CE-SECCION CUARTA-15001-23-31-000-2005-01241-01(21974)-2019

TÉRMINO PARA RESOLVER EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN – Contabilización. Es de un (1) año a partir de su interposición / TÉRMINO PARA RESOLVER EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN – Alcance de la expresión resolver del artículo 732 del Estatuto Tributario. Reiteración de jurisprudencia / SILENCIO ADMINISTRATIVO POSITIVO – Presupuesto / FALTA DE COMPETENCIA TEMPORAL – Alcance. Reiteración de jurisprudencia. Una vez configurado el silencio administrativo positivo, la autoridad tributaria pierde competencia para decidir sobre el recurso interpuesto / NOTIFICACIÓN DEL ACTO QUE RESUELVE EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN – Requisitos. Para garantizar que el contribuyente pueda conocer y ejercer una defensa efectiva ante la decisión administrativa, se debe cumplir todos los requisitos reglamentarios / NOTIFICACIÓN DEL ACTO QUE RESUELVE EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN – Formas. Por regla general se debe notificar personalmente y excepcionalmente por edicto cuando el contribuyente no se presenta dentro del término legal, como también procede la notificación por conducta concluyente / NOTIFICACIÓN

POR CONDUCTA CONCLUYENTE DEL ACTO QUE DECIDE EL RECURSO DE

RECONSIDERACIÓN – Configuración / NOTIFICACIÓN EXTEMPORÁNEA

DEL ACTO QUE DECIDE EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN –

Configuración / NOTIFICACIÓN EXTEMPORÁNEA DEL ACTO QUE DECIDE

EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN – Efectos / SILENCIO

ADMINISTRATIVO POSITIVO – Configuración / FALTA DE COMPETENCIA

TEMPORAL – Configuración

2.1. El artículo 732 del Estatuto Tributario establece que la administración tiene el término de un (1) año para “resolver” el recurso de reconsideración, contado a partir de su interposición en debida forma. Esta Sección precisó que el término “resolver” comprende tanto la expedición como la notificación del acto administrativo porque, mientras no sea así, no produce efectos jurídicos y no puede considerarse resuelto el recurso correspondiente. Cuando este término es incumplido, el artículo 734 ibídem establece que se entenderá que el recurso fue resuelto en favor del recurrente, lo cual deberá ser declarado por la administración, de oficio o a petición de parte. Esta norma tiene sentido en la medida que, una vez configurado el silencio administrativo positivo, la autoridad tributaria pierde competencia para decidir sobre el recurso interpuesto. 2.2. Ahora bien, la notificación realizada dentro del plazo previsto en la ley deberá cumplir todos los requisitos legales, pues de lo contrario sería desconocido el derecho al debido proceso del contribuyente porque le impediría conocer y ejercer una defensa efectiva ante la decisión administrativa. Por esto es que, para evitar la configuración del silencio administrativo positivo, la autoridad deberá notificar el acto que resuelve el recurso dentro del término de un (1) año en la forma prevista en la ley. En la época de la ocurrencia de los hechos (año 2005), el artículo 565 del Estatuto Tributario establecía que el acto que resolvía el recurso de reconsideración debía ser notificado, por regla general, personalmente. Excepcionalmente podía notificarse por edicto cuando el contribuyente no

compareciera a la diligencia de notificación personal dentro de los diez (10) días siguientes a la introducción al correo del aviso de citación. (…) Sin embargo, en el caso bajo examen, el Departamento de Boyacá realizó la notificación por correo con base en la Ley 788 de 2002, pero no surtió efectos por no adecuarse al mandato legal. (…) En otras palabras, aunque la entidad envió el oficio con la intención de realizar la notificación personal en el domicilio de la sociedad, el hecho de que el representante legal no se encontrara presente impedía adelantar esta actuación. En consecuencia, la entidad debió realizar la citación, esta sí mediante correo, para que iniciara la contabilización del término de los diez (10) días previsto legalmente para que comparezca a notificarse personalmente. Sin embargo, en el expediente no existe prueba alguna de que el Departamento de Boyacá haya depositado en correo la citación para surtir la notificación personal de Protabaco S.A., a pesar de no estar impedida para hacerlo. 2.6 Como consecuencia de lo anterior, la Resolución 000014 del 4 de enero de 2005 sólo fue notificada a Protabaco S.A. por conducta concluyente a partir de la presentación de la demanda de la referencia, el 4 de mayo del mismo año, por ser el momento en que manifestó conocer su existencia y contenido. 2.7. Teniendo en cuenta que Protabaco S.A. presentó el recurso de reconsideración de forma adecuada el 10 de febrero de 2004, el Departamento de Boyacá tenía competencia para resolver el recurso y notificar el acto administrativo hasta el 10 de febrero de 2005, día en que finalizó su competencia temporal. Sin embargo, la sociedad demandante sólo

fue notificada por conducta concluyente el 4 de mayo de 2005, cuando ya había operado el silencio administrativo positivo. Como consecuencia de lo anterior, el recurso de apelación no prospera porque está demostrado que la Resolución 000014 del 4 de enero de 2005 no fue notificada oportunamente.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 565 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 569 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 732 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 734 / LEY 788 DE 2002

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

Bogotá D.C., veintiuno (21) de febrero de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 15001-23-31-000-2005-01241-01(21974)

Actor: PRODUCTORA TABACALERA DE COLOMBIA S.A. – PROTABACO

S.A.

Demandado: DEPARTAMENTO DE BOYACÁ FALLO Procede la Sección Cuarta a decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 9 de junio de 2011 por la Sala Cuarta de Decisión del Tribunal Administrativo de Boyacá, que dispuso: “PRIMERO: Declárese que operó el Silencio Administrativo Positivo alegado por la Productora Tabacalera de Colombia S.A –PROTABACO-, al no haberse notificado en debida forma la Resolución No. 000014 de 4 de enero de 2005, por lo

expuesto en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: En consecuencia, se declara la nulidad de la liquidación oficial de Revisión DEL (sic) expediente No. 0319 de 11 de diciembre de 2003, expedida por la Profesional Especializado del Grupo de Liquidación de la Dirección de Recaudo y Fiscalización de la Secretaría de Hacienda del Departamento de Boyacá, mediante a (sic) cual se modificó la liquidación privada No. 001-0409 de 4 de mayo de 2001, presentada por la Productora Tabacalera de Colombia S.A –

PROTABACO.

TERCERO: Se anula la Resolución No. 000444 de 28 de noviembre de 2005 expedida por el Director de Recaudo y Fiscalización de la Secretaría de Hacienda del Departamento de Boyacá mediante a (sic) cual se confirmó la modificación a la liquidación privada No. 001-0409 de 4 de mayo de 2001, presentada por la Productora Tabacalera de Colombia S.A –

PROTABACO.

CUARTO: A título de restablecimiento se deja en firme la Liquidación Privada No. 001-0409 de 4 de mayo de 2001, presentada por la Productora Tabacalera de Colombia S.A – PROTABACO y que es improcedente la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados.

QUINTO: Denegar las demás pretensiones de la demanda.

(…)”1. Mediante providencias del 21 de febrero y 25 de abril de 2012, el Tribunal Administrativo de Boyacá corrigió la parte resolutiva de la sentencia en el sentido que los actos anulados en los numerales

segundo y tercero son: (i) la Liquidación Oficial de Revisión 0319 del 11 de diciembre de 2003, proferida por el Profesional Especializado del Grupo de Liquidación de la Dirección Administrativa de Impuestos y Fiscalización de la Gobernación de Boyacá, y (ii) la Resolución 00014 del 4 de enero de 2005, expedida por el Secretario de Hacienda de Boyacá. 1 Folios 908 a 909 del expediente.

ANTECEDENTES

1. Demanda 1.1. Pretensiones En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, Productora Tabacalera de Colombia S.A. (en adelante Protabaco S.A.), solicitó que se hicieran las siguientes declaraciones y condenas: “1. Que es nula la Liquidación Oficial de Revisión Expediente N°0319 del 11 de diciembre de 2003, proferida por el profesional especializado del Grupo de Liquidación de la Dirección Administrativa de Impuestos y Fiscalización de la

Gobernación de Boyacá.

2. Que es nula la Resolución N°000014 del 4 de enero de 2005, expedida por el Secretario de Hacienda de Boyacá, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión Expediente°0319 del 11 de diciembre de 2013.

3. Que operó el silencio administrativo positivo a favor de PRODUCTORA TABACALERA DE COLOMBIA S.A. NIT 860.003.211-1, y que como consecuencia de ello, las peticiones del recurso de reconsideración contra la Liquidación de Revisión Expediente N°0319 del 11 de diciembre de 2003,

se entienden falladas a favor de la sociedad PROTABACO.

4. Que como consecuencia de las declaraciones anteriores, se restablezca en su derecho a PRODUCTORA TABACALERA DE COLOMBIA S.A. NIT 860.003.211-1, declarando que no está obligada a pagar los mayores valores determinados en los actos demandados, y que como consecuencia de ello, se encuentra en firme la declaración de impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado correspondiente a la segunda quincena de abril de 2001 del Departamento de Boyacá”2. 2 Folios 59 a 60 del expediente. 1.2. Hechos relevantes para el asunto 1.2.1. Protabaco S.A. presentó, el 4 de mayo de 2001, la declaración del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco por la segunda quincena de abril de 2001 ante el Departamento de Boyacá. Para tal efecto se tuvo en cuenta el producto facturado y enajenado para su consumo en el territorio del departamento durante ese periodo gravable. 1.2.2. El Departamento de Boyacá profirió el Requerimiento Especial 0065 del 14 de abril de 2013. En él propuso modificar el valor del impuesto declarado y aplicar la sanción por inexactitud porque el impuesto no se causa con la venta de los cigarrillos, sino con su introducción en el territorio del departamento. 1.2.3. Protabaco S.A. dio respuesta al requerimiento especial poniendo de presente los fundamentos de su liquidación privada. 1.2.4. La entidad territorial profirió la Liquidación Oficial de Revisión 0319 del 11 de diciembre de 2003 con base en lo propuesto en el

requerimiento especial. Es decir que determinó el valor del impuesto y la sanción por inexactitud con base en los cigarrillos introducidos al territorio del departamento. 1.2.5. La sociedad contribuyente presentó recurso de reconsideración contra la anterior decisión el 10 de febrero de 2004. 1.2.6. El Departamento de Boyacá confirmó su decisión mediante la Resolución 000014 del 4 de enero de 2005. Sin embargo, no la notificó personalmente ni por edicto. 1.2.7. Debido a esta circunstancia, la sociedad contribuyente solicitó el reconocimiento del silencio administrativo positivo mediante escrito del 22 de febrero de 2005. 1.2.8. La entidad territorial negó esta petición mediante la Resolución 000035 del 10 de marzo de 2005 porque consideró que el acto que resolvió el recurso de reconsideración fue debidamente notificado mediante correo. 1.3. Normas violadas y concepto de violación Protabaco S.A. fundamentó su demanda en los siguientes cargos: 1.3.1. Infracción de las normas en que deberían fundarse los actos acusados: nulidad de la Resolución 000035 del 10 de marzo de 2005 y los actos de liquidación oficial porque se configuró el silencio administrativo positivo La Resolución 000014 del 4 de enero de 2005 fue notificada por conducta concluyente con la presentación de la demanda de la referencia. Comoquiera que para ese momento transcurrió más de un (1) año desde la presentación del recurso de reconsideración, se configuró el silencio administrativo positivo. Lo anterior tiene sustento en que las normas de procedimiento previstas

en el Estatuto Tributario son aplicables al caso concreto por la remisión prevista en el artículo 221 de la Ley 223 de 1995. El artículo 732 del Estatuto Tributario establece que la administración tributaria tiene un (1) año para resolver el recurso de reconsideración, contado a partir de su presentación en debida forma. La jurisprudencia del Consejo de Estado señaló que la expresión “resolver” contenida en la ley debe entenderse que se refiere a la notificación de la decisión, porque sólo a partir de ese momento surte efectos jurídicos3. Ahora bien, esa notificación debe hacerse de conformidad con el artículo 565 del Estatuto Tributario. Esta norma señala que la autoridad tributaria debe citar al interesado para surtir la notificación personal y, en caso de que no asista, podrá notificarlo por edicto. Protabaco S.A. presentó el recurso de reconsideración el 10 de febrero de 2004, por lo que el Departamento de Boyacá debía notificar su respuesta antes del 10 de febrero de 2005. La entidad territorial, en la Resolución 000035 del 10 de marzo de 2005, aceptó que no realizó la citación para surtir la notificación personal del acto que resolvió el recurso de reconsideración. En dicho acto también 3 Al respecto, la sociedad demandante hace referencia a las siguientes providencias: (i) del 30 de enero de 2003, expediente: 13096; (ii) del 13 de abril de 2005, expediente: 14569; (iii) del 23 de junio de 2002, expediente 10070, actor: Ferretería ICA Ltda., consejero ponente: Delio Gómez Leyva.

afirmó que la notificación fue adecuada porque se realizó por correo. Sin embargo, esa afirmación no es cierta y, aún en caso de serla, ese tipo de notificaciones desconoció lo previsto en el artículo 565 del Estatuto Tributario. En consecuencia, debe entenderse que la Resolución 000014 del 4 de enero de 2005 fue notificada por conducta concluyente al momento de la presentación de la demanda de la referencia, conforme con el artículo 48 del CCA. Debido a que ese acto fue notificado vencido el término de un (1) año, previsto en el artículo 732 del Estatuto Tributario, operó el silencio administrativo positivo respecto al recurso de reconsideración. 1.3.2. Infracción de las normas en que deberían fundarse los actos acusados: nulidad de las liquidaciones oficiales de revisión por desconocimiento de la Ley 223 de 1995, sentencia con efectos erga omnes y actos propios La Liquidación Oficial de Revisión 0319 del 11 de diciembre de 2003 y la Resolución 000014 del 4 de enero de 2005, proferidas por el Departamento de Boyacá, desconocieron los artículos 207 y 209 de la Ley 223 de 1995, la jurisprudencia del Consejo de Estado con efectos erga omnes y los actos proferidos por el Secretario de Hacienda de Boyacá. En efecto, el artículo 207 de la Ley 223 de 1995 establece literalmente que el hecho generador del impuesto es el consumo de cigarrillos y tabaco elaborado en la jurisdicción (territorio) del departamento. Mientras que el artículo 209 ibídem dispone que el impuesto se causa al

momento en que el productor entrega en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta. El Consejo de Estado interpretó armónicamente ambas normas en la sentencia del 24 de marzo del 2000, por lo que concluyó que el impuesto se causa por el consumo y no por la entrega para distribución. En consecuencia, declaró la nulidad de la expresión “introducidas para consumo” de las instrucciones para el diligenciamiento del Formulario

MHCP-D.A.F. -2B-.

Esta decisión judicial es aplicable en el caso concreto, por un lado, porque tiene efectos erga omnes por ser una sentencia proferida en un proceso de simple nulidad, y por el otro, porque Protabaco S.A. utilizó el Formulario MHCP-D.A.F. -2Bpara presentar la declaración del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco por la segunda quincena de abril de 2001. Adicionalmente, el Secretario de Hacienda de Boyacá acató esa sentencia del Consejo de Estado mediante el Oficio 00713 del 12 de junio del 2000 dirigido a Protabaco S.A., donde expresó que el impuesto se causa “en el momento de la entrega para fines de consumo y no cuando sale de fábrica o planta”. De igual forma, la misma autoridad expidió la Resolución 280 del 17 de julio del 2000, mediante el cual decidió “Autorizar el pago de los impuestos al consumo a PROTABACO S.A. por las ventas que efectúe directamente la Empresa a través de la agencia de Tunja, de acuerdo con la relación de productos facturados para cada uno de los periodos”. En la declaración presentada por Protabaco S.A. el 4 de mayo de 2001

determinó el valor del impuesto a pagar con base en los cigarrillos vendidos y no con los ingresados al territorio del departamento. Este hecho está probado porque las cantidades de cigarrillos declaradas para determinar el valor del impuesto por la segunda quincena de abril de 2001, son superiores a las declaradas en las tornaguías 101111 y 101198 por los cigarrillos introducidos al territorio del Departamento de Boyacá durante el mismo periodo. 1.3.3. Falsa motivación: nulidad de los actos de liquidación oficial por desconocimiento injustificado de sentencia con efectos erga omnes y los actos propios Los actos de liquidación oficial afirmaron que la interpretación del Consejo de Estado contenida en la sentencia del 24 de marzo del 2000 no es aplicable al caso concreto porque no modificó ni anuló el contenido del artículo 209 de la Ley 223 de 1995. Lo anterior constituye una falsa motivación porque es claro que el Consejo de Estado no tiene competencia para modificar la ley, ni para declararla nula. Adicionalmente, el Departamento de Boyacá reconoció que la expresión “introducidas para consumo” fue declarada nula por una sentencia con efectos erga omnes. Esto también constituye una falsa motivación porque resulta antijurídico negar el cumplimiento de una sentencia judicial que tiene efectos directos en el formulario utilizado por Protabaco S.A. para declarar el impuesto. De otro lado, los actos acusados inaplicaron el Oficio 00713 del 12 de junio de 2000 y la Resolución 280 del 17 de julio del mismo año, proferidos por el Secretario de Hacienda de Boyacá. Para esto afirmaron

que esta última resolución fue derogada por la Ordenanza 031 del 22 de diciembre del 2000, la cual se encuentra vigente y se presume legal. Empero, esto no es cierto porque la Resolución 280 del 2000 no contiene ninguna disposición nueva que sea susceptible de derogación, sino que se limitó a acatar la sentencia del Consejo de Estado proferida el 24 de marzo del mismo año. Adicionalmente, la ordenanza referida por la autoridad tributaria no pudo derogar la resolución porque el artículo 128 reitera el contenido del artículo 209 de la Ley 223 de 1995, que fue objeto de interpretación jurisprudencial en la misma sentencia. Así las cosas, el Departamento de Boyacá estaba obligado a acatar la interpretación de la sentencia del 24 de marzo del 2000, independientemente de la eficacia de la Resolución 280 del mismo año. La sentencia del 3 de mayo de 1996, invocada por la entidad territorial en los actos de liquidación oficial, no es aplicable al caso bajo examen porque está fundamentada en el Decreto 214 de 1969, norma anterior a la Ley 223 de 1995. Los actos acusados también invocaron la sentencia del 26 de noviembre de 1999. Empero, esta sentencia en realidad defiende la postura sostenida por Protabaco S.A. en la declaración objeto de controversia. 1.3.4. Infracción de las normas en que deberían fundarse los actos acusados: nulidad de los actos de liquidación oficial por desconocimiento del derecho a la igualdad y el principio de equidad tributaria El Departamento de Boyacá archivó, mediante el Auto 001 del 31 de julio de 2003, el proceso de fiscalización iniciado contra Protabaco S.A.

por la declaración del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco correspondiente a la segunda quincena de julio del año 2000. Esto significa que la entidad territorial acogió los argumentos antes planteados en un caso con identidad fáctica y jurídica. Adicionalmente, la autoridad tributaria acató el Concepto 001437 emitido por la Oficina Jurídica del Departamento de Boyacá el 30 de agosto de 2002, según el cual es aplicable la Resolución 280 del 17 de julio del 2000. Tanto el concepto de la Oficina Jurídica Departamental como el auto de archivo son anteriores a la expedición de la Liquidación Oficial de Revisión 0319 del 11 de diciembre de 2003. Pese a lo anterior, no fueron tenidos en cuenta por la autoridad tributaria. Esto desconoce el derecho a la igualdad y el principio de equidad tributaria porque Protabaco S.A. es sometido a decisiones discriminatorias en dos eventos con identidad de circunstancias. 1.3.5. Infracción de las normas en que deberían fundarse los actos acusados: improcedencia de la sanción por inexactitud por desconocer el artículo 647 del Estatuto Tributario No es procedente la sanción por inexactitud impuesta por el Departamento de Boyacá porque desconoció el inciso segundo del artículo 647 del Estatuto Tributario. Dicha norma establece que no se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar declarado derive de errores de apreciación o de diferencias de criterios en el derecho aplicable entre la oficina de impuestos y el contribuyente, siempre que los hechos y cifra denunciados sean completos y verdaderos.

Protabaco S.A. fundamentó su declaración en la interpretación del artículo 209 de la Ley 223 de 1995 contenida en la sentencia proferida por el Consejo de Estado el 24 de marzo del 2000, así como en el Oficio 00713 y la Resolución 280 proferidos por el Secretario de Hacienda de Boyacá el mismo año, el Concepto 001437 del 30 de agosto de 2002 emitido por la Oficina Jurídica del Departamento de Boyacá y el Auto 0001 del 31 de julio de 2003 expedido por la misma autoridad tributaria. Además, los datos contenidos en la declaración del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco por la segunda quincena de abril del 2001 fueron exactos, completos y veraces de acuerdo a su interpretación, según lo certificó el revisor fiscal de la sociedad. Los actos de liquidación oficial estuvieron fundamentados en que la sociedad contribuyente debía declarar los cigarrillos introducidos al territorio del departamento y no sólo los vendidos, según su interpretación del artículo 209 de la Ley 223 de 1995, que no atiende los actos propios ni la jurisprudencia del Consejo de Estado. Por lo anterior, existe una diferencia de criterios en el derecho aplicable entre Protabaco S.A. y el Departamento de Boyacá, por lo que no se configuró la inexactitud en los términos de la ley. 1.3.6. Falta de competencia del funcionario La Liquidación Oficial de Revisión 0319 del 11 de diciembre de 2003 fue proferida por un funcionario que no tenía competencia para hacerlo: el Profesional Especializado de la Dirección Administrativa de Impuestos y Fiscalización. En efecto, el artículo 688 del Estatuto Tributario señala que el acto de

liquidación oficial debe ser proferido por el jefe de la dependencia de liquidación, no por uno de sus profesionales especializados. El funcionario no fundamentó su competencia para proferir el acto inicial. Sólo en la Resolución 000014 del 4 de enero de 2005 fue justificada su competencia en los Decretos 2622 de 2002 y 498 de 2003, pero esa no era la oportunidad procedente para hacerlo. En todo caso, la simple lectura de esos decretos demuestra que no le fue atribuida la competencia de expedir liquidaciones oficiales al Profesional Especializado de la Dirección Administrativa de Impuestos y Fiscalización. El artículo 345 de la Ordenanza 31 del 2000 establece que los coordinadores de grupo y los funcionarios a quienes ellos deleguen, podrán proferir los actos administrativos correspondientes a la Secretaría de Hacienda. Sin embargo, los funcionarios que expidieron los actos de liquidación no cumplen ninguno de estos requisitos.

2. Oposición El Departamento de Boyacá compareció al proceso y se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en los siguientes argumentos: El Departamento de Boyacá motivó debidamente los actos de liquidación oficial porque, desde el requerimiento especial, explicó que la determinación de un mayor valor a pagar corresponde a la diferencia entre las cantidades de cigarrillos declarados por la segunda quincena de abril de 2001 y los inventarios finales del año 2000.

En el caso bajo examen no fue desconocido el derecho al debido proceso porque fueron notificadas todas las actuaciones administrativas, la sociedad demandante fue vinculada al procedimiento de fiscalización y los actos fueron debidamente motivados.

No es cierto que el impuesto se causa únicamente con la entrega de los cigarrillos para consumo (venta), porque en realidad ocurre con la simple entrega en fábrica o planta. La declaración fue presentada por Protabaco S.A. el 4 de mayo de 2001, fecha para la cual había sido derogado expresamente la Resolución 280 del 17 de julio del 2000 por la Ordenanza 0321 del mismo año. La Sección Cuarta del Consejo de Estado, en sentencia del 3 de mayo de 1996 que resolvió un caso similar, precisó que la causación del impuesto al consumo de cigarrillos ocurre desde el momento de la entrega real o simbólica de los distribuidores a los vendedores, intermediarios, mayoristas o detallistas. Posición reiterada en la sentencia del 26 de noviembre de 1999. Adicionalmente, el artículo 209 de la Ley 223 de 1995 sigue vigente y, por tanto, es de obligatorio cumplimiento. En consecuencia, el impuesto se causa por mandato expreso desde el despacho en fábrica o planta hacia la bodega o agencia para la distribución del producto. La Dirección de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público emitió el Concepto 0023 del 21 de julio de 2001, en el cual indicó que la ley permite la causación del impuesto antes de la realización del hecho generador. En consecuencia, el impuesto se causa desde el momento del retiro del producto para su distribución. Protabaco SA manifestó que no incurrió en inexactitud porque tuvo una diferencia de criterios con la administración. Sin embargo, está demostrado que la ley y la jurisprudencia claramente indican que el

impuesto al consumo de cigarrillos es causado desde su entrega para la distribución, por lo que no es cierta su afirmación. No se configuró un silencio administrativo positivo porque la Resolución 000014 del 4 de enero de 2005 fue proferida y notificada dentro del término previsto en el artículo 732 del Estatuto Tributario.

3. Sentencia de primera instancia Mediante sentencia del 9 de junio de 2011, la Subsección B de la Sala Cuarta de Decisión del Tribunal Administrativo de Boyacá declaró que operó el silencio administrativo positivo solicitado por la sociedad demandante, declaró la nulidad de los actos de liquidación oficial y ordenó el restablecimiento del derecho correspondiente. Estas decisiones fueron sustentadas en los siguientes argumentos: Está probado que Protabaco S.A. presentó, el 10 de febrero de 2004, recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial de Revisión 0319 del 11 de diciembre de 2003, con el cumplimiento de los requisitos legales.

El Departamento de Boyacá resolvió el recurso mediante la Resolución 000014 del 4 de enero de 2005, el cual ordenó su notificación personal. Sin embargo, el funcionario comisionado para citar al representante legal de Protabaco S.A. para surtir el trámite correspondiente, dejó constancia que no fue posible hacerlo porque el interesado no se encontraba en la ciudad y los empleados de la empresa se negaron a recibir el documento. Así las cosas, la autoridad envió el Oficio DRF-237 del 9 de febrero de 2005 para surtir la notificación por correo, al cual anexó copia de la resolución que decidió el recurso de reconsideración. Empero, en el

expediente no consta que la sociedad contribuyente efectivamente hubiera recibido el correo. Por lo anterior, no hay prueba de que el acto administrativo fue debidamente notificado dentro del término de un (1) año contado a partir de la presentación del recurso, como lo dispone el artículo 732 del Estatuto Tributario. En todo caso, aún de haberse surtido la notificación por correo, esta fue irregular porque incumplió el artículo 565 ibídem, modificado por la Ley 1111 de 2006, que ordena notificar el acto que resuelve el recurso de reconsideración personalmente o por edicto. El artículo 734 del Estatuto Tributario establece que opera el silencio administrativo positivo cuando la administración no resuelve el recurso de reconsideración dentro del término previsto en el artículo 732 del mismo estatuto. La jurisprudencia aclaró que, dentro del término previsto en el artículo 732 del Estatuto Tributario, no sólo debe proferirse el acto administrativo sino también notificarse. Esto es así porque sólo desde ese momento produce efectos jurídicos el acto administrativo4. Por lo expuesto fue que la sociedad actora solicitó la declaratoria del silencio administrativo positivo, mediante escrito del 22 de febrero de 2005. Aunque se cumplieron los requisitos legales para su declaratoria, el Departamento de Boyacá negó la petición mediante la Resolución 0035 del 10 de marzo de 2005. Empero, su decisión carece de sustento legal y fáctico. Como consecuencia de lo anterior, debe declararse la configuración del silencio administrativo positivo en sede judicial.

4. Recurso de apelación

La parte demandada apeló la sentencia de primera instancia con fundamento en lo siguiente: 4 Al respecto cita las siguientes sentencias: (i) del 11 de diciembre de 2007 proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, expediente: 151523, consejero ponente: Juan Ángel Palacio Hincapié; y (ii) del 18 de marzo de 2010, expediente: 17653, William Giraldo Giraldo. El Departamento de Boyacá respetó el derecho al debido proceso de la sociedad demandante porque la vinculó al procedimiento de fiscalización y tuvo la oportunidad de ejercer su derecho de defensa. No es cierto que el impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco es causado por su venta, ya que el artícu