CE-SECCION CUARTA-13001-23-31-000-1999-90115-01(15595)-2006

AJUSTE A CERO DE CUENTA IMPUESTO A LAS VENTAS POR PAGAR - Es un requisito formal para la devolución o compensación de saldo a favor / DEVOLUCION O COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR - Tiene como requisito formal el ajuste a cero de la cuenta impuesta a la ventas por pagar / CUENTA IMPUESTO A LAS VENTAS POR PAGAR - Su ajuste a cero debe efectuarse previamente a la solicitud de devolución del saldo a favor La Sala en ocasiones anteriores ha expresado que el ajuste a cero (0) de la cuenta “Impuesto a las ventas por pagar” y su correspondiente certificación a cargo de contador público o revisor fiscal según el caso, constituyen un requisito formal exigido en el reglamento para el trámite de la devolución o compensación de saldos a favor originados en el Impuesto sobre las Ventas, con el fin de que el responsable haga el reconocimiento contable de la devolución con anterioridad a la solicitud, es decir, que en su contabilidad el solicitante registre el pago de la devolución por parte de la Administración antes de la petición, para que la cuenta de IVA por pagar no refleje saldos a cargo del fisco que correspondan al periodo solicitado. El contribuyente efectuará el ajuste de la cuenta cuando decida solicitar la devolución o compensación del saldo a favor, reconociendo el hecho económico de la deuda a cargo del fisco, con el débito en “cuentas por cobrar” por el mismo valor que se acredita la cuenta “impuesto a las ventas por pagar”. Por efecto de las transacciones correspondientes al periodo siguiente al que es objeto de solicitud de devolución, al hacer el asiento en fecha posterior a la finalización del

bimestre, la cuenta podría no quedar en “ceros”, pero sí reflejará la cancelación del saldo débito que se solicita en devolución y la causación de la cuenta por cobrar a la Administración tributaria, que es el requisito exigido por la norma. Entonces, el ajuste a cero (0) del IVA consiste en acreditar la “cuenta IVA por pagar”, con el valor que se solicita devolver y debitar la cuenta “cuentas por cobrar”. En síntesis, el ajuste de la cuenta “impuesto a las ventas por pagar” debe efectuarse previamente a la solicitud de devolución y acreditarse al momento de la presentación de la misma, sin que se requiera que el ajuste se realice al finalizar el período, pues la norma no contiene tal exigencia. AJUSTE A CERO DE CUENTA IMPUESTO A LAS VENTAS POR PAGARDebe efectuarse previamente a la solicitud de devolución y no necesariamente al finalizar el período / SOLICITU DE DEVOLUCION DE SALDO A FAVOR - El no ajustar la cuenta IVA por pagar a cero no es causal de rechazo Los peritos determinaron que previamente a la solicitud de devolución, la sociedad “trasladó” el saldo a favor que reflejaba la cuenta “impuesto a las ventas por pagar” a una cuenta por cobrar denominada “Anticipo Impuestos O Saldo A Favor”, lo que implica el cumplimiento del registro contable exigido en el literal a) del artículo 6° del Decreto 1000 de 1997, para la viabilidad de la devolución del saldo a favor liquidado en la declaración de IVA del quinto bimestre de 1995. De todas maneras, la Sala advierte que la ausencia del ajuste a cero (0) de la cuenta

