CE-SECCION CUARTA-15001-23-33-000-2012-00254-01(20978)-2018

CAUSACIÓN DEL IMPUESTO AL CONSUMO – Rectificación de jurisprudencia. Si bien la sola entrega de los productos en fábrica o su introducción al territorio nacional, cuando se trata de productos extranjeros, causa el impuesto, se deben tener en cuenta eventos posteriores que impiden el consumo, como las devoluciones y destrucción del producto, caso en el cual las mismas no deben hacer parte de la base gravable del tributo / IMPUESTO AL CONSUMO – Hecho generador / CONSUMO – Noción / IMPUESTO AL CONSUMO – Causación / IMPUESTO AL CONSUMO – Repercusión en el consumidor final / OBLIGACIÓN SUSTANCIAL DE PAGAR EL IMPUESTO AL CONSUMO – Afectación por devoluciones y bajas o destrucción de productos / IMPUESTO AL CONSUMO – Contabilización / IMPUESTO AL CONSUMO – Contabilidad del sujeto pasivo. Refleja aspectos como las dadas de baja y las devoluciones de productos (inventarios) para establecer la base gravable del tributo acorde con la estructura del mismo Si bien la Sala en oportunidades anteriores había expresado que para que se cause el impuesto al consumo, «basta con la entrega del producto en planta o fábrica para los fines previstos en la norma, acto en el que se entiende implícito el consumo», en esta oportunidad considera necesario analizar la estructura del mencionado tributo, frente a los eventos aquí cuestionados, esto es, las devoluciones y destrucción o productos dados de baja, en los siguientes términos: La Ley 223 de 1995 unificó la regulación del impuesto al consumo y, concretamente para el caso que acá se analiza, en el artículo 186 ibidem previó

que el hecho generador «Está constituido por el consumo en el territorio nacional de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas». En esas condiciones, el consumo «corresponde al elemento de la realidad que manifiesta la capacidad contributiva a partir de la cual puede describirse la acción que genera el nacimiento de la obligación tributaria sustancial». No obstante lo anterior, la ley asoció la causación del impuesto a un acto anterior al consumo, como es la «entrega» de los productos en fábrica o en planta para su distribución, venta, permuta, publicidad, promoción, donación, comisión o autoconsumo, y la «introducción al país» de los productos importados. Al respecto, la Sala ha precisado lo siguiente: «Dentro de esa lógica, quien realmente paga el tributo es el consumidor final, comoquiera que su valor se incluye entre el que se paga por el producto adquirido, es decir que lo asume vía precio. Ello obedece al carácter indirecto del impuesto al consumo, indicativo de que, por facilidades de recaudación, el sujeto pasivo de la obligación tributaria no es el mismo titular del hecho gravado y de la capacidad contributiva sujeta al gravamen, sino una persona que, por su situación especial dentro de las distintas relaciones jurídicas y económicas, está en capacidad de repercutir el tributo sobre el titular de la capacidad económica que el legislador quiere gravar». (Se resalta). De acuerdo con lo anterior, aunque el consumidor final es sobre quien repercute económicamente el impuesto, en él no recae la calidad de contribuyente o responsable del tributo. Los

