo 9 del Estatuto Tributario señala que el impuesto sobre la renta se causa por la obtención de ingresos con fuente nacional o extranjera y el patrimonio poseído dentro y fuera del país. Así las cosas, la declaración a la que se refiere el artículo 607 del mismo Estatuto tiene el objetivo de permitir la fiscalización de la declaración de renta porque, de acuerdo con el artículo 596, ella debe contener la misma información por ser un factor necesario para determinar la base gravable del impuesto sobre la renta y complementarios4. Como consecuencia de lo anterior, cuando estas declaraciones son presentadas omitiendo activos en el extranjero, se cumple con la definición del parágrafo del artículo 43 de la Ley 1943 de 2018 de “activos omitidos” como “aquellos que no fueron incluidos en las declaraciones de impuestos nacionales existiendo la obligación legal de hacerlo”5. Por lo expuesto, el Decreto 874 de 2019 no amplió de forma ilegítima la voluntad del

legislador ni el auto impugnado incurrió en una errónea interpretación de los artículos 9 y 607 del Estatuto Tributario. 2 Ibídem. 3 Cfr. Estatuto Tributario. Artículo 607. Creado por la Ley 1739 de 20140. Artículo 43. 4 Cfr. Estatuto Tributario. Artículo 596. Creado por el Decreto 2503 de 1987. Artículo.4.

4. Según el demandante, otra prueba de que el acto acusado amplió el alcance de la ley es que el artículo 44 de la Ley 1943 de 2018 no hace ninguna mención al “aprovechamiento económico”, por lo que el reglamento estableció una presunción ilegal.

Empero, la lectura sistemática de las normas de rango legal permiten concluir que el que tiene la obligación de declarar el impuesto de normalización tributaria es aquel que tiene el aprovechamiento económico de los activos omitidos, por lo que la expresión contenida en el reglamento no contradice las normas superiores. En concordancia con lo anterior, el artículo 263 del Estatuto Tributario establece que se entiende por posesión el aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente. La Sección señaló en otra ocasión que en materia tributaria existe una regulación propia de lo que se entiende por posesión, que no coincide siempre con el concepto del Código Civil6. Así las cosas, para determinar quién es el poseedor de los derechos fiduciarios en el extranjero es necesario determinar quién tiene su aprovechamiento económico. El parágrafo primero del artículo 44 establece que, cuando los beneficiarios estén condicionados o no tengan control o disposición de los activos, “el declarante” será el

constituyente o fundador, sin tener en consideración el carácter revocable o irrevocable del negocio fiduciario. En otras palabras, la norma impone la obligación de declarar al constituyente o fundador cuando los beneficiarios no son tienen el aprovechamiento económico de los trust revocables o irrevocables, es decir que no son poseedores para efectos fiscales, ya sea porque están sometidos a una condición o porque no tienen el control o disposición de los activos aportados. Esta norma se explica en que es propio del negocio fiduciario que exista un beneficiario, que puede ser un tercero o el mismo constituyente o fundador, sin importar si es de carácter irrevocable. Así las cosas, se entiende que el constituyente o fundador del trust irrevocable en el extranjero es el que se beneficia hasta que se cumpla con la condición a la que se encuentra sometido el tercero-beneficiario o hasta que dicho tercero tiene control sobre los activos aportados. De esta forma, cuando el Decreto 874 de 2019 establece las reglas para determinar quién tiene el aprovechamiento económico de acuerdo con las normas superiores, por lo que no está ampliando la voluntad de la ley.

5. En el Concepto 034071 de 2017 se afirmó, en vigencia de la Ley 1739 de 2014 que creó el impuesto de normalización tributaria como complementario del impuesto sobre la riqueza, que “En el trust irrevocable o similares, el obligado a normalizar será quien tenga el aprovechamiento económico del trust, en los términos del artículo 263 E.T”7. 5 Cfr. Ley 1943 de 2018. Artículo 43. Parágrafo.

6 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-2327-000-2003-00455-01 (16692). Sentencia del 13 de diciembre de 2011. C.P.: Hugo Fernando Así mismo, el Concepto 013287 de 2018 dijo que “con respecto al cumplimiento de los deberes formales y sustanciales en relación con los activos aportados a un trust irrevocable, este despacho considera que el llamado a cumplir con estas obligaciones es el residente colombiano que obtenga el aprovechamiento económico de los activos aportados al vehículo”8. Como se observa, dichos conceptos coinciden con la interpretación sistemática de la ley actualmente vigente, cuyo contenido es similar al de la Ley 1739 de 2014. Así, contrario a lo afirmado por el actor, los conceptos no prueban que el Decreto 874 de 2019 desconoció los principios de irretroactividad y de confianza legítima porque es la Ley 1943 de 2018 la que impone la obligación de declarar a los constituyentes o fundadores de los trusts irrevocables en el extranjero cuando los beneficiarios estén sometidos a una condición o no tengan el control o disposición de los activos aportados, es decir cuando tienen el aprovechamiento económico. Y, como fue expuesto, no es posible analizar la constitucionalidad de una norma de rango legal porque no es el objetivo del proceso de simple nulidad de la referencia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sala Unitaria, RESUELVE Negar el recurso de reposición.

CÓPIESE, NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE

JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Bastidas Bárcenas. 7 Concepto 034071 del 20 de diciembre de 2017. Dirección de Impuestos y Aduanas NacionalesDian. 8 Concepto 013287 del 22 de mayo de 2018. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - Dian.