de impuesto a las ventas por pagar, es una situación que no deriva en el rechazo definitivo de la solicitud de devolución, pues de acuerdo con las causales taxativas establecidas el artículo 857 del Estatuto Tributario, no está prevista como tal. Así las cosas, la ausencia de ajuste a cero (0) de la cuenta impuesto a las ventas por pagar, no es una causal para rechazar definitivamente una devolución, y adicionalmente en el presente caso se demostró que sí fue realizada por el contribuyente antes de la solicitud, por lo que resultaba procedente declarar la nulidad de los actos acusados al quebrantar las normas en que debieron fundarse, tal como lo declaró el a quo. INDEXACION EN DEVOLUCION DE SALDOS A FAVOR - No procede al ser aplicable los artículos 863 y 864 del Estatuto Tributario / INTERESES CORRIENTES Y MORATORIOS - Procede su reconocimiento en el caso de devolución de saldos a favor Ahora bien, la Sala comparte la apreciación del Ministerio Público en cuanto a que debe revocarse el numeral tercero de la sentencia apelada que ordenó el reajuste y actualización de la devolución en los términos del artículo 178 del C.C.A, toda vez que el demérito en el poder adquisitivo de la moneda fruto del rechazo ilegal de la devolución del saldo a favor, se resarce con el reconocimiento de los intereses establecidos en los artículos 863 y 864 del Estatuto Tributario, lo cual además está acorde con las pretensiones de la demanda, como se declaró a título de restablecimiento del derecho en el numeral segundo de la providencia atacada.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA

Bogotá D.C., noviembre treinta (30) de dos mil seis (2006). Radicación número 13001-23-31-000-1999-90115-01(15595)

Actor: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL PESQUERA VIKINGOS DE

COLOMBIA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN.

FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, contra la sentencia del 8 de marzo de 2005 proferida por el Tribunal Administrativo de Bolívar, que declaró la nulidad de los actos administrativos mediante los cuales la Administración Local de Impuestos Nacionales de Cartagena rechazó la solicitud de devolución del saldo a favor liquidado en la declaración del Impuesto sobre las Ventas del quinto bimestre de 1995. ANTECEDENTES El 23 de noviembre de 1995, la sociedad actora presentó declaración de Impuesto sobre las Ventas del quinto bimestre de 1995, corregida el 11 de septiembre de 1997, con un total saldo a favor de $9.085.000. El 25 de septiembre de 1997, solicitó la devolución del saldo a favor reflejado en la declaración mencionada, petición decidida por la División de Devoluciones de la Administración Local de Impuestos Nacionales de Cartagena con la Resolución No. 021 de noviembre 5 de 1997, al rechazarla en forma definitiva porque no ajustó a cero la cuenta IVA por pagar, ni

demostró su existencia, de acuerdo con lo dispuesto en el Decreto 1000 de 1997 y el artículo 14 del Decreto 2650 de 1993. Contra el acto anterior interpuso recurso de reconsideración, fallado con la Resolución No. 0059 de noviembre 25 de 1998, en el sentido de confirmarlo. LA DEMANDA La sociedad actora en ejercicio de acción de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó declarar la nulidad de las Resoluciones 0021 del 5 de noviembre de 1997 y 0059 del 25 de noviembre de 1998 proferidas por la Administración Local de Impuestos Nacionales de Cartagena. A título de restablecimiento del derecho se ordene devolver la suma de $9’085.000 más los intereses corrientes y moratorios de conformidad con los artículos 855, 863 y 864 del Estatuto Tributario. Invocó como normas vulneradas los artículos 509, 683, 777, 855 y 863 del Estatuto Tributario; 6 y 12 del Decreto 1000 de 1997, y 123 y siguientes del Decreto 2649 de 1993. El concepto de violación se sintetiza en: Explicó que la Administración al negar la devolución del saldo a favor vulneró el artículo 683 ib., que impone a los funcionarios la aplicación de las leyes precedida por un relevante espíritu de justicia. Señaló que la sociedad cumple con las prescripciones del artículo 509 del Ordenamiento Fiscal en cuanto a la forma de contabilizar sus operaciones en su libro diario, para trasladarlas mensualmente al libro mayor en la cuenta “Impuesto a las ventas por pagar”, de acuerdo con los artículos 123

y siguientes del Decreto 2649 de 1993. Manifestó que el artículo 6° del Decreto 1000 de 1997 no establece la oportunidad para el ajuste a cero (0) de la cuenta “impuesto a las ventas por pagar”, diferente a que se efectúe previamente a la solicitud de devolución, por ello la Administración no puede exigir que se realice antes de registrar los movimientos del siguiente bimestre. Con fundamento en los principios o normas de contabilidad, consideró que la sociedad estaba obligada a registrar en forma cronológica y una vez sucedido el hecho económico, todos los movimientos que genera su actividad comercial y por tal razón, en el momento de efectuar el ajuste a cero exigido por el Decreto 1000 de 1997, se encuentran registradas operaciones del bimestre siguiente. Destacó que la visita de verificación efectuada por los funcionarios de la Administración y los comprobantes de los libros Diario y Mayor, demuestran que el saldo final del quinto bimestre de 1995 en el momento de solicitar la devolución, es cero (0), por lo que resultaba procedente la devolución. Agregó que la Administración no ha desvirtuado el valor probatorio del certificado del revisor fiscal, por lo que debe ser valorado de acuerdo con el artículo 777 del Estatuto Tributario. LA OPOSICION La entidad demandada se opuso a las pretensiones de la demanda con base en lo dispuesto en el artículo 509 del Estatuto Tributario, que exige llevar la cuenta mayor o de balance denominada “Impuesto a las Ventas por pagar”, por lo que no es a discreción del contribuyente la forma de llevar dichos registros contables. Indicó que en la Inspección Tributaria se concluyó que la sociedad actora

debía manejar subcuentas de la cuenta mayor IVA por pagar, que discriminara el IVA descontable por las compras y servicios, además de encontrar que se abonó en el mes siguiente con un valor equivalente al saldo débito del bimestre que se solicita, por lo cual se refleja un valor diferente a cero, de donde se infiere el incumplimiento del precepto legal. Respecto de la eficacia probatoria del certificado del revisor fiscal, adujo que si la contabilidad no es llevada conforme lo disponen las normas legales, carece de convicción. Señaló que el procedimiento contable que sigue la sociedad es incorrecto, pues al libro mayor únicamente se trasladan saldos mensuales, y el ajuste a cero (0) es una reclasificación del saldo débito que presenta la cuenta “impuesto a las ventas por pagar”, como una cuenta por cobrar a la Administración. Por tanto, el saldo acreditado no coincide con el valor solicitado en devolución. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Bolívar mediante sentencia del 8 de marzo de 2005 accedió a las pretensiones de la demanda, al tener en cuenta que los responsables del Impuesto sobre las Ventas con derecho a la devolución de los saldos a favor, deben adjuntar a su solicitud una certificación del revisor fiscal en la que conste que se ha ajustado la cuenta IVA por pagar a cero, al acreditarla con un valor igual al saldo débito (saldo a favor) que presenta en el último día del bimestre, cuya contrapartida por igual suma se refleja en cuentas por cobrar a la Administración de Impuestos. Con fundamento en sentencia del 13 de junio de 2002, observó que existen

unas causales para rechazar en forma definitiva la devolución y otras, que permiten inadmitirla para que el contribuyente subsane las inconsistencias y presente una nueva solicitud, y en el presente caso la ausencia del ajuste a cero, es una situación que no deriva en su rechazo definitivo. Advirtió que la demandada al encontrar que la cuenta no fue ajustada a cero, debió devolver la petición para que la actora efectuara las respectivas correcciones, y si persistía en su incumplimiento proceder a rechazar la devolución, pero al no conceder la oportunidad de aclararla o subsanarla, impidió que se devolviera el saldo a favor al que tenía derecho. EL RECURSO DE APELACION La entidad demandada impugnó lo decidido en primera instancia, al considerar que una vez finalizado el bimestre respectivo, si el responsable opta por la devolución del saldo a favor, debe elaborar un comprobante en los términos exigidos por la Ley, por un valor igual al saldo debito de la cuenta IVA por pagar contra el rubro cuentas por cobrar, a fin de dejarla en cero. La finalidad del ajuste es el reconocimiento contable de la devolución con anterioridad a la solicitud y que la cuenta de IVA por pagar no refleje saldos a cargo del fisco que corresponden al periodo solicitado. Señaló que en Libro Mayor no hay equivalencia entre las partidas correspondientes al movimiento débito y crédito y ello obedece al registro de operaciones del bimestre siguiente, por tanto, no se cumplió el requisito de ajustar la cuenta a cero, dado que no muestra el saldo real del respectivo bimestre, sino que lo afectó con saldos de otros bimestres.

