CE-SECCION CUARTA-13001-23-31-000-1999-09325-01(15630)-2006

AJUSTE A CERO DE CUENTA IMPUESTO A LAS VENTAS POR PAGAR - Es un requisito formal para el trámite de la devolución o compensación de saldos a favor / DEVOLUCION O COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR - Requiere que el ajuste a cero de la cuenta IVA por pagar se realice previamente / CUENTA IMPUESTO POR LAS VENTAS POR PAGAR - Se debe ajustar a cero previamente a la solicitud de devolución o compensación En reiteradas oportunidades, esta Corporación ha sostenido que el ajuste a cero (0) de la cuenta “Impuesto a las ventas por pagar” y su correspondiente certificación a cargo de contador público o revisor fiscal según el caso, constituyen un requisito formal para el trámite de la devolución o compensación de saldos a favor originados en el impuesto sobre las ventas, con el fin de que el responsable haga el reconocimiento contable de la devolución con anterioridad a la solicitud, es decir para que el solicitante registre el pago de la devolución por parte de la Administración antes de la petición, de suerte que la cuenta de IVA por pagar no refleje saldos del periodo solicitado, a cargo del fisco. La exigencia del literal a) del artículo 6° del Decreto 1000 de 1997, es decir, el ajuste a cero (0) de la cuenta “impuesto a las ventas por pagar, consiste en acreditar dicha cuenta con el valor que se solicita devolver y debitar la cuenta “cuentas por cobrar”. Dicho ajuste debe efectuarse previamente a la solicitud de devolución y comprobarse al momento de la presentación de la misma, sin que se requiera que se realice al finalizar el periodo, pues la norma no contiene tal exigencia, bastando

con que se realice cuando se decida solicitar la devolución o compensación del saldo a favor, esto es, reconociendo el hecho económico de la deuda a cargo del fisco, con el débito en “cuentas por cobrar” por el mismo valor que se acredita la cuenta “impuesto a las ventas por pagar”. SOLICITUD DE DEVOLUCION DE SALDO A FAVOR - La ausencia del ajuste a cero de la cuenta IVA por pagar, no es causal de rechazo / CUENTA IMPUESTO A LAS VENTAS POR PAGAR - Al haberse ajustado previamente a la solicitud de devolución, es ilegal su rechazo Debe indicarse que el impuesto sobre las ventas está fundamentado en la contabilidad del responsable, pues en ella se registra la totalidad de los factores que lo determinan, contabilidad que sirvió de soporte para la práctica del dictamen pericial antes mencionado. Así las cosas, el análisis de las pruebas contables recaudadas y que obran en el expediente, permiten determinar que la sociedad sí lleva una cuenta mayor de impuesto a las ventas por pagar y que fue debidamente ajustada a cero como lo ordena la ley, previa solicitud de devolución de los impuestos descontables. Resulta pertinente advertir en todo caso, que la ausencia del ajuste a cero (0) de la cuenta de impuesto a las ventas por pagar es una situación que no deriva en el rechazo definitivo de la solicitud de devolución, pues no está previsto dentro de las causales taxativas establecidas el artículo 857 del Estatuto Tributario, para tal efecto. En conclusión, toda vez que la ausencia del ajuste a cero (0) de la cuenta impuesto a las ventas por pagar no es una causal de

rechazo definitivo de la solicitud de devolución, y que adicionalmente se demostró que sí fue realizada por el contribuyente antes de la radicación, resulta procedente declarar la nulidad de los actos acusados por quebrantar las normas en que debieron fundarse.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE

Bogotá, D.C., noviembre nueve (9) de dos mil seis (2006) Radicación número: 13001-23-31-000-1999-09325-01(15630)

Actor: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL PESQUERA

VIKINGOS DE COLOMBIA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS

NACIONALES - DIAN Referencia: IMPUESTO A LAS VENTASFALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, contra la Sentencia de 9 de marzo de 2005, proferida por el Tribunal Administrativo de Bolívar que estimó las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra la Resolución No. 0027 de agosto 10 de 1998 de la División de Devoluciones de la Administración Local de Impuestos de Cartagena y la Resolución No. 9000002 del 29 de enero de 1999 proferida por la División Jurídica de la misma Administración, actos administrativos que rechazaron la solicitud de devolución del saldo a favor originado en la declaración del impuesto sobre las ventas del tercer bimestre de 1996.