sujetos pasivos a quienes el legislador identificó como contribuyentes de derecho, esto es, a los productores, importadores y, solidariamente con ellos, los distribuidores, trasladan su carga económica al consumidor final del producto vía precio de venta. Así pues, las situaciones que impiden la comercialización y el consumo del producto por parte de los sujetos pasivos o responsables del tributo, bien sea por razones de salubridad o por ser usual en la práctica comercial, deben verse reflejadas en la carga impositiva que asumen, pues el impuesto pagado no podrá ser recuperado con su venta frente a mercancías que obligatoriamente no estuvieron en el mercado. En esas condiciones no puede ser exigible el pago del impuesto. Por ello, aunque en principio la inexistencia del consumo no afecta la realización del hecho generador del impuesto, la Sala considera que eventos como las devoluciones y bajas o destrucción de productos pueden afectar la obligación sustancial de pago del tributo, pues no se puede predicar la igualdad en las cargas fiscales cuando el importador o productor asume un gravamen sobre la base de una capacidad contributiva inexistente o ajena a la realidad. En esa medida, para la Sala resulta válido que en dichas situaciones y siempre y cuando estén plenamente demostradas, no sea exigible el pago del tributo al contribuyente. (…) A partir de lo anterior, la Sala advierte que, dada la obligación impuesta al productor y la estructura del tributo analizado, es posible determinar situaciones como devoluciones y dadas de baja de productos que impiden que el consumo se haya efectuado pues, se insiste, el pago del impuesto que hace el productor o fabricante se hace porque el producto será consumido, sin embargo, si

este hecho no se verifica, el sujeto pasivo habrá asumido, en el caso de las dadas de baja o destrucción, un impuesto que no pudo ser repercutido al consumidor final y, en relación con las devoluciones de productos, como lo expuso la demandante, al ingresar nuevamente el producto al inventario, tendría que pagar otra vez el impuesto al consumo cuando vuelva a ser entregado para su distribución, todo lo cual desconoce los principios de equidad y progresividad en los que se funda en sistema tributario. (…) El tratamiento contable refuerza que el pago del tributo que hace el productor o fabricante es una carga que asume anticipadamente pero que recupera posteriormente con la venta del producto, lo cual, en casos como las devoluciones o dadas de baja no se verifica. Resulta relevante indicar que, como lo sostuvo la actora, el literal a) del artículo 194 de la Ley 223 de 1995 impone a los sujetos pasivos del impuesto al consumo una serie de obligaciones (…) En esas condiciones, la contabilidad del sujeto pasivo del impuesto al consumo permite reflejar aspectos como las dadas de bajas y devoluciones de productos (inventarios), para efectos de establecer la base gravable del tributo de manera acorde con su estructura. (…) Por lo antes expuesto, la Sala rectifica la jurisprudencia que, en asuntos anteriores, había considerado que «[l]a destrucción posterior de parte de la mercancía no incide en la causación del impuesto al consumo, pues ya se había producido la importación de los cigarrillos e incluso la introducción con fines de consumo (…)», toda vez que un nuevo análisis de la normatividad que regula el impuesto al consumo, lleva

a concluir que si bien la sola entrega de los productos en fábrica o su introducción al territorio nacional, cuando se trata de productos extranjeros, causa el referido gravamen, debe tenerse en cuenta eventos posteriores que impiden el consumo, como las devoluciones y destrucción del producto, caso en el cual no deben hacer parte de la base gravable del tributo.

FUENTE FORMAL: LEY 223 DE 1995 – ARTÍCULO 186 / LEY 223 DE 1995 – ARTÍCULO 187 / LEY 223 DE 1995 – ARTÍCULO 188 / LEY 223 DE 1995 – ARTÍCULO 194 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 363 / DECRETO 2141

DE 1996 / LEY 1559 DE 2012

NOTA DE RELATORÍA: Sobre el impuesto al consumo se cita la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado de 28 de agosto de 2014, radicado 2500023-27-000-2010-00129-01(19350), C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez IMPUESTO AL CONSUMO – Cambios de destino. Más que imposibilitar el consumo o la comercialización implican un cambio en el sujeto activo del tributo / REENVÍO – Noción / REENVÍO EN EL IMPUESTO AL CONSUMO – Efectos. Se descuentan del impuesto generado / CAMBIO DE DESTINO DE PRODUCTOS GRAVADOS CON EL IMPUESTO AL CONSUMO – Alcance. No inciden en la liquidación del impuesto / DESCUENTO POR CAMBIO DE DESTINO EN LA LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO AL CONSUMO – Improcedencia. No existe ninguna disposición legal que lo establezca /

DESCUENTOS DE REENVÍOS EN LA LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO AL CONSUMO – Procedencia / DESCUENTO DE REENVÍOS EN LA LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO AL CONSUMO – Objeto / TRASLADO DE PRODUCTOS POR REENVÍOS – Requisitos. Reiteración de jurisprudencia La Sala advierte que, a diferencia de las devoluciones y bajas de productos, los «cambios de destino» invocados por la actora, más que imposibilitar el consumo o la comercialización implican un cambio en el sujeto activo del tributo, lo cual está regulado por los decretos 2141 de 1996 y 3071 de 1997, reglamentarios de la Ley 223 de 1995. Al respecto, en un caso con supuestos fácticos similares, la Sala precisó que: El Decreto 2141 de 1996 dispone que los sujetos pasivos del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas de producción nacional, deben declarar ante los departamentos o el distrito capital, los despachos, entregas o retiros de productos que realicen en el formulario (MHCP – D.A.F. – 3B) establecido por la Dirección de Apoyo Fiscal del otrora Ministerio de Hacienda. Las declaraciones presentadas deben contener la liquidación privada del impuesto generado y la «información sobre reenvíos cuando haya lugar a ello», los cuales se descuentan del impuesto al consumo generado en el periodo para determinar el impuesto a cargo. Los reenvíos son «las operaciones de traslado de los productos de una entidad territorial (Departamento o Distrito Capital) a otra u otras, cuando dichos productos han sido declarados inicialmente ante la entidad territorial donde

se origina la operación de traslado». (…) Al incluir reenvíos en las declaraciones tributarias, se requiere que «las operaciones se encuentren debidamente respaldadas en la contabilidad del responsable y que los productos hayan sido declarados y pagados en declaraciones anteriores y se haya efectuado la legalización de la respectiva tornaguía en la entidad territorial de destino». En esas condiciones las operaciones de reenvío tienen como consecuencia que «se descuentan del impuesto generado. Así pues, al incluir reenvíos en la declaración privada, debe restarse el impuesto generado en el periodo, el impuesto que pertenece a una entidad territorial distinta de aquella en que declaró y pagó el impuesto inicialmente». Con base en lo anterior, la Sección concluyó lo siguiente: «Al respecto, la Sala considera que era irrelevante para el caso tratar de comprobar que los reenvíos declarados correspondían a “cambios de destino”, ya que estos no inciden en la liquidación del impuesto al consumo. En efecto, ni la Ley 223 de 1995 ni el Decreto Reglamentario 2141 de 1996 establecen que para determinar el impuesto al consumo a cargo del contribuyente deban restarse los “cambios de destino” de los productos, tanto así que dicho concepto no fue incluido en el formulario elaborado por la Dirección de Apoyo Fiscal. Los artículos 10, 13 y 14 del Decreto 2141 de 1996 únicamente permitieron el descuento de los reenvíos, porque representan impuestos pagados en entidades territoriales en las que no se causó el gravamen y su finalidad es que dichos impuestos sean trasladados a las entidades territoriales a las que realmente pertenecen. En

consecuencia, si la ley no consagró un descuento especial por “cambios de destino” y la demandante no declaró en el departamento del Atlántico el impuesto al consumo que en principio se habría generado por los productos trasladados a otras entidades territoriales, hecho que no se discute por las partes, el descuento incluido en las declaraciones privadas por supuesto cambio de destino carece de sustento legal». (…) La jurisprudencia señalada puso de presente que el descuento originado en el traslado de productos de una entidad territorial a otra por reenvíos, es una actividad reglada por el Decreto 2141 de 1996, el cual exige para su procedencia, no sólo que las operaciones estén soportadas en la contabilidad, sino también que el impuesto por los productos haya sido declarado y pagado previamente ante la entidad territorial en la cual se originó el traslado y que se haya legalizado la tornaguía respectiva en la de destino. También es aplicable el Decreto 3071 de 1997, pues la expedición y legalización de tornaguías es requisito del descuento por traslado de productos por reenvíos, documentos que, a juicio de la Sección, constituyen «un parámetro válido para determinar la causación del impuesto al consumo y de la participación, puesto que es un documento que autoriza y controla la entrada, salida y movilización de productos gravados, sin el cual las mercancías no pueden retirarse de la fábrica o la planta (artículos 197 de la ley 223 de 1995 y 2 del Decreto 3071 de 1997) ».

FUENTE FORMAL: DECRETO 2141 DE 1996 – ARTÍCULO 6 / DECRETO 2141

DE 1996 – ARTÍCULO 7 / DECRETO 2141 DE 1996 – ARTÍCULO 10 / DECRETO 2141 DE 1996 – ARTÍCULO 13 / DECRETO 2141 DE 1996 – ARTÍCULO 14 / DECRETO 3071 DE 1997 / LEY 223 DE 1995 – ARTÍCULO 257

SANCIÓN POR INEXACTITUD POR DESCUENTO DE CAMBIOS DE DESTINO

IMPROCEDENTES EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO AL CONSUMO –

Procedencia / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Aplicación / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Disminución por favorabilidad. Procedencia En relación con la sanción por inexactitud, se observa que la misma es procedente, toda vez que la actora incluyó en su declaración tributaria cambios de destino a los cuales no tenía derecho, que derivaron en un menor impuesto a pagar, lo cual constituye una inexactitud sancionable. No obstante, la Sala considera que en acatamiento del principio de favorabilidad en materia sancionatoria establecido en el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, aplicable al caso por virtud de la remisión prevista en el artículo 59 de la Ley 788 de 2002, procede la reducción de la sanción por inexactitud del 160% al 100%, como lo disponen los artículos 287 y 288 de la citada Ley 1819 de 2016. Así pues, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de

2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, procede reliquidar la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el determinado privadamente.

FUENTE FORMAL: LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 287 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 288 / LEY 788 DE 2002 – ARTÍCULO 59 / ORDENANZA 053 DE 2004 DEPARTAMENTO DE BOYACÁ –

ARTÍCULO 351

CONDENA EN COSTAS POR PROSPERIDAD PARCIAL DE LA DEMANDA – Facultad del juez para abstenerse de imponerla. Configuración En cuanto a la condena en costas, el numeral 5 del Código General del Proceso establece que, «En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión». Con fundamento en la anterior disposición, la Sala no condenará en costas, porque si bien se encuentran probadas las relacionadas con el dictamen pericial practicado en esta instancia, fueron sufragadas por las partes de forma proporcional.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 – ARTÍCULO 365 NUMERAL 5

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D.C, veintidós (22) de febrero de dos mil dieciocho (2018)

Radicación número: 15001-23-33-000-2012-00254-01(20978)

Actor: BAVARIA S.A.

Demandado: DEPARTAMENTO DE BOYACÁ FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 20 de febrero de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Boyacá, que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la parte demandante.

ANTECEDENTES El 12 de marzo de 2009, Bavaria S.A. presentó la declaración del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional del período de febrero de 2009, en la cual liquidó un impuesto de $5.857.660.0001. El 10 de septiembre de 2010, la Dirección de Recaudo y Fiscalización de la Secretaría de Hacienda de Boyacá profirió el Requerimiento Especial 0014, en el cual propuso un mayor impuesto al consumo de $64.151.294 y una sanción por inexactitud de $102.642.0702, al considerar improcedentes los valores negativos registrados en la declaración del impuesto al consumo, que corresponden a cambios de destino, bajas y devoluciones de productos que no reúnen los requisitos legales y contrarían la normativa sobre control y transporte de mercancía. 1 Fl. 101, c.d. 2 Fls. 119 a 124 c.p. El 20 de junio de 2011, la Oficina de Liquidación de la Dirección de Recaudo y Fiscalización de la Secretaría de Hacienda de Boyacá expidió la Liquidación

Oficial de Revisión 00043, que confirmó el requerimiento especial mencionado. La contribuyente presentó oportunamente recurso de reconsideración4, el cual fue decidido mediante la Resolución 240 del 17 de mayo de 20125, emitida por la Directora de Recaudo y Fiscalización de la Secretaría de Hacienda de Boyacá, en el sentido de confirmar la liquidación oficial de revisión recurrida. DEMANDA BAVARIA S.A., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó que se anulen la liquidación oficial de revisión y la resolución que decidió el recurso de reconsideración interpuesto. A título de restablecimiento del derecho, pidió que se declare «que por el mes de febrero de 2.009 la sociedad no adeuda suma alguna por concepto de impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos en el Departamento de Boyacá». Invocó como disposiciones violadas, las siguientes:  Artículos: 6°, 29 y 83 de la Constitución Política;  Artículos 647, 683, 772 y 777 del Estatuto Tributario Nacional;  Artículos 185, 186, 188, 194 y 197 de la Ley 223 de 1.995;  Artículos 13, 14 y 23 del Decreto 2141 de 1.996 y,  Artículos 3°, 8° y 16 del Decreto 3071 de 1.997. Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Dijo que la Administración violó el espíritu de justicia y los principios de eficiencia y buena fe, porque tuvo los elementos de juicio necesarios para modificar su

actuación y los desconoció al rechazar las pruebas aportadas y denegar las solicitadas, lo cual obstaculizó el ejercicio del derecho de defensa. Con fundamento en las normas que regulan el impuesto al consumo señaló que: i) el hecho generador del impuesto es el consumo de productos gravados en las 3 Fls. 40 a 46 c.p. 4 Fls. 155 a 159 c.p. 5 Fls. 47 a 53 c.p. jurisdicciones territoriales, ii) el impuesto se causa con la entrega de los productos en fábrica o en planta para distribución, venta, publicidad, promoción, etc. y, iii) conforme al artículo 23 del Decreto 2141 de 1996, entre las obligaciones de los sujetos pasivos o responsables del tributo se encuentra la de llevar la contabilidad con un sistema que permita determinar los factores necesarios para fijar la base gravable del impuesto, como son las entregas de productos, despachos y retiros, entre otros. Explicó que la contabilidad del productor es prueba de los datos declarados, los cuales corresponden al resultado de la cuenta contable del impuesto a favor de cada entidad territorial y, por ello, no son deducciones, pues lo que hace el productor es mostrar el resultado de la cuenta que está obligado a llevar. Indicó que la Administración adicionó el impuesto declarado por el mes de febrero de 2009, en cuantía de $64.151.000, con base en que los descuentos efectuados por cambio de destino debieron cumplir las exigencias de los artículos 13 y 14 del Decreto 2141 de 1996, porque asumió que los movimientos realizados son reenvíos, a pesar de que se trata de cambios de destino, pues los productos no

fueron declarados en el departamento de Boyacá y, además, dicha cifra incluye el impuesto de productos dados de baja, devoluciones y otros. Sostuvo que el artículo 8º del Decreto 3071 de 1997 proporciona los elementos para calificar el movimiento de productos gravados, al definir la tornaguía de movilización o la de reenvío, pues la primera comprende el movimiento entre entidades territoriales, en tanto la segunda exige que los productos hayan sido declarados ante la respectiva entidad territorial. Alegó que la Administración adicionó el impuesto sin discriminar los conceptos sobre los cuales recayó esa decisión y presumió que los movimientos de producto eran reenvíos, a pesar de que legalmente no podían clasificarse así, pues los productos transportados no fueron declarados ante la entidad territorial como lo ordenan los artículos 13 y 14 del Decreto 2141 de 1996 y 8 del Decreto 3071 de

1997. Que, por ello, la Administración violó las anteriores disposiciones, pues le dio el tratamiento de reenvío a movimientos que correspondían a cambios de destino, a bajas de productos y a devoluciones, lo cual fue discriminado en el anexo de la respuesta al requerimiento.

Anotó que, para demostrar la veracidad de los datos consignados en la declaración tributaria frente a los registros contables, la sociedad solicitó una inspección contable y la revisión del archivo físico de las tornaguías expedidas por el Departamento, para cruzarlas con las facturas, lo cual no fue atendido por la demandada. Destacó que legalmente la tornaguía es un documento de control de transporte, al que ninguna disposición le asigna calidad de documento de fiscalización o de generación de impuesto, como equivocadamente lo sostiene la Administración.

Argumentó que por la pérdida de las calidades exigidas por las autoridades sanitarias para el consumo de los productos se les debe obligatoriamente dar de baja, lo cual hace que desaparezca uno de los elementos constitutivos del impuesto, como es el consumo y que se justifique el descuento, y que el artículo 188 de la Ley 223 de 1995 prevé que el impuesto se causa en el momento en que sale de fábrica, antes de conocer que la situación de baja se iba a presentar. Adujo que no se puede considerar que la causación del impuesto al consumo genera automáticamente el impuesto a favor de la entidad territorial o de destino cuando el producto sale para venta o distribución, porque si no se presenta la totalidad de los elementos del tributo no existe obligación de pagarlo, lo cual faculta el descuento del valor de una obligación que no se causó porque no se realizaron todos los elementos que la tipifican. Expuso que la empresa registró en su contabilidad la minoración del impuesto de los productos dados de baja, como se relacionó en los anexos de la respuesta a los requerimientos de la Administración, y que del mismo modo se procedió con los productos devueltos, puesto que estos regresan a la bodega y engrosan nuevamente el inventario. Advirtió que al negar el descuento por devolución se impone el gravamen dos veces sobre el mismo producto: una vez cuando sale y es devuelto y otra vez cuando vuelve a salir nuevamente vendido. Solicitó que se acepten los descuentos señalados, para lo cual adjuntó como prueba, el certificado de revisor fiscal sobre la contabilización del impuesto y los descuentos efectuados. Alegó que la sociedad registró debidamente los datos declarados, pues consideró que el impuesto causado por productos que fueron objeto de cambio de destino no

le correspondía al Departamento de Boyacá, sino a los departamentos donde finalmente se realizó el consumo. Aclaró, además, que tampoco procedía el pago de impuesto por productos dados de baja y de los productos devueltos y que la diferencia de criterios es causal de exoneración de la sanción. Por lo anterior, argumentó que la sociedad no incurrió en los supuestos de imposición de la sanción por inexactitud, pues no incluyó en la declaración datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, ni usó maniobras fraudulentas para disminuir el impuesto a cargo. OPOSICIÓN La entidad demandada no contestó la demanda. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Boyacá negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: Sostuvo que resulta indiferente el lugar de consumo o distribución de productos gravados, porque el hecho generador del tributo ocurre con la entrega del producto en planta o en fábrica y omitir esta obligación, descontando de la base gravable productos que fueron dirigidos hacia otro destino, no excusa al demandante de pagar el impuesto causado sobre el producto entregado en la planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para su publicidad, promoción, donación, comisión o autoconsumo. Indicó que resulta desacertado considerar la tornaguía como un simple medio de control de transporte, pues es un documento que sirve para evitar la evasión del impuesto y así lo ha considerado la jurisprudencia de la Sección Primera del Consejo de Estado, al respecto transcribió apartes de la sentencia del 22 de abril de 2009, Exp. 5546, M.P. Dra. Olga Inés Navarrete.

Precisó que, si los productos que la actora descontó de la base gravable fueron objeto de movilización, tal operación debía estar autorizada por la entidad competente mediante la expedición de la tornaguía correspondiente, documento que la sociedad no demostró haber solicitado. Anotó que la otra prueba para establecer la procedencia de las deducciones aplicadas es la contabilidad, y que, si bien la demandante solicitó ante la Secretaría de Hacienda la práctica de una inspección contable y le fue negada, a la actora le correspondía la carga de la prueba y, por tal motivo, debió aportar copia de los libros y de las entregas efectuadas en planta o fábrica para el período de febrero de 2009. Respecto de la sanción por inexactitud consideró que se dan los supuestos para su aplicación, pues la actuación de la actora no está justificada por una discrepancia conceptual de la normativa que reglamenta la causación del impuesto al consumo, la cual es clara, concreta y está soportada en la jurisprudencia del Consejo de Estado. RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló la sentencia por las siguientes razones: Señaló que, aunque la causación está determinada por la entrega del producto en fábrica, ello no significa que el monto de dicha causación determine el valor del impuesto a pagar a determinada entidad territorial. Afirmó que la base mensual del impuesto al consumo la determina el saldo de la cuenta respectiva al final de cada vigencia fiscal, la cual contiene los movimientos del producto cuyo impuesto fue causado al salir de fábrica, menos despachos, retiros, bajas etc. Adujo que los cambios de destino o los reenvíos sí disminuyen el impuesto para la

entidad territorial de donde sale el producto y aumenta el impuesto al departamento de destino de la respectiva movilización y que, en este caso, está demostrado mediante el certificado del revisor fiscal y los soportes contables aportados al proceso, que la causación ocurrida cuando los productos salieron con destino a Boyacá se afectó con los cambios de destino realizados durante la vigencia en discusión. Consideró que no hay lugar a presumir que la obligación tributaria se perfeccionó con el consumo posterior de los productos, pues se destruyeron por disposición de la normativa ambiental. Alegó que la contabilidad de la empresa desvirtúa la presunción del artículo 188 de la Ley 223 de 1995, y que al no existir consumo es inaceptable exigir el pago del impuesto, lo cual constituye pago de lo no debido. En relación con la afirmación del Tribunal, según la cual la sociedad no demostró haber solicitado la tornaguía respectiva ante la Administración, manifestó que el argumento carece de respaldo, pues las normas disponen que quien está obligado a expedirlas es la entidad departamental. Agregó que con ocasión de la respuesta al requerimiento y del recurso de reconsideración solicitó al departamento que revisara su archivo de tornaguías para confrontar con los números de facturas o documentos contables, lo cual fue desatendido por la Administración. Señaló que la actitud del Departamento frente a las solicitudes de pruebas elevadas constituye una violación al derecho de defensa y al debido proceso y que la Administración no demostró que los movimientos de productos correspondieran a reenvíos y no a movilizaciones, como se argumentó a lo largo del proceso. Concluyó que los soportes aportados constituyen prueba de que las cifras

registradas en la declaración están registradas contablemente y sirven para desvirtuar la adición del impuesto hecha por la Administración. Adujo que no se configura la sanción por inexactitud, porque las operaciones cuestionadas están soportadas contablemente y no se declararon datos errados, ni se omitieron cifras para obtener el descuento, por lo cual no se tipifican las conductas previstas en el artículo 647 del Estatuto Tributario. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró lo expuesto en la demanda y en el recurso de apelación. La demandada no se pronunció en esta etapa del proceso. El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala determinar la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales el departamento de Boyacá liquidó un mayor impuesto al consumo a Bavaria S.A., correspondiente al periodo febrero del año gravable 2009. La controversia se concreta en establecer si la actora podía disminuir la base gravable del impuesto al consumo del periodo gravable antes mencionado, con los valores registrados por devoluciones, productos dados de baja y cambio de destino. Pues bien, es un hecho no discutido entre las partes que la causación del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas lo determina la «entrega» que realiza el productor en planta o fábrica para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina al autoconsumo, tal como lo prevé el artículo 188 de la Ley 223 de 1995, así:

«Art. 188. Causación. En el caso de productos nacionales, el impuesto se causa en el momento