De otra parte, consideró que el fallo rompe con el principio de congruencia de la sentencia, pues el debate jurídico se limitó a la existencia del ajuste a cero de la cuenta IVA por pagar, sin que el demandante adujera los argumentos que tuvo en cuenta el Tribunal para declarar la nulidad de los actos, razón por la cual resultan improcedentes al no haber sido invocados en ninguna oportunidad. Por ende, se configura una decisión extra petita, porque el Juez actuó por fuera de su competencia y colaboró en la defensa de los intereses del demandante, con desconocimiento de las previsiones legales contenidas en los artículos 170 del C.C.A. y 305 del C.P.C. ALEGATOS DE CONCLUSION La parte demandante con fundamento en la sentencia de la Corporación del 13 de junio de 2002, indicó que el ajuste se realizó en una fecha posterior a la finalización del período, pero anterior a la solicitud de devolución, lo que significa que cumplió el requisito legal. Insistió en que se tenga en cuenta el dictamen pericial practicado en primera instancia, en donde se establece que la sociedad acató los parámetros contemplados en el artículo 509 del Estatuto Tributario. La parte demandada reiteró los argumentos expuestos en la apelación. EL MINISTERIO PUBLICO La Procuradora Delegada ante el Consejo de Estado se pronunció en el sentido de confirmar la sentencia de primer grado, salvo lo referente a la actualización ordenada en el numeral tercero. Advirtió que el único motivo para que la Administración negara la solicitud de devolución consistió en que el ajuste a cero no apareció en el libro mayor y no como lo sugiere el apelante, en la ausencia del comprobante de

contabilidad, que en efecto se aportó. Además, indicó que la elaboración del asiento después de finalizado el período objeto de la solicitud, en razón a las transacciones del período siguiente a éste, podría implicar que la cuenta no quedara en ceros, pero en todo caso refleja la operación de ajuste que es el requisito exigido por el artículo 6° del Decreto 1000 de 1997. Observó que el ajuste a cero de la cuenta “Impuesto a las ventas por pagar”, se encuentra probada con el dictamen pericial, según el cual en el libro mayor se estableció la coincidencia del movimiento contable. Consideró infundado el argumento de incongruencia de la sentencia, en la medida en que se refirió al artículo 857 del Estatuto Tributario sobre causales de inadmisión y rechazo de la solicitud de devolución, en concordancia con el artículo 6° del Decreto 1000 de 1997, lo que guarda coherencia con lo manifestado en la demanda sobre la inexistencia de fundamento legal para que la Administración la rechazara. Finalmente solicitó revocar el numeral 3° del fallo impugnado que ordenó la actualización de la devolución, pues no puede adjudicársele un carácter condenatorio, por lo que bastaba con el derecho a la devolución junto con los intereses a que se refieren los artículos 863 y 864 del Estatuto Tributario, que fue lo pretendido en la demanda. CONSIDERACIONES DE LA SALA En esta instancia procesal la Sala debe decidir la legalidad de los actos administrativos que rechazaron definitivamente la devolución del saldo a favor liquidado en la declaración de Impuesto sobre las Ventas del 5° bimestre de 1995, a la sociedad C.I. PESQUERA VIKINGOS DE

COLOMBIA S.A.

El estudio versa sobre el momento en que se realiza el ajuste a cero (0) de la cuenta “impuesto a las ventas por pagar,” que exige las normas legales para acceder a la devolución de los saldos a favor consignados en las declaraciones de IVA, y si la sociedad actora cumplió con dicho requisito cuando solicitó la devolución. El artículo 6° del Decreto 1000 de 1997 (disposición vigente para la fecha de la solicitud de devolución), estableció los requisitos especiales para la procedencia de la devolución de los saldos a favor liquidados en las declaraciones de Impuesto sobre las Ventas, así: “Requisitos especiales en el impuesto sobre las ventas. Si la solicitud se origina en un saldo a favor liquidado en la declaración del impuesto sobre las ventas, deberá adjuntarse además: a) Certificación del revisor fiscal o del contador público, según el caso, en la cual conste que se ha efectuado el ajuste de la cuenta “Impuesto sobre las ventas por pagar” a cero (0). Para tal efecto, en la contabilidad se deberá hacer previamente un abono en la mencionada cuenta, por un valor igual al saldo débito que la misma arroje en el último día del bimestre o periodo objeto de la solicitud, y cargar por igual valor el rubro de cuentas por cobrar. Lo anterior, sin perjuicio del ajuste previo establecido en el parágrafo 2° del presente artículo, cuando a ello haya lugar; (...)” La Sala en ocasiones anteriores1 ha expresado que el ajuste a cero (0) de la cuenta “Impuesto a las ventas por pagar” y su correspondiente certificación a cargo de contador público o revisor fiscal según el caso, constituyen un

requisito formal exigido en el reglamento para el trámite de la devolución o compensación de saldos a favor originados en el Impuesto sobre las Ventas, con el fin de que el responsable haga el reconocimiento contable de la devolución con anterioridad a la solicitud, es decir, que en su contabilidad el solicitante registre el pago de la devolución por parte de la Administración antes de la petición, para que la cuenta de IVA por pagar no refleje saldos a cargo del fisco que correspondan al periodo solicitado. 1 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias del 13 de junio de 2002, exp. 12773, M.P. Ligia López Díaz, del 19 de septiembre de 2002, exp. 12775, M.P. Juan Ángel Palacio Hicapié, del 5 de mayo de 2005, exp. 14555 y del 16 de febrero de 2006, exp. 15461. La exigencia contenida en el literal a) del artículo 6° del Decreto 1000 de 1997, implica realizar un abono en la cuenta IVA por pagar (código 2408 del PUC para comerciantes) por el mismo valor que haya resultado como saldo débito en el último día del bimestre objeto de solicitud y como contrapartida, acreditar el rubro de cuentas por cobrar. El contribuyente efectuará el ajuste de la cuenta cuando decida solicitar la devolución o compensación del saldo a favor, reconociendo el hecho económico de la deuda a cargo del fisco, con el débito en “cuentas por cobrar” por el mismo valor que se acredita la cuenta “impuesto a las ventas por pagar”. Por efecto de las transacciones correspondientes al periodo siguiente al que

es objeto de solicitud de devolución, al hacer el asiento en fecha posterior a la finalización del bimestre, la cuenta podría no quedar en “ceros”, pero sí reflejará la cancelación del saldo débito que se solicita en devolución y la causación de la cuenta por cobrar a la Administración tributaria, que es el requisito exigido por la norma. Entonces, el ajuste a cero (0) del IVA consiste en acreditar la “cuenta IVA por pagar”, con el valor que se solicita devolver y debitar la cuenta “cuentas por cobrar”. En síntesis, el ajuste de la cuenta “impuesto a las ventas por pagar” debe efectuarse previamente a la solicitud de devolución y acreditarse al momento de la presentación de la misma, sin que se requiera que el ajuste se realice al finalizar el período, pues la norma no contiene tal exigencia. La forma de probar en el proceso que se ha efectuado el ajuste de la cuenta “Impuesto sobre las ventas por pagar” es a través de los libros de contabilidad, siempre que se lleven en debida forma. El literal a) del artículo 6° del Decreto 1000 de 1997 dispone que para estos efectos es suficiente la certificación del contador o revisor fiscal, según el caso, sin perjuicio de la facultad que tiene la Administración de hacer las comprobaciones pertinentes, conforme al artículo 777 del Estatuto Tributario. En el sub lite, la sociedad C.I. PESQUERA VIKINGOS DE COLOMBIA S.A. acompañó a la solicitud de devolución certificación suscrita por su revisor fiscal (fl. 98 c.p) donde consta lo siguiente: “1. Que la sociedad lleva cuenta corriente del impuesto a las ventas.

2. Que la sociedad lleva cuenta de sus operaciones exentas.

3. Que los impuestos solicitados como descontables son fiel reflejo de los cargos contabilizados en la cuenta corriente del Quinto Bimestre de 1995

(octubre-noviembre) y llena los requisitos de la cuenta a cero (0)

4. (…)

5. Que la presente certificación se expide con fundamento en el artículo 5° del Decreto reglamentario 2314 de 1989 y demás normas concordantes.” Para que las certificaciones de contador público o revisor fiscal se consideren pruebas suficientes, deben permitir llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, con el cumplimiento de las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad, expresar que la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; que los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio; y que las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, y por ende, reflejan la situación financiera del ente económico. Estas características no se evidencian en la certificación aportada por la sociedad, lo que le resta poder de convicción frente al aspecto que pretende comprobar.

No obstante, obra en el informativo dictamen pericial (fl.252) ordenado en primera instancia en el que se manifestó: “4. Se revisó el libro Diario folio 32311, registrado en la Cámara de Comercio de Cartagena con radicación No. 17165 del día 19-12-95 y se comprobó que el 30 de noviembre de 1995, el saldo de movimiento de la cuenta “Impuesto sobre las Ventas por Pagar”, correspondiente al quinto bimestre (Sept.,Octubre) de 1995, por valor de $9.177.000, se

llevó a cero (0), con traslado a la cuenta “Anticipo Impuestos O Saldo A Favor” (…)” Los peritos determinaron que previamente a la solicitud de devolución, la sociedad “trasladó” el saldo a favor que reflejaba la cuenta “impuesto a las ventas por pagar” a una cuenta por cobrar denominada “Anticipo Impuestos O Saldo A Favor”, lo que implica el cumplimiento del registro contable exigido en el literal a) del artículo 6° del Decreto 1000 de 1997, para la viabilidad de la devolución del saldo a favor liquidado en la declaración de IVA del quinto bimestre de 1995. De todas maneras, la Sala advierte que la ausencia del ajuste a cero (0) de la cuenta de impuesto a las ventas por pagar, es una situación que no deriva en el rechazo definitivo de la solicitud de devolución, pues de acuerdo con las causales taxativas establecidas el artículo 857 del Estatuto Tributario, no está prevista como tal. Así las cosas, la ausencia de ajuste a cero (0) de la cuenta impuesto a las ventas por pagar, no es una causal para rechazar definitivamente una devolución, y adicionalmente en el presente caso se demostró que sí fue realizada por el contribuyente antes de la solicitud, por lo que resultaba procedente declarar la nulidad de los actos acusados al quebrantar las normas en que debieron fundarse, tal como lo declaró el a quo. Ahora bien, la Sala comparte la apreciación del Ministerio Público en cuanto a que debe revocarse el numeral tercero de la sentencia apelada que ordenó el reajuste y actualización de la devolución en los términos del

artículo 178 del C.C.A, toda vez que el demérito en el poder adquisitivo de la moneda fruto del rechazo ilegal de la devolución del saldo a favor, se resarce con el reconocimiento de los intereses establecidos en los artículos 863 y 864 del Estatuto Tributario, lo cual además está acorde con las pretensiones de la demanda, como se declaró a título de restablecimiento del derecho en el numeral segundo de la providencia atacada. Por tanto, la Sala confirmará el fallo impugnado, salvo el numeral tercero que será revocado. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A: CONFIRMASE los numerales primero y segundo de la sentencia apelada, REVOCASE el numeral tercero del fallo apelado, de acuerdo con lo expuesto en la parte considerativa de éste proveído.

RECONOCESE personería para actuar a nombre de la Nación, a la abogada BIVIANA NAYIBE JIMENEZ GALEANO, conforme al poder que obra en el informativo. Cópiese, notifíquese, comuníquese y publíquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudio y aprobó en la sesión de la fecha. HECTOR J. ROMERO DIAZ LIGIA LOPEZ DIAZ Presidente de la Sección

MARIA INES ORTIZ BARBOSA JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE