CE-SECCION CUARTA-17001-23-33-000-2013-00586-01(21745)-2018

APARIENCIA DE FORMALIDADES DE LOS ACTOS O CONTRATOS DE LOS CONTRIBUYENTES – No vinculatoriedad para la administración de impuestos. No es forzosa su aceptación incondicional cuando de las pruebas aportadas en el procedimiento administrativo surge la existencia de un contrato diferente. Reiteración de jurisprudencia / INVERSIÓN DE LA CARGA DE LA PRUEBA DE LA REALIDAD CONTRACTUAL – Configuración / FACULTAD DE FISCALIZACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS FRENTE A REALIDAD CONTRACTUAL - Alcance / SOCIEDAD COMISIONISTA DE BOLSA - Objeto. Puede celebrar contratos de cuentas en participación para desarrollar o ejecutar actividades accesorias o conexas con el objeto social, siempre que no impliquen la captación de dineros del público / CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN CELEBRADO POR SOCIEDAD COMISIONISTA DE BOLSA – Límites. No se puede utilizar para ofrecer servicios de intermediación de valores a terceros, porque ello es propio del contrato de comisión y administración de valores Esta Sala ha dicho que “tratándose de los pactos o convenciones de los particulares y, en especial de los contribuyentes frente a un tercero de buena fe, como lo sería en el caso la Administración, el efecto de dichas convenciones, aun las que se hagan constar por escritura pública es susceptible de valorarse “conforme a las reglas de la sana crítica”, según el inciso final del artículo 264 del Código de Procedimiento Civil, esto es, en el contexto de otras pruebas, lo cual quiere decir que no es forzosa para la Administración, en cualquier caso, la aceptación incondicional de la apariencia o formalidad de los actos o contratos de

los contribuyentes, cuando quiera que de otras pruebas surja la verdad real o verdadera”, de lo contrario, resultaría ineficaz la acción fiscalizadora. En esta oportunidad, se reitera que no es forzoso para la Administración aceptar de manera incondicional la apariencia de los contratos suscritos por los contribuyentes, cuando de las pruebas aportadas en el trámite administrativo surge que en realidad, el acuerdo de las partes corresponde a un contrato diferente al señalado.Además, se ha afirmado que si la Administración, en el proceso de fiscalización, encuentra serios elementos de juicio que le permitan inferir que un contrato, que en apariencia corresponde al de colaboración empresarial, en realidad, concierne a otra modalidad contractual, cambia la carga de la prueba, correspondiéndole al contribuyente probar la “realidad” del que pretende acreditar. (…) El artículo 7 de la Ley 45 de 1990 señala que “[l]as sociedades comisionistas de bolsa deberán constituirse como sociedades anónimas y tendrán como objeto exclusivo el desarrollo del contrato de comisión para la compra y venta de valores. No obstante lo anterior, tales sociedades podrán realizar las siguientes actividades, previa autorización de la Comisión Nacional de Valores y sujetas a las condiciones que fije la Sala General de dicha entidad”. La anterior norma se refiere a que las sociedades comisionistas de bolsa tendrán como objeto exclusivo el desarrollo del contrato de comisión para la compra y venta de valores. Es cierto que la Superintendencia Financiera de Colombia ha expuesto que “a través de dicho contrato [el de cuentas en participación] no es posible la realización de actividades de captación de dineros