ANTECEDENTES Previa presentación de la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al tercer bimestre de 1996, la sociedad C.I. PESQUERA VIKINGOS DE COLOMBIA S.A., el 14 de julio de 1998 solicitó la devolución del saldo a favor arrojado en esa declaración, en cuantía de $21.020.000. Mediante Resolución No. 0027 del 10 de agosto de 1998, la División de Devoluciones de la Administración local de Impuestos Nacionales de Cartagena negó la solicitud de devolución. Inconforme con la decisión la sociedad demandante, interpuso recurso de reconsideración, el cual fue decidido mediante Resolución N° 9000002 del 29 de enero de 1999, confirmando el acto recurrido y quedando agotada la vía gubernativa. LA DEMANDA En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, la contribuyente presentó demanda para obtener la nulidad de la Resolución No. 0027 de agosto 10 de 1998 de la División de Devoluciones de la Administración Local de Impuestos de Cartagena y la Resolución No. 9000002 del 29 de enero de 1999 proferida por la División Jurídica de la misma Administración, actos administrativos que rechazaron la solicitud de devolución del saldo a favor originado en la declaración del impuesto sobre las ventas del tercer bimestre de 1996, y a título de restablecimiento del derecho solicitó se ordene la devolución solicitada en cuantía de $21.020.000, más los intereses corrientes y moratorios que se causen conforme a los artículos 855, 863 y 864 del

Estatuto Tributario, hasta el día en que efectivamente se realice la devolución. Citó como normas violadas los artículos 509, 683, 777, 855 y 863 del Estatuto Tributario; 6 y 12 del Decreto 1000 de 1997, y 123 y siguientes del Decreto 2649 de 1993 y como concepto de violación expuso: Sostuvo que la actuación administrativa que negó la devolución oportuna del saldo a favor solicitado, causó a la sociedad accionante perjuicios de orden económico, con lo cual se desconoció el relevante espíritu de justicia que debe regir la actividad de los funcionarios públicos conforme al artículo 683 del Estatuto Tributario. Indicó que la sociedad cumplió con las prescripciones del artículo 509 del Estatuto Tributario en cuanto a la forma de contabilizar sus operaciones en su libro diario, para trasladarlas mensualmente al libro mayor a nivel de cuenta mayor “Impuesto a las ventas por pagar”, de conformidad con el Título III del Decreto 2649 de 1993, artículo 123 y siguientes. Sostuvo que el artículo 6° del Decreto 1000 de 1997 no establece una oportunidad para el ajuste a cero de la cuenta “impuesto a las ventas por pagar”, pues tan solo exige que se efectúe previamente a la solicitud de devolución, por ello no existe fundamento para que la Administración exigiera como presupuesto para aprobar la devolución que el ajuste aparezca en el Libro Mayor, antes del registro de movimientos correspondientes al siguiente bimestre. Manifestó que no comparte la afirmación de que no se encuentra ajustada a cero la cuenta de impuesto a las ventas por pagar, pues

sobre las contabilizaciones del bimestre se demuestra que los valores del débito y del crédito de la cuenta 2408 “impuesto a las ventas por pagar”, han sido trasladados, quedando en cero por el tercer bimestre de 1996. Afirmó que la sociedad ha utilizado los libros de contabilidad, las cuentas y técnicas contables para el registro de sus operaciones debidamente autorizados por el Código de Comercio y el Decreto 2649 de 1993, lo cual demuestra que se cumplieron todas las exigencias legales para la procedencia de la devolución del saldo a favor solicitado correspondiente a la declaración del tercer bimestre de 1996. LA OPOSICION La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales por intermedio de apoderado judicial dio respuesta a la demanda oponiéndose a la prosperidad de las pretensiones, y defendiendo la legalidad de la actuación acusada. Argumentó que en atención al espíritu de justicia que debe asistir a las actuaciones administrativas, es que la Administración exige con fundamento en el artículo 509 del Estatuto Tributario que los registros del impuesto sobre las ventas se lleven en la cuenta mayor o de balance denominada “impuesto a las ventas por pagar”, requisito que no ha cumplido el contribuyente, y que no es discrecional cumplirlo. Agregó que tal requisito no fue cumplido por la sociedad actora, pues no basta la contabilización de los impuestos descontables en los libros auxiliares para su reconocimiento, sino que éstos deben estarlo en los libros principales. Señaló que el procedimiento contable que sigue la sociedad no es correcto, pues al libro mayor únicamente se trasladan saldos mensuales

y el ajuste a cero (0) es una reclasificación del saldo débito que presenta la cuenta “impuesto a las ventas por pagar”, como una cuenta por cobrar a la Administración dejando su saldo en cero. Agregó que el saldo acreditado no coincide con el valor solicitado en devolución. Concluyó que el valor solicitado en devolución debió ser el mismo que se acreditó en la cuenta impuesto a las ventas por pagar, pues en ello consiste el denominado ajuste a cero. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Bolívar mediante sentencia del 9 de marzo de 2005 accedió a las pretensiones de la demanda, anulando las Resoluciones Nos. 027 de agosto 10 de 1998 y 9000002 del 29 de enero de 1999 y a título de restablecimiento del derecho ordenó la devolución solicitada, en cuantía de $21.020.000 más los intereses corrientes y moratorios que se causen de conformidad con los artículos 855, 863 y 864 del Estatuto Tributario, hasta el día en que se efectúe la devolución. Como fundamento de su decisión, después de explicar que el llamado cierre a cero, es una reclasificación del saldo débito, que presenta la cuenta impuesto a las ventas por pagar, como una cuenta por cobrar a la Administración de Impuestos, citó la Sentencia de junio 13 de 2002, proferida por el Consejo de Estado, donde actuaron las mismas partes y se discutió el mismo asunto. Indicó que la Administración, al rechazar en forma definitiva la solicitud manifestando la ausencia del ajuste de la cuenta IVA por pagar, privó a la sociedad actora de la posibilidad de aclarar o subsanar la deficiencia y

así obtener la devolución del saldo a favor al que tiene derecho. Manifestó que la actuación de las Oficinas de Impuestos desconoció abiertamente el artículo 857 del Estatuto Tributario, toda vez que la causal invocada fue el no manejo en debida forma de las partidas que afectan la cuenta de “impuesto a las ventas por pagar”, la cual no está prevista en la ley como causal de rechazo de la solicitud de devolución. RECURSO DE APELACIÓN Por medio de apoderada judicial la parte demandada presentó recurso de apelación contra la sentencia del Tribunal, para que se revoque la sentencia de primera instancia, para lo cual expuso lo siguiente: Reiterando los argumentos expuestos en la contestación de la demanda, y con fundamento en los artículos 6o del Decreto Reglamentario 1000 de 1997, 124 y 125 del Decreto 2649 de 1993, 653 del Código de Comercio explicó la forma como debe hacerse el ajuste a cero de la cuenta impuesto a las ventas por pagar e indicó que el objeto de tal ajuste, es que el responsable haga el reconocimiento contable de la devolución y que dicha cuenta no refleje saldos a cargo del fisco que correspondan al periodo solicitado. Manifestó que no se cumplió con el ajuste antes descrito, pues si bien los comprobantes de contabilidad y los libros auxiliares de la cuenta 2408 sirven de respaldo para las partidas asentadas en el libro mayor, no por ello puede entenderse que éstos suplen el registro que la ley ordena efectuar en la misma, por tanto los actos administrativos se ajustaron a derecho. Alegó que la sentencia de primera instancia es incongruente, pues desconoció las pruebas que obran en el expediente que evidencian que

la cuenta impuesto a las ventas por pagar no se ajustó a cero, tal como lo reconoció el propio accionante en su demanda. Sostuvo que el fundamento del fallo de primera instancia consistente en que la Administración debió advertir al contribuyente de la falta del ajuste de la cuenta impuesto a las ventas por pagar, para que se cumpliera con tal requisito, no fue alegado por la accionante en su demanda, desconociendo el carácter rogado de la jurisdicción contencioso administrativa. ALEGATOS DE CONCLUSION La parte demandante afirmó que el registro contable del ajuste a cero no necesariamente debe efectuarse al finalizar el periodo, sino que podrá hacerse en cualquier momento, pero en todo caso habrá de acreditarse al fisco con ocasión de la solicitud de devolución, tal como se hizo y se demuestra con el dictamen pericial, el cual además evidencia que se cumplieron con lo requisitos previstos en el artículo 509 del Estatuto Tributario resultando improcedente el rechazo de la solicitud de devolución. Insistió en que se tenga en cuenta el dictamen pericial practicado en primera instancia. La entidad demandada insistió en la legalidad de los actos acusados y manifestó que de acuerdo con el artículo 6° del Decreto 1000 de 1997, es requisito fundamental sujetarse a los requisitos allí establecidos para solicitar devolución de saldos a favor en las declaraciones tributarias correspondiente al impuesto sobre las ventas, y como la sociedad accionante no reflejó en el libro mayor y de balances la cuenta mayor “impuesto a las ventas por pagar” ajustada a cero (0), resultó procedente

el rechazo de la devolución. Indicó que no se discute que el contribuyente lleve una cuenta, lo que se discute es que la misma no cumplió con los requisitos de la norma tributaria, toda vez, que esta cuenta no reflejó nunca el saldo real del respectivo bimestre, por el contrario, se afectó con saldos de otros bimestres . El Ministerio Público guardó silencio en esta oportunidad procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la entidad demandada contra la sentencia de marzo 9 de 2005 que declaró la nulidad de las resoluciones que rechazaron en forma definitiva la solicitud de devolución por concepto del saldo a favor originado en la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al tercer bimestre de 1996 efectuada por la sociedad

COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL PESQUERA VIKINGOS DE

COLOMBIA S.A.

Se contrae la litis a establecer el momento en que debe realizarse el ajuste a cero (0) de la cuenta “impuesto a las ventas por pagar” conforme al artículo 6 del Decreto 1000 de 1997 que se exige para acceder a la devolución de los saldos a favor reflejados en las declaraciones del impuesto sobre las ventas, debe acreditarse el ajuste correspondiente, así mismo debe determinarse si la sociedad demandante cumplió adecuadamente con dicho requisito al momento de solicitar la devolución. En primer lugar se advierte que respecto del punto en discusión está Corporación se pronunció en sentencia de 16 de Febrero de 2006, Expediente No. 15461, Magistrado Ponente: Dra. Ligia López Díaz,

donde se discutieron los mismos puntos de inconformidad entre las mismas partes, argumentos que en esta oportunidad comparte y acoge la Sala para decidir el presente asunto. Teniendo en cuenta que la solicitud de devolución se presentó el 14 de julio de 1998, es claro que los requisitos que debían cumplirse para acceder a la devolución de saldos a favor reflejados en las declaraciones tributarias era el Decreto 1000 de 1997. Así las cosas, el artículo 6° del mencionado Decreto Reglamentario estableció los requisitos especiales para la devolución de los saldos a favor del impuesto sobre las ventas, en cuyo literal a indicó que a la respectiva solicitud debería adjuntarse:, “a) Certificación del revisor fiscal o del contador público, según el caso, en la cual conste que se ha efectuado el ajuste de la cuenta “Impuesto sobre las ventas por pagar” a cero (0). Para tal efecto, en la contabilidad se deberá hacer previamente un abono en la mencionada cuenta, por un valor igual al saldo débito que la misma arroje en el último día del bimestre o periodo objeto de la solicitud, y cargar por igual valor el rubro de cuentas por cobrar. Lo anterior, sin perjuicio del ajuste previo establecido en el parágrafo 2° del presente artículo, cuando a ello haya lugar”. En reiteradas oportunidades1, esta Corporación ha sostenido que el ajuste a cero (0) de la cuenta “Impuesto a las ventas por pagar” y su correspondiente certificación a cargo de contador público o revisor fiscal según el caso, constituyen un requisito formal para el trámite de la devolución o compensación de saldos a favor originados en el impuesto

sobre las ventas, con el fin de que el responsable haga el 1 Consejo de Estado, Sección cuarta, Sentencia del 13 de junio de 2002, exp. 12773, M.P. Ligia López Díaz, y del 19 de septiembre de 2002, exp. 12775, M.P. Juan Ángel Palacio Hicapié. reconocimiento contable de la devolución con anterioridad a la solicitud, es decir para que el solicitante registre el pago de la devolución por parte de la Administración antes de la petición, de suerte que la cuenta de IVA por pagar no refleje saldos del periodo solicitado, a cargo del fisco. La exigencia del literal a) del artículo 6° del Decreto 1000 de 1997, es decir, el ajuste a cero (0) de la cuenta “impuesto a las ventas por pagar, consiste en acreditar dicha cuenta con el valor que se solicita devolver y debitar la cuenta “cuentas por cobrar”. Dicho ajuste debe efectuarse previamente a la solicitud de devolución y comprobarse al momento de la presentación de la misma, sin que se requiera que se realice al finalizar el periodo, pues la norma no contiene tal exigencia, bastando con que se realice cuando se decida solicitar la devolución o compensación del saldo a favor, esto es, reconociendo el hecho económico de la deuda a cargo del fisco, con el débito en “cuentas por cobrar” por el mismo valor que se acredita la cuenta “impuesto a las ventas por pagar” Para efectos de probar que el contribuyente ha realizado el correspondiente ajuste, el citado artículo 6 del Decreto Reglamentario 1000 de 1997, ha indicado que es suficiente la certificación del contador

o revisor fiscal, según el caso, sin perjuicio de la facultad que tiene la Administración de hacer las comprobaciones pertinentes, conforme al artículo 777 del Estatuto Tributario. En el presente caso, a folio 82 del cuaderno principal obra certificación expedida por revisor fiscal, donde se expresó que previamente a la solicitud de devolución, la sociedad accionante, llevaba cuenta corriente de impuesto a las ventas, que los impuestos descontables son fiel reflejo de los cargos contabilizados en la cuenta corriente del Tercer Bimestre de 1996 (mayo – junio) y llena los requisitos de cuenta a cero (0). Las Oficinas de Impuestos, no tuvieron en cuenta tal certificación e hicieron claridad de que la razón del rechazo es el indebido manejo de la contabilización de las partidas que afectan la cuenta impuesto a las ventas por pagar, a nivel de libro mayor, pues no basta la contabilización de los impuestos descontables en los libros auxiliares para su reconocimiento, sino que éstos deben estarlo igualmente en los libros principales. Con el fin de esclarecer los puntos en controversia, en primera instancia se decretó y practicó dictamen pericial por perito contador con el fin de dilucidar si la cuenta impuesto a las ventas por pagar se encontraba o no ajustada a cero, así como el adecuado manejo de la misma y para determinar si los registros en los libros diario y mayor reflejaban lo declarado en ventas por el tercer bimestre de 1996. El perito contador designado por el Tribunal rindió su dictamen, el cual no fue objetado por las partes, en el que después de realizar un análisis

contable, concluyó: “Se revisó el libro Diario, registrado en la Cámara de Comercio de Cartagena bajo el No. 16208 del día 25 de agosto de 1995 y se constató que a la fecha 31 de julio de 1996, el saldo del movimiento de la cuenta “Impuesto sobre las ventas por pagar”, correspondiente al bimestre mayo junio de 1996, por valor de $21.156.000, se llevó a cero (0), con traslado a la cuenta “ANTICIPO IMPUESTOS CONTRIBUCIONES O SALDO A FAVOR” (folio No. 34137) Se revisó el libro Mayor, folios del No. 543-550-557 y 565, registrados ante la Cámara de Comercio de Cartagena bajo los Nos. 17294 del día 29 de diciembre de 1995 y 16208 del día 17 de julio de 1996, y se estableció que el movimiento contable de las cuentas “IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS POR PAGAR” y ANTICIPO IMPUESTOS CONTRIBUCIONES O SALDO A FAVOR”, correspondiente al tercer bimestre de 1996, coincide con el movimiento del libro auxiliar y con el libro de Anexos de Balance, los cuales contienen el registro de traslado del saldo a favor de $21.156.000 a la cuenta ANTICIPO IMPUESTOS

CONTRIBUCIONES O SALDO A FAVOR”.

Se revisó la Declaración Inicial de Impuesto sobre las ventas del bimestre mayo-junio de 1996, presentada el día 23 de julio de 1996, bajo el No. 0645244053183-7 ante el Banco Comercial Antioqueño, de Cartagena, con un saldo a favor de $21.156.000 y se comprobó que el valor que arroja dicha

declaración como saldo a favor es el mismo que se trasladó de la cuenta “impuesto Sobre las Ventas por Pagar” a la cuenta

“ANTICIPO IMPUESTOS CONTRIBUCIONES O SALDO A

FAVOR””.

Debe indicarse que el impuesto sobre las ventas está fundamentado en la contabilidad del responsable, pues en ella se registra la totalidad de los factores que lo determinan, contabilidad que sirvió de soporte para la práctica del dictamen pericial antes mencionado. Así las cosas, el análisis de las pruebas contables recaudadas y que obran en el expediente, permiten determinar que la sociedad sí lleva una cuenta mayor de impuesto a las ventas por pagar y que fue debidamente ajustada a cero como lo ordena la ley, previa solicitud de devolución de los impuestos descontables. La sociedad cumplió con la previsión del literal a) del artículo 6° del Decreto 1000 de 1997, en cuanto ordena para efectos del ajuste a cero de la cuenta “impuesto a las ventas por pagar”, que “en la contabilidad se deberá hacer previamente un abono en la mencionada cuenta, por un valor igual al saldo débito que la misma arroje en el último día del bimestre o periodo objeto de la solicitud, y cargar por igual valor el rubro de cuentas por cobrar.” Resulta pertinente advertir en todo caso, que la ausencia del ajuste a cero (0) de la cuenta de impuesto a las ventas por pagar es una situación que no deriva en el rechazo definitivo de la solicitud de devolución, pues no está previsto dentro de las causales taxativas establecidas el artículo 857 del Estatuto Tributario, para tal efecto. En este caso, la Administración, al rechazar en forma definitiva la

solicitud invocando la ausencia del ajuste de la cuenta IVA por pagar, privó a la sociedad actora de la posibilidad de aclarar la deficiencia y así obtener la devolución del saldo a favor al que tiene derecho. En conclusión, toda vez que la ausencia del ajuste a cero (0) de la cuenta impuesto a las ventas por pagar no es una causal de rechazo definitivo de la solicitud de devolución, y que adicionalmente se demostró que sí fue realizada por el contribuyente antes de la radicación, resulta procedente declarar la nulidad de los actos acusados por quebrantar las normas en que debieron fundarse. Por lo anterior, la sentencia de primera instancia será confirmada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A:

1. CONFÍRMASE la Sentencia de fecha 9 de marzo de 2005, proferida por el Tribunal Administrativo de Bolívar.

2. RECONÓCESE personería a la doctora FLORI ELENA FIERRO MANZANO, en los términos y para los efectos del poder conferido por la entidad demanda Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Presidente

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario