CE-SECCION CUARTA-15001-23-31-000-1999-01351-01(13802)-2006

SANCION POR GASTOS NO EXPLICADOS - Para fijar la relación es posible considerar los gastos como los pasivos no declarados; sólo deben considerarse los pasivos adquiridos en el mismo año De acuerdo con el artículo 663 del Estatuto Tributario, cuando el total de las compras, costos y gastos del contribuyente excedan de la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el respectivo año gravable, corresponde al contribuyente explicar dicha diferencia, y en caso de no hacerlo se hace acreedor a una sanción pecuniaria equivalente al 100% de la diferencia no explicada. La conducta sancionada por el artículo en mención no sólo se tipifica cuando el contribuyente se abstiene de dar las explicaciones requeridas por la autoridad fiscal, sino “cuando las razones que se exponen para justificar la diferencia no son lo suficientemente explícitas, de modo que se entienda justificado el excede los gastos respecto de los ingresos y pasivos adquiridos”. La sanción por gastos no explicados corresponde al 100% de la diferencia entre las compras, costos y gastos del contribuyente, que excedan los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año. Para fijar la relación sólo debe tenerse en cuenta como factor declarado el correspondiente a “ingresos”, pues, conforme al artículo 663 del Estatuto Tributario, los demás factores son “los pasivos adquiridos en el año”, y en general, los costos y gastos efectuados por el contribuyente. Así las cosas, para determinar si existe o no diferencia entre los gastos y costos, frente a los ingresos y pasivos, es posible considerar tanto los gastos como los pasivos no

declarados. SANCION POR GASTOS NO EXPLICADOS - Fórmula de liquidación equivocada al considerar pasivos adquiridos en año distinto / DIFERENCIA POR GASTOS NO EXPLICADOS - Formula de liquidación / LIQUIDACION DE LA SANCION POR GASTOS NO EXPLICADOS - No puede tener en cuenta pasivos adquiridos en año anterior En esta instancia, la inconformidad del actor radica en el procedimiento adoptado por la Administración para determinar el valor de pasivos que debían sumarse a los ingresos declarados, pues, desde las respuestas al requerimiento ordinario y al pliego de cargos, ha insistido en que la DIAN no debía tener en cuenta el pasivo declarado en 1995, sino el adquirido durante dicha vigencia fiscal, que fue de cero, por cuanto el que figura en la declaración de renta de 1995 fue adquirido durante el año anterior. Para acreditar que el pasivo vigente a 31 de diciembre de 1995 no fue adquirido durante ese año, sino durante el anterior, allegó certificaciones del Banco Industrial Colombiano hoy Bancolombia , en las que consta que el endeudamiento a esa fecha provenía de obligaciones adquiridas en 1994 por $63.994.643. A su vez, acompañó los extractos de los respectivos pagarés. Además, en el recurso de reconsideración, el contribuyente reiteró que en el año 1995 no adquirió pasivos, y que la DIAN aplicó indebidamente el artículo 663 del Estatuto Tributario, dado que a los gastos adicionó la diferencia negativa entre los pasivos de 1995 y 1994, para así determinar un mayor monto de compras, costos y gastos, que enfrentado al de los ingresos, arrojó una diferencia

de $137.952.000, por gastos no explicados. Al respecto, la Sala reitera que la fórmula empleada por la Administración para establecer la diferencia objeto de explicación, incluye un concepto que no contempla el artículo 663 del Estatuto Tributario, puesto que toma el valor del pasivo declarado en 1994 y lo confronta con el denunciado en 1995, con lo cual obtiene una diferencia que disminuye los ingresos efectivamente declarados. Tal procedimiento contraría el artículo 663 del Estatuto Tributario, dado que para establecer la diferencia objeto de sanción la norma ordena tomar los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el mismo año, y es la suma de estos dos conceptos la que se compara con el valor que resulte denunciado por compras, costos y gastos, en la misma vigencia fiscal. Así las cosas, si los ingresos declarados en 1995, una vez afectados con los ajustes por inflación y el saldo crédito por corrección monetaria, aspecto que no se discutió en la apelación, ascienden a $77.567.000 y no se adquirieron pasivos en dicho año, pues, según la propia Administración, se registró una disminución de los mismos respecto de la vigencia fiscal anterior, lo procedente, según el artículo 663 del Estatuto Tributario, era comparar dicha cifra con la registrada por compras, costos y gastos, así: Ingresos declarados 19.630.000. Menos ajustes por inflación 24.261.000. Menos saldo crédito por corrección monetaria 17.802.000. Más Pasivos adquiridos en 1995.Total ingresos y pasivos base de comparación