del público en los términos del Decreto 1981 de 1988, que de adelantarse sin contar con la debida autorización de esta autoridad de supervisión, podría eventualmente derivar en infracción penal en los términos del artículo 316 del Código Penal y hacerse acreedor de las medidas administrativas contenidas en el artículo 108 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, (…)”. Pero, no es menos cierto que esa misma entidad ha dicho que “(…) será entonces la sociedad vigilada que actúa como partícipe gestor quien debe determinar, al momento de estructurar el negocio, en qué posición se encuentra, esto es, analizar si las operaciones que van a constituir el objeto del contrato de cuentas en participación desbordan su capacidad, con las consecuencias legales que eso conlleva, o si el contrato es utilizado como instrumento o actividad accesoria o conexa para el desarrollo del objeto social”. Es decir, las sociedades comisionistas de bolsa podrán celebrar contratos de cuentas en participación para desarrollar o ejecutar actividades accesorias o conexas con el objeto social, siempre que no impliquen la captación de dineros del público. En este orden de ideas, el argumento de la DIAN, según el cual, la sociedad demandante solo podía celebrar contratos de comisión para desarrollar su objeto social, resulta rebatible, porque el propio órgano de control ha dicho que las entidades vigiladas pueden celebrar contratos de cuentas en participación, siempre y cuando este contrato no se utilice como instrumento para ofrecer a terceros servicios de intermediación en el mercado de valores, que impliquen captación de dineros, porque de ser así, en realidad, lo que se estaría ofreciendo es la realización de actividades propias de los contratos de comisión y de administración de valores. En conclusión, el contrato de cuentas en

participación no puede ser utilizado como un instrumento para ofrecer a terceros servicios de intermediación de valores, porque esto es propio del contrato de comisión y administración de valores.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 250 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 267 / LEY 45 DE 1990 - ARTÍCULO 7 / CONCEPTO 2008039634-001

DE 2008 (26 de julio) SUPERINTENDENCIA FINANCIERA / / CONCEPTO 2010094933-001 DE 2011 (1 de marzo) SUPERINTENDENCIA FINANCIERA NOTA DE RELATORÍA: En relación con el hecho de que no es forzoso para la administración de impuestos aceptar incondicionalmente la apariencia de los contratos suscritos por los contribuyentes cuando de las pruebas aportadas al trámite administrativo surge que se trata de un contrato diferente se reiteran las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 11 de febrero de 2000, Exp. CE-SEC4-EXP2000-N9743, C.P. Daniel Manrique Guzmán; 7 de septiembre de 2001, radicado 05001-23-25-000-1996-0049-01(12184), C.P. María Inés Ortiz Barbosa; 22 de febrero de 2002, radicado (12323), C.P. Germán Ayala Mantilla; 12 de diciembre de 2014, radicado 13001-23-31-000-2009-00446-01(19121); 15 de septiembre de 2016, radicado 08001-23-33-000-2012-00114-01(20555), C.P.

Jorge Octavio Ramírez Ramírez y 2 de agosto de 2017, radicado 17001-23-31000-2012-00198-01 (20701), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez NOTA DE RELATORÍA: En relación con la inversión de la carga de la prueba en contra del contribuyente ante la contundencia de los indicios, en las sentencias de 15 de septiembre de 2016, radicado 08001-23-33-000-2012-00114-01(20555), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y 2 de agosto de 2017, radicado 17001-2331-000-2012-00198-01(20701), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, la Sección Cuarta reiteró lo expuesto en las sentencias de 13 de marzo de 2003, radicado 08001-23-31-000-1996-0882-01 (12946) C.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 13 de agosto de 2015, radicado 25000-23-27-000-2012-00600-01(20822), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN – Definición y naturaleza / CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN – Elementos. Se rigen por el acuerdo de los copartícipes, pero se requiere que el gestor reparta a los copartícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida / REPARTO DE GANANCIAS O PÉRDIDAS EN CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN - Alcance / CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓNObjeto y partes / CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓNCaracterísticas / CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓNObligaciones del gestor / CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓNObligaciones del partícipe / CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓNInexistencia. Del análisis de los elementos del negocio celebrado se determina que la realidad contractual no corresponde a un contrato de cuentas en participación, sino de intermediación comercial o prestación de servicios / ACUERDO DE PAGO DE REMUNERACIÓN EN CONTRATO DENOMINADO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN – Alcance. No se puede asimilar a un reparto de ganancias o pérdidas / DEDUCCIÓN POR PAGOS A TERCEROS – Rechazo / RECHAZO DE DEDUCCIÓN POR PAGOS A TERCEROS POR FALTA DE SOPORTE DE LOS PAGOS - Legalidad / SOPORTE DE PAGO PARA PROCEDENCIA DE DEDUCCIÓN POR PAGOS A TERCEROS – Factura o documento equivalente / PROCEDENCIA DE

COSTOS Y GASTOS POR OPERACIONES GRAVADAS CON IVA – Requisitos.

Inscripción del proveedor en el RUT y en el Régimen Común del responsable del Régimen Simplificado para la celebración de contratos de venta de bienes o prestación de servicios gravados por cuantía individual y superior a 3300 UVT Las cuentas en participación, en los términos del artículo 507 del Código de Comercio, se han entendido como “un contrato por el cual dos o más personas que tienen la calidad de comerciantes toman interés en una o varias operaciones mercantiles determinadas, que deberá ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes las

ganancias o pérdidas en la proporción convenida”. Dicho contrato no está sometido a solemnidades en cuanto a su formación y, por ende, el objeto, la forma, el interés y las demás condiciones están regidas por el acuerdo de los partícipes. La doctrina ha discutido si uno de los partícipes debe tener o no la calidad de oculto o si ambos deben ser comerciantes, pero, para los efectos de esta sentencia, esto es no es relevante, toda vez que lo que se debe analizar en esta oportunidad, es si en efecto puede hablarse de un contrato de colaboración, como es el de cuentas en participación. Por eso se debe analizar si el contrato en discusión reúne los elementos que permiten identificar este tipo de negocio de colaboración, bajo la idea fundamental de que hay un gestor que desarrolla una operación determinada, particular o general, enmarcada dentro de su objeto social, en el caso de las sociedades, y de unos participes inactivos que aportan valor a la actividad del gestor, atendiendo precisamente la finalidad económica pretendida con esta figura, en la que debe mediar la cooperación mediante la aportación de diferentes bienes, entre otros, dinero, valores, inmuebles e industria-, con la consecuente repartición entre los copartícipes de las ganancias o pérdidas en la proporción convenida, habida consideración que el “riesgo” -no la responsabilidad-, se distribuye entre los contratantes. La intención del gestor es obtener capital para poder realizar su gestión, en tanto que, la de los partícipes es la de participar en un negocio para obtener un rendimiento, pero asumiendo también una eventual pérdida, lo que permite entender que el aporte del partícipe sea fundamentalmente de capital, pues es el gestor el que tiene la

aptitud o idoneidad para ejecutar o celebrar el negocio propiamente dicho. Por eso se ha dicho que el partícipe está obligado a hacer su aporte y mantenerse al margen de la gestión, que es de incumbencia del gestor, y es este último, quien adquiere la titularidad de los bienes aportados, para realizar las operaciones en nombre propio, correspondiéndole destinar los aportes al fin acordado, con la carga de rendir cuentas a los partícipes. Sea de ello lo que fuere, lo cierto es que dada la finalidad económica del contrato de cuentas en participación, lo que debe establecerse es si en efecto hay asociación o conjunción de recursos o aportes que permitan afirmar que se están “supliendo” aquellas necesidades que justifican que el gestor -que es el que conoce la actividad objeto del contratobusque unos cocontratantes ajenos a su negocio, que pueden “contribuir” con sus aportes a la ejecución de las actividades que el gestor no está o no puede desarrollar. Finalmente, en cuanto a la participación, es primordial que se pruebe el reparto de las ganancias o pérdidas en esta clase de contratos, independientemente del mecanismo que se haya acordado por las partes y de su periodicidad. (…) [L]a realidad negocial permite a la Sala afirmar que lo celebrado entre las partes no corresponde a un contrato de cuentas en participación, por las siguientes razones: La labor de los terceros, en la ejecución de los contratos que interesan en este proceso –denominados de cuentas en participación-, es poner en contacto a COMIAGRO S.A. con los potenciales clientes. En ese orden de ideas, no observa

la Sala cuál es el aporte o la colaboración del partícipe inactivo, en el “desarrollo de operaciones mercantiles” de la sociedad, toda vez que no se encuentra una conjunción o suma de esfuerzos o recursos, faltos o necesitados por uno y otro cocontratante, que se deriven de la ejecución del objeto social del socio gestor, para esos efectos. No se evidencia una “colaboración efectiva y determinante en el perfeccionamiento de las negociaciones”, una “participación” en los negocios del gestor, atendiendo, se insiste, la finalidad económica de los contratos de colaboración. Lo que hay es una intermediación de unos terceros que ponen en contacto a COMIAGRO con unos eventuales clientes y reciben a cambio una suma de dinero. Conforme con la dinámica planteada por la parte actora, estos cumplen con una labor, que encajaría en una prestación de servicios, más que en un contrato de participación. De ahí que la Administración, desde la expedición del requerimiento especial, haya insistido en que los pagos realizados por la sociedad a los terceros obedecen a “comisiones u honorarios” y, por esta misma razón haya rechazado la deducción porque “los valores no se encuentran debidamente soportados”. La anterior conclusión la refuerza la forma como se pactó la retribución de los “partícipes“: pago de una remuneración, previa presentación de la cuenta de cobro, lo que repugna al reparto de ganancias o pérdidas, propio del contrato de cuentas en participación, donde el riesgo de utilidad, como se dijo, es compartido. En este orden de ideas, se concluye que no es posible reconocer la

deducción en discusión, porque el pago hecho por la sociedad contribuyente a terceros no se derivó de un contrato de cuentas en participación, es decir, no se trató del reconocimiento de las utilidades a los partícipes y, por lo tanto, para la aceptación de la deducción se requería que la demandante aportara el soporte del pago, es decir, la factura o el documento equivalente, con el cumplimiento de los requisitos señalados en el artículo 771 del ET o en el artículo 3 de los Decretos 3050 de 1997 y 522 de 2003, según sea el caso. Adicional a lo anterior, se advierte que a partir de la entrada en vigor de la Ley 863 de 2003, por la que se adicionó el artículo 177-2 del ET, “surgió la obligación para el comprador de bienes o servicios, exigir al proveedor su inscripción en el RUT, o que para determinados actos o contratos el proveedor se encuentre inscrito previamente en el régimen común del Impuesto a las Ventas, para la procedencia de costos y gastos de pagos por operaciones gravadas con el IVA”. Esto, en concordancia con el parágrafo 1º del artículo 499 del ET, norma en la que se fundó la decisión de la DIAN, según la cual, “[p]ara la celebración de contratos de venta de bienes o de prestación de servicios gravados por cuantía individual y superior a 3.300 UVT, el responsable del Régimen Simplificado deberá inscribirse previamente en el Régimen Común” y en el literal b) del artículo 177-2 del mismo ordenamiento, que prevé que no son aceptados como costos o gastos los pagos “realizados a

personas no inscritas en el Régimen Común del impuesto sobre las ventas, efectuados con posterioridad al momento en que los contratos superen un valor acumulado de 3.300 UVT en el respectivo período gravable”.

FUENTE FORMAL: CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 507 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 508 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 177-2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 499 PARÁGRAFO 1 / DECRETO 3050

DE 1997 – ARTÍCULO 3 / DECRETO 522 DE 2003 – ARTÍCULO 3 / LEY 863 DE

2003

NOTA DE RELATORÍA: En relación con el contrato de cuentas en participación se reitera la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado de 2 de agosto de 2017, radicado 17001-23-31-000-2012-00198-01 (20701), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez SANCIÓN POR INEXACTITUD - Procedencia / SANCIÓN POR INEXACTITUDAplicación del principio de favorabilidad / CONDENA EN COSTAS – Levantamiento por revocatoria del fallo condenatorio de primera instancia / CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación Aunque la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados resulta procedente, porque no se desvirtuó el mayor valor del tributo impuesto por la DIAN en los actos administrativos demandados, la Sala advierte que, al igual que en otros casos, se debe aplicar el principio de favorabilidad. En consecuencia, dicha sanción será equivalente al 100% sobre la base determinada

por la DIAN, y no del 160% como se liquidó de manera oficial. (…) Comoquiera que el recurso de apelación prospera en favor de la DIAN, corresponde revocar la condena en costas que se le impuso en primera instancia. Tampoco habrá lugar a condena en costas (gastos o expensas del proceso y agencias del derecho), en esta instancia, porque en el expediente no se probó su causación, como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del CGP, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del CPACA.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

Bogotá D.C., junio veintisiete (27) de dos mil dieciocho (2018) Radicación número: 17001-23-33-000-2013-00586-01(21745)

Actor: COMISIONISTAS AGROPECUARIOS S.A. –COMIAGRO S.A.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO Conoce la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia de dieciocho (18) de noviembre de dos mil catorce (2014), proferida por el Tribunal Administrativo de Caldas, que en su parte resolutiva dispuso lo siguiente: Primero: Acceder a las súplicas de la demanda formuladas en ejercicio del medio

de control de nulidad y restablecimiento del derecho por la Sociedad Comisionistas Agropecuarios S.A., contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN-. En consecuencia (sic) se declaran nulos los siguientes actos administrativos: a. Liquidación oficial de revisión nº 10241201300002 (sic) del 12 de enero de 2013. b. Resolución recurso de reconsideración nº 102362013000011 del 17 de julio de 2013.

Segundo: Condenar en costas a la DIAN, cuya liquidación y ejecución se hará en la forma dispuesta en el Código General del Proceso (art. 365 del CGP).

Las agencias en derecho se fijan en un millón novecientos noventa y un mil doscientos cinco pesos ($1.991.205) equivalente al uno punto cinco por ciento (1.5%) de la suma impuesta a título de sanción, las cuales estarán a cargo de la DIAN.

Tercero: Por la Secretaría se compulsarán las copias de conformidad con la parte motiva1.

Cuarto: Notifíquese conforme lo dispone la normativa vigente.

Quinto: En firme esta sentencia, archívese el expediente (…)

I. ANTECEDENTES 1 El Tribunal consideró que “se debe compulsar copias para ante el Consejo Directivo de la Bolsa de Valores de Colombia y la Superintendencia de Valores, para que si fuere el caso, inicien las acciones legales correspondientes en caso de que se considere por fuera del ordenamiento jurídico, los contratos de cuentas de participación que ha suscrito la Sociedad Comisionistas Agropecuarios S.A.” (Fl. 215 del c.p.). En los folios

227 y 228 del c.p. aparecen los oficios suscritos por el representante legal de la Bolsa de Valores de Colombia y del Superintendente Delegado para Intermediarios de Valores u Otros Agentes de la Superintendencia Financiera de Colombia, acusando el recibo de los oficios remitidos por el Tribunal. Sin embargo, no obra documento que dé cuenta de las resultas de la compulsa de copias.

1. Los hechos De lo manifestado por las partes y lo probado en el expediente, se destacan los siguientes hechos: La DIAN, previo requerimiento especial, profirió la liquidación oficial de revisión nro. 102412013000002 de 12 de enero de 2013, por la que: (i) se rechazó la deducción de $251.414.000 solicitada por la sociedad COMISIONISTAS AGOPECUARIOS S.A., por los pagos realizados a terceros (personas naturales) en virtud de unos contratos denominados de cuentas en participación, en cuya naturaleza se centra la discusión entre las partes, porque para la Administración se trata de comisiones u honorarios y (ii) se impuso sanción por inexactitud por la suma de $132.474.000, lo que condujo a que se modificara la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, pasando de un saldo a favor declarado por la sociedad de $70.527.000 a un saldo a pagar de $145.142.000, determinado de manera oficial por la UAE - DIAN.

La anterior liquidación oficial de revisión se confirmó con la resolución nro. 102362013000011 de 17 de julio de 2013, por la que la Administración de Impuestos decidió el recurso de reconsideración interpuesto por la sociedad

contribuyente.

2. Las pretensiones En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, la

parte demandante solicitó lo siguiente:

1. Se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 102412013000002 de enero 12 de 2013, proferida por la Dirección Seccional de

Impuestos y Aduanas de Manizales.

2. Se declare asimismo la nulidad de la Resolución No. 102362013000011 de julio 17 de 2013, acto administrativo que confirma la Liquidación Oficial de Revisión No. 102412013000002 de enero 12 de 2013 y que por tanto conforma con ésta una sola actuación administrativa.

3. Que como consecuencia de las nulidades antedichas, opere para COMISIONISTAS AGROPECUARIOS S.A. el restablecimiento del derecho consistente en la invariabilidad de su Declaración de Renta y Complementarios o de Ingresos y Patrimonio para Personas Jurídicas y Asimiladas, Personas Naturales y Asimiladas Obligadas a llevar Contabilidad (Declaración Privada – Formato 110 – Formulario No. 1109601174901 – Autoadhesivo No. 91000085505546) correspondiente al año gravable 2009, presentada virtualmente el 23 de abril de 2010 y, por ende, la firmeza de la misma.

4. Que se condene en costas y agencias en derecho a la DIRECCIÓN DE

IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIRECCIÓN SECCIONAL DE

IMPUESTOS Y ADUANAS DE MANIZALES.

3. Las normas violadas y el concepto de la violación Para la parte demandante, la actuación de la UAE - DIAN está viciada de nulidad

por vulnerar los artículos 83 y 84 de la Constitución Política (CP), 507 y 508 del Código de Comercio (C. de Co.), 1, 616-1, 683, 711, 742, 746, 771-2 y 772 del Estatuto Tributario (ET). El concepto de la violación se sintetiza así2: Con la actuación demandada se desconocen los artículos 83 y 84 de la CP, porque además de presumirse la mala fe en la actuación del contribuyente, se desconoce la voluntad expresa de los contratantes, de someterse al contrato de cuentas en participación, que no está subordinado a ningún tipo de solemnidad. El esquema de comisión, derivado de la interpretación del contrato hecha por la Administración, torna la relación del contribuyente con sus partícipes en un escenario absolutamente diferente al que estos han procurado, atribuyéndole una voluntad que no solo no han considerado, sino que supondría una deliberada actuación con fines elusivos. 2 Conforme con la demanda y su corrección, integradas en el escrito visible en los folios 111 a 127 del c.p. La DIAN desconoció el artículo 507 del C. de Co. y la jurisprudencia del Consejo de Estado3, porque la insistencia, tangencial o circunstancial, en la calidad de comerciantes de los partícipes del contrato de cuentas en participación, evidencia el desconocimiento de la evolución que ha tenido este tipo de contrato, como también, la ausencia de análisis de las respuestas y fundamentos expuestos, en su oportunidad, por el contribuyente. También obvió que los aportes a los contratos de cuentas en participación no

tienen que ser en dinero, deben ser susceptibles de apreciación, lo que en el caso concreto, tanto en los contratos analizados, como en los demás que el contribuyente ha celebrado, que inexplicablemente se dejaron de lado en la actuación administrativa, “se remiten al conocimiento de los clientes potenciales y a su vez se limitan, por llamarlo así, por las consideraciones cualitativas que para este mercado ha previsto la legislación pertinente y ha desarrollado de manera copiosa y juiciosa la Superintendencia Financiera de Colombia como entidad vigilante de la actividad que el Contribuyente (sic) desarrolla”. No es más que un distractor, sin fundamento, afirmar que no está claro el valor de los aportes en dinero, porque este no es el único elemento de aportación en los contratos que se cuestionan. Conforme con las normas del mercado público de valores, no es posible afirmar que las personas naturales, que recibieron los pagos, puedan cobrar comisiones a los clientes en el marco de la actividad que la sociedad contribuyente desarrolla, porque se trata de una actividad especializada, delegada, que requiere licenciamiento previo por parte de la Superintendencia Financiera. El cuestionamiento que la DIAN le hizo a la cláusula novena del contrato de cuentas en participación, en el sentido que se indicó la responsabilidad del socio gestor pero, no se determinó el valor que representa este aporte, resulta incomprensible, porque el diseño legal de las cuentas en participación supone que la responsabilidad frente a terceros es del socio gestor, quien se reputa como único dueño del negocio y, por ende, no procede estipulación contractual que lo releve de esa responsabilidad, aunque sea de manera parcial, o le fije, de

antemano, un límite. 3 Sentencia de la Sección Cuarta, proferida el 12 de octubre de 2006, radicado nro. 250002327000-2002-00141-01 (15272), C.P. María Inés Ortiz Barbosa. Por simple unidad de materia, no puede asimilarse el concepto de responsabilidad con el de aporte, tampoco puede considerarse la asignación de responsabilidad como un aporte propiamente dicho. La discusión, respecto de las participaciones acordadas, vale decir, un porcentaje de los montos que por comisiones se haya cobrado a los clientes, desconoce la jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado4, según la cual, no hay impedimento legal para que, en autonomía de la voluntad, en este tipo de contratos, se acuerde la distribución de los ingresos en el momento de percibirlos, entre los partícipes. En este orden de ideas, el cuestionamiento de la Administración, en el sentido que no se remuneró a los partícipes inactivos sobre la utilidad sino sobre la base del ingreso percibido por el socio gestor y, en consecuencia, derivar un vínculo de comisión u honorarios, carece de sustento. Por otra parte, se desconoció el artículo 1 del ET, porque la DIAN atribuyó un tratamiento impositivo que no se compadece con la realidad comercial y contractual “verificable” entre el contribuyente y los partícipes cuestionados. El reconocimiento de utilidades para un socio oculto, proveniente de un contrato de cuentas en participación, no puede considerarse una operación de venta, importación o prestación de un servicio en los términos del artículo 616-1 del ET, razón por la cual, no existe obligación de facturar, así lo expuso la DIAN en el

oficio nro. 015941 de 2004, en el que se afirmó que el traslado de ganancias y pérdidas al partícipe oculto se efectuará mediante notas contables. Si no existe obligación de expedir factura o documento equivalente, la contabilidad del contribuyente con sus respectivas notas contables satisface el presupuesto para la procedencia de los costos y deducciones; por esta razón, la actuación de la Administración desconoció lo dispuesto en el artículo 771-2 del ET. Además, se omitió lo previsto en el artículo 683 del ET (espíritu de justicia), porque la relación contractual que sustentó la actuación administrativa demandada es diferente a la materializada por los partícipes. 4 Sentencia de 1º de abril de 2004, radicado nro. 13724, C.P. María Inés Ortiz Barbosa. Por otra parte, la Administración vulneró el artículo 711 del ET, porque la censura al tratamiento contable de los contratos de cuentas en participación no se hizo en el requerimiento especial, lo que impedía su inclusión en la liquidación oficial de revisión demandada. La determinación oficial del tributo, en el caso concreto, no se fundamentó en los hechos demostrados en el expediente (art. 742 ET); por el contrario, la actuación administrativa se basó en una presunción que resulta cuestionable, contraria a lo que evidencian los medios de prueba aportados al expediente, entre otros, los libros de contabilidad, lo que conduce a la violación del artículo 772 ib. También se desconoció el artículo 746 del citado ordenamiento, por el que se consideran ciertos los hechos consignados por el contribuyente en las

declaraciones privadas, que por demás, estaban soportados con pruebas documentales y contables que fueron aportadas en su oportunidad.

4. La contestación de la demanda La UAE - DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, por las razones que se resumen a continuación: Contrario a lo afirmado por la parte actora, los contratos que suscribió con los señores Gustavo Adolfo Rico, Luz Ángela Corrales Giraldo y Rafael Arturo Bermúdez González, corresponden al contrato denominado comisión, porque no cumplen con los presupuestos para ser considerados de cuentas en participación.

Lo anterior, porque en los contratos que la sociedad llamó de participación, las partes pactaron el pago de un porcentaje sobre las comi