77.567.000. Como el monto de compras, costos y gastos fue de 106.040.000 y para el año gravable en discusión procedía su ajuste por inflación por $ 17.301.000 para un total de costos y gastos de 88.739.000, es evidente que resulta una diferencia no explicada de $11.172.000 que hace procedente la sanción impuesta.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ

Bogotá, D. C., veintiuno (21) de septiembre de dos mil seis (2006) Radicación número: 15001-23-31-000-1999-01351-01(13802)

Actor: JUAN ANGEL MUÑOZ GAONA

Demandante: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Referencia: IMPUESTO RENTA F A L L O Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia 26 de agosto de 2002, proferida por el Tribunal Administrativo de Boyacá, desestimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por Juan Ángel Muñoz Gaona contra los actos administrativos por los cuales la demandada impuso sanción por gastos no explicados en la declaración de renta de 1995.

ANTECEDENTES El 21 de junio de 1996, Juan Ángel Muñoz Gaona presentó declaración de renta por el año 1995, en la que informó ingresos por $119.630.000 y compras,

costos y gastos $106.040.000 (folio 20 c.2). Previa expedición del pliego de cargos, la DIAN profirió la Resolución Sanción 0252 de 6 de octubre de 1998, por gastos no explicados, que fue confirmada en reconsideración por medio de Resolución 0001 de 26 de marzo de 1999. LA DEMANDA Juan Ángel Muñoz Gaona solicitó la nulidad de las resoluciones por las cuales la DIAN le impuso sanción por gastos no explicados. En subsidio, pidió que modifique la obligación fiscal surgida de los actos administrativos demandados. El actor citó como violados los artículos 236, 330, 663 y 683 del Estatuto Tributario y 29 de la Constitución Política, por las siguientes razones: Si la DIAN consideraba que la renta gravable del contribuyente era inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido de 1995 y el de 1994 debió requerirlo para que explicara la diferencia, y a falta de justificación, tomar esa diferencia como renta gravable y someterse al procedimiento de renta por comparación patrimonial. Sin embargo, optó por aplicar el artículo 663 del Estatuto Tributario, mediante el empleo de una fórmula que riñe con dicha disposición, pues a los ingresos declarados sumó la disminución de pasivos con relación al año 1994, a pesar de que la norma prevé que el factor que se debe sumar a los ingresos es el pasivo adquirido en el año objeto de fiscalización (1995). Además, el actor probó que durante el año 1995 no adquirió ningún pasivo. La demandada vulneró el artículo 330 del Estatuto Tributario porque los

factores de inflación no pueden descontarse para la imposición de la sanción, puesto que sólo se excluyen para la determinación del impuesto de industria y comercio y los demás impuestos y contribuciones. De todos modos, con y sin la exclusión de los ajustes por inflación, las compras, costos y gastos de 1995 no sobrepasaron los ingresos más el pasivo adquirido en ese año, por lo cual la sanción era improcedente. En razón de la trasgresión de los artículos 330 y 663 del Estatuto Tributario se violaron los artículos 683 ibídem y 29 de la Constitución Política, dado que no se observaron ni el espíritu de justicia ni el debido proceso. LA CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones del actor con base en las razones que se sintetizan de la siguiente manera: No se vulneró el artículo 663 del Estatuto Tributario, por cuanto la fórmula aplicada tiene sustento en el artículo 52 del Decreto 2117 de 1992, la Resolución 066 de 1996 y la Orden Administrativa 003 de 1991. El hecho de que se tomen los ingresos antes de ajustes no significa que se haya vulnerado el artículo 330 del Estatuto Tributario, pues se tiene en cuenta una situación económica más real. Si bien es cierto el artículo 663 del Estatuto Tributario se refiere a los pasivos adquiridos en el año, sólo es posible disminuir esta partida en la declaración cuando ha habido pago. El actor no desvirtuó la existencia de gastos no explicados, por cuanto no justificó cómo con unos ingresos antes de ajustes de

$95.369.000 efectuó unas compras antes de ajustes de $88.739.000 y pagó unos pasivos de $126.780.000. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las súplicas de la demanda por los motivos que se resumen así: En el caso concreto se observa que procedía la sanción por gastos no explicados, prevista en el artículo 663 del Estatuto Tributario, puesto que el actor no pudo justificar el mayor valor de consumos, egresos y gastos en relación con los ingresos percibidos durante la misma vigencia fiscal. El demandante intentó justificar la diferencia negativa advertida por la DIAN, para lo cual aportó una serie de facturas y recibos; sin embargo, tales documentos no fueron avalados por contador público o revisor fiscal. Además, el contribuyente se negó a corregir la declaración, como se le solicitó en el requerimiento ordinario. Para imponer la sanción por gastos no explicados no debe aplicarse aisladamente el artículo 663 Estatuto Tributario, pues también debe tenerse en cuenta la Orden Administrativa 03 de 1991, que contiene las fórmulas para cuantificar la referida sanción. Al reemplazar los factores de la fórmula con los valores de la declaración de renta de 1995, se establece que hubo unos gastos no explicados por $137.952.000, suma que conforme al artículo 663 del Estatuto Tributario debe pagar el contribuyente a título de sanción. No hubo violación del debido proceso, por cuanto el actor hizo uso de su derecho de defensa. Tampoco se vulneró el artículo 330 del Estatuto Tributario, dado que la Administración tomó los ingresos declarados antes de ajustes por

inflación con el fin de tener una situación más real del contribuyente. No hizo pronunciamiento sobre la violación del artículo 236 del Estatuto Tributario, porque dicha norma no fue cuestionada en la vía gubernativa. EL RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante sustentó la apelación de la siguiente manera: La DIAN aplicó indebidamente el artículo 663 del Estatuto Tributario y violó el debido proceso del contribuyente, dado que a los ingresos declarados no sumó el pasivo adquirido en el año, sino la disminución de pasivos con relación a la vigencia fiscal anterior. Si bien la Orden Administrativa 03 de 1991 fijó el trámite para aplicar la sanción del artículo 663 del Estatuto Tributario, tal acto no puede contrariar lo dispuesto en la ley tributaria. Aunque en la vía gubernativa el actor no alegó la violación del artículo 236 del Estatuto Tributario, ello no es óbice para que lo haga ante la Jurisdicción, pues se trata de un mejor argumento jurídico para la defensa de sus intereses, como lo ha aceptado el Consejo de Estado. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandada alegó de conclusión en los siguientes términos: Con base en la fórmula prevista en la Orden Administrativa 03 de 1991, la DIAN determinó una diferencia de gastos no explicados, que no pudo ser justificada por el actor, pues no demostró que el pasivo de $63.995.000 correspondía a deudas del año anterior, para lo cual debió acompañar documento de fecha cierta. El demandante no probó que con unos ingresos antes de ajustes por $95.369.000 hubiera podido realizar compras por $88.739.000 y cancelar pasivos

por $126.780.000. El Ministerio Público solicitó que se revocara el fallo apelado por los siguientes motivos: La fórmula que utilizó la Administración tuvo en cuenta, entre otros factores, la diferencia entre los pasivos del año gravable y los del anterior; sin embargo, el artículo 663 del Estatuto Tributario no prevé dicho procedimiento, dado que ordena tener en consideración los ingresos declarados más los pasivos adquiridos en el año gravable. El Tribunal no puede dar prevalencia a la Orden Administrativa 03 de 1991, pues sobre la misma se encuentra el artículo 663 del Estatuto Tributario. Al aplicar el artículo 663 del Estatuto Tributario, se observa que el total de los ingresos declarados en 1995, más los pasivos adquiridos en ese período, es superior al total de las compras, costos y gastos, motivo por el cual la sanción por gastos no explicados era improcedente. Además, tampoco se configuró la infracción porque, según la norma tributaria, el hecho sancionable es no explicar la diferencia y el actor sí la explicó. No se sanciona, entonces, la no demostración de la diferencia. La parte demandante no intervino en esta oportunidad procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte actora, debe la Sala precisar si se ajustó a derecho la sanción por gastos no explicados, impuesta por la DIAN al actor con fundamento en el artículo 663 del Estatuto Tributario. De acuerdo con el artículo 663 del Estatuto Tributario, cuando el total de las compras, costos y gastos del contribuyente excedan de la suma de los ingresos

declarados y los pasivos adquiridos en el respectivo año gravable, corresponde al contribuyente explicar dicha diferencia, y en caso de no hacerlo se hace acreedor a una sanción pecuniaria equivalente al 100% de la diferencia no explicada. La conducta sancionada por el artículo en mención no sólo se tipifica cuando el contribuyente se abstiene de dar las explicaciones requeridas por la autoridad fiscal, sino “cuando las razones que se exponen para justificar la diferencia no son lo suficientemente explícitas, de modo que se entienda justificado el exceso de los gastos respecto de los ingresos y pasivos adquiridos” 1 La sanción por gastos no explicados corresponde al 100% de la diferencia entre las compras, costos y gastos del contribuyente, que excedan los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año. Para fijar la relación sólo debe tenerse en cuenta como factor declarado el correspondiente a “ingresos”, pues, conforme al artículo 663 del Estatuto Tributario, los demás factores son “los pasivos adquiridos en el año”, y en general, los costos y gastos efectuados por el contribuyente. Así las cosas, para determinar si existe o no diferencia entre los gastos y costos, frente a los ingresos y pasivos, es posible considerar tanto los gastos como los pasivos no declarados . 2 1 Sentencia de 3 de agosto de 2006, expediente 13665, Consejero Ponente, doctor Héctor J. Romero Díaz 2 Sentencias de 23 de febrero de 1996, Exp.7294 C.P. doctor Delio Gómez Leyva. y de 5 de febrero de 2004, Exp. 13682 C.P. doctora María Inés Ortiz Barbosa.

En el caso sub exámine, con base en la información reportada por la actora en su declaración de renta del año gravable 1995, la Administración estableció que los costos y gastos declarados excedían los ingresos y pasivos reportados, en $137.952.000. Los gastos no explicados fueron determinados por la Administración con base en la fórmula [(CI-AO)]- [(RK+GA)- AGDIF)+ (PH95-PH94)] , prevista en la 3 Orden Administrativa 03 de 1991. Al reemplazar la fórmula con los datos de la declaración, la DIAN obtuvo unos gastos no explicados de $137.952.000, así (folio 7 c.ppal): [(106.040.000 –17.301.000)]- [(119.630.000+0) – 24.261.000-17.802.000)+ (63.995.000190.775.000)] [88.739.000]- [77.567.000 + (-126.780.000)] [88.739.000- [-49.213.000] 88.739.000+ 49.213.000= 137.952.000 En esta instancia, la inconformidad del actor radica en el procedimiento adoptado por la Administración para determinar el valor de pasivos que debían sumarse a los ingresos declarados, pues, desde las respuestas al requerimiento ordinario y al pliego de cargos, ha insistido en que la DIAN no debía tener en cuenta el pasivo declarado en 1995, sino el adquirido durante dicha vigencia fiscal, que fue de cero, por cuanto el que figura en la declaración de renta de 1995 fue adquirido durante el año anterior (folios 8 y 112 c.a). Para acreditar que el pasivo vigente a 31 de diciembre de 1995 no fue

adquirido durante ese año, sino durante el anterior, allegó certificaciones del Banco Industrial Colombiano hoy Bancolombia , en las que consta que el endeudamiento a esa fecha provenía de obligaciones adquiridas en 1994 por $63.994.643 (folios 114 c.a y 21 c.ppal). A su vez, acompañó los extractos de los respectivos pagarés (folios 115 y 116 c.a). Además, en el recurso de reconsideración, el contribuyente reiteró que en el año 1995 no adquirió pasivos, y que la DIAN aplicó indebidamente el 3 Según los renglones de la declaración CI= Costos y deducciones; AO=cuentas de costos y gastos en ajustes por inflación; RK= total ingresos recibidos; GA= ingresos por ganancias ocasionales; AG= cuentas ingresos en ajustes por corrección monetaria; DIF: diferencia entre cifras de control 1 y 2 , que es saldo crédito o débito por corrección monetaria PH 1995: deudas de 1995 y PH 1994: deudas de 1994. artículo 663 del Estatuto Tributario, dado que a los gastos adicionó la diferencia negativa entre los pasivos de 1995 y 1994, para así determinar un mayor monto de compras, costos y gastos, que enfrentado al de los ingresos, arrojó una diferencia de $137.952.000, por gastos no explicados (folio 204 c. a). Al respecto, la Sala reitera que la fórmula empleada por la Administración para establecer la diferencia objeto de explicación, incluye un concepto que no contempla el artículo 663 del Estatuto Tributario, puesto que toma el valor del pasivo declarado en 1994 y lo confronta con el

denunciado en 1995, con lo cual obtiene una diferencia que disminuye los ingresos efectivamente declarados. Tal procedimiento contraría el artículo 663 del Estatuto Tributario, dado que para establecer la diferencia objeto de sanción la norma ordena tomar los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el mismo año, y es la suma de estos dos conceptos la que se compara con el valor que resulte denunciado por compras, costos y gastos, en la misma vigencia fiscal. 4 Así las cosas, si los ingresos declarados en 1995, una vez afectados con los ajustes por inflación y el saldo crédito por corrección monetaria, aspecto que no se discutió en la apelación, ascienden a $77.567.000 y no se adquirieron pasivos en dicho año, pues, según la propia Administración, se registró una disminución de los mismos respecto de la vigencia fiscal anterior, lo procedente, según el artículo 663 del Estatuto Tributario, era comparar dicha cifra con la registrada por compras, costos y gastos, así: Ingresos declarados 119.630.000 Menos ajustes por inflación 24.261.000 Menos saldo crédito por corrección monetaria 17.802.000 Más Pasivos adquiridos en 1995 -0Total ingresos y pasivos base de comparación 77.567.000 4 Sentencia de 2 de octubre de 2003, expediente 13649, C.P. doctora Ligia López Díaz Como el monto de compras, costos y gastos fue de 106.040.000 (folio 7 c.ppal) y para el año gravable en discusión procedía su ajuste por inflación por $ 5 17.301.000 para un total de costos y gastos de 88.739.000, es evidente que

resulta una diferencia no explicada de $11.172.000 que hace procedente la sanción impuesta. Así pues, a pesar de que la DIAN no aplicó correctamente el artículo 663 del Estatuto Tributario en relación con la determinación de los pasivos adquiridos en el año, en el caso en estudio procede la sanción por gastos no explicados en cuantía de $11.172.000. En consecuencia, la Sala revocará la sentencia apelada que negó las súplicas de la demanda y, en su lugar, anulará parcialmente los actos administrativos demandados y determinará como sanción por gastos no explicados la suma de $11.172.000. Por último, aunque el actor podía invocar en la demanda la violación del artículo 236 del Estatuto Tributario, a pesar de que no lo hizo en la vía gubernativa, pues ante la Jurisdicción es posible presentar nuevos o mejores argumentos en relación con los hechos expuestos en la vía administrativa , la 6 norma en mención no es aplicable al caso sub exámine. Lo anterior, porque la misma se refiere a la renta gravable por comparación patrimonial , asunto que, ni 7 por asomo, se discute en esta oportunidad. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar dispone: DECLÁRASE la nulidad parcial de las Resoluciones 252 de 6 de octubre de 1998 y 0001 de 26 de marzo 1999, por las cuales la DIAN impuso al actor

sanción por gastos no explicados en relación con la declaración de renta de 1995. En consecuencia, conforme a lo dispuesto en la parte motiva de esta providencia, FÍJASE la sanción a cargo de la demandante en $11.172.000. 5Art. 348-1 del Estatuto Tributario, derogado por el art. 154 de la Ley 488 de 1998) 6 Sentencia de 3 de julio de 1998, expediente 8559, C.P. doctor Germán Ayala Mantilla 7 Conforme a la cual si un contribuyente aumentó su patrimonio, en cuantía superior a las rentas y ganancias ocasionales declaradas, se presume que omitió denunciar la diferencia, salvo que justifique el mayor valor patrimonial. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Presidente

MARIA INÉS ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario