CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2000-01465-01(13873)-2005

FONDOS DE EMPLEADOS - Sus actividades comerciales no estaban exentas en el D.C. hasta el año gravable 2000 inclusive / DIFERENCIA DE CRITERIOS - Al presentarse no da lugar a imponer sanción por inexactitud / INGRESOS EXENTOS PARA LOS FONDOS DE EMPLEADOS EN EL ICA - Se excluyen de tal beneficio los que no correspondan al desarrollo de su objeto social / SANCION POR INEXACTITUD - No procede al existir diferencia de criterios entre el contribuyente y la DIAN / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO

EN EL D.C.

Ha sostenido el actor, tanto en vía gubernativa como ante la jurisdicción, que los ingresos declarados como gravados corresponden a la venta de electrodomésticos y televisores, actividad que tiene naturaleza comercial y constituye hecho generador del impuesto a la luz de los artículos 32 de la Ley 14 de 1983 y 1 del Acuerdo 21 de 1983, por lo que a su juicio, no está cobijada por el beneficio de la exención que consagra el numeral 1 del artículo 18 del Acuerdo 11 de 1988, que se supone abarca sólo las actividades propias de su objeto social. Además, porque en la exclusión de la exención para las “concesiones y similares”, estarían cobijadas las actividades comerciales, como es la venta de electrodomésticos. Como se observa, la interpretación expuesta por el demandante, se fundamenta en las normas legales aplicables, bajo razonamientos serios y se sustenta en hechos cuya existencia no ha sido cuestionada ni desvirtuada por la administración, como es la realización de actividades comerciales en las vigencias fiscales revisadas, de las cuales derivó un ingreso que fue declarado y sobre el

cual se liquidó el impuesto. En tales circunstancias, la Sala encuentra configurados los presupuestos que permiten tipificar la diferencia de criterios como causa de exoneración de la sanción por inexactitud, en los términos previstos en el artículo 101 del Decreto 807 de 1993. Además, resulta razonable que a las entidades amparadas por el beneficio de la exención, se las excluya del mismo respecto de actividades que no correspondan al desarrollo de su objeto social, en las que prima el ánimo comercial y de lucro, como lo entendió el actor, aun cuando tal interpretación no resulte adecuada a los fines perseguidos por el legislador. Ahora bien, el hecho de que la interpretación del demandante no sea coincidente con la de la administración, que considera cobijadas por la exención todas las actividades desarrolladas por el fondo de empleados, e inaplicable a los fondos de empleados la exclusión del beneficio de la exención que se consagra para las “concesiones y similares”; pone de manifiesto la discrepancia jurídica que surge de la misma redacción de la norma, que para la Sala no es lo suficientemente clara y admite diversas interpretaciones, todo lo cual confirma la diferencia de criterios alegada por el actor y aceptada por el a quo, sin que pueda afirmarse de manera absoluta, el desconocimiento del derecho aplicable, por cuanto los hechos que aduce el contribuyente para justificar su actuación aparecen consignados en las declaraciones tributarias y en consecuencia se presumen ciertos, por no haberse demostrado la inexistencia de los mismos.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Bogotá, D.C., Diecisiete (17) de marzo de dos mil cinco (2005) Radicación número: 25000-23-27-000-2000-01465-01(13873)

Actor: FONDO DE EMPLEADOS – FEMPHA Demandado: DISTRITO CAPITAL DE BOGOTÁ Referencia: Impuesto de Industria y Comercio -1992 a 1996.

F A L LO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, contra la sentencia de 20 de febrero de 2003 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho incoado contra los actos administrativos que modificaron las declaraciones de Industria, Comercio, Avisos y Tableros presentadas por los años 1992, 1993, 1994, 1995 y 1996. ANTECEDENTES El FONDO DE EMPLEADOS – FEMPHA presentó el 1 y el 7 de abril de 1997, sus declaraciones del Impuesto de Industria y Comercio, Avisos y Tableros, correspondientes a los años gravables 1992, 1993, los seis bimestres de 1994, 1995 1996, en donde liquidó un impuesto a cargo, sobre el cual determinó la sanción de extemporaneidad. En cumplimiento del auto de verificación, la Dirección de Impuestos Distritales estableció, mediante visita practicada el 8 de septiembre de 1997, que la actora declaró ingresos por actividades gravadas y sobre ellos se liquidó la sanción por extemporaneidad.

Con base en tal verificación, el 3 de octubre de 1997, emplazó al Fondo de Empleados para que corrigiera las declaraciones; éste respondió y expresó las razones para no acceder a la corrección. El 26 de abril de 1999, por Requerimiento Especial 09.1281, propuso la modificación de las declaraciones, en el sentido de liquidar como impuesto a cargo cero (0), imponer sanción por inexactitud, y liquidar la sanción por extemporaneidad sobre los ingresos brutos declarados. Previa evaluación de los argumentos expuestos en la respuesta al requerimiento especial, la Administración expidió la Liquidación de Revisión 077 de 9 de diciembre de 1999, en la cual se modificaron las declaraciones correspondientes a los años gravables 1992 y 1993; bimestres 1, 2, 3, 4, 5 y 6 de 1994, 1995 y 1996, en el mismo sentido propuesto en el requerimiento. Con la Resolución 182 de 31 de julio de 2000 se decidió el recurso de reconsideración propuesto y se confirmó la liquidación oficial. LA DEMANDA El actor demandó la nulidad de la liquidación de revisión y de la resolución que la confirmó. A título de restablecimiento del derecho solicitó declarar la firmeza de las liquidaciones privadas.

Fundamento de las pretensiones: El emplazamiento para corregir no indicó ningún factor que tuviera error o inexactitud, que permitiera al fondo de empleados modificar sus declaraciones, omisión que infringe el debido proceso y el derecho de defensa y también implica que el emplazamiento no produjo los efectos de suspensión del término de

revisión, previstos en el artículo 706 del Estatuto Tributario Nacional. Es decir que la Administración perdió competencia para practicar el requerimiento especial, si se tiene en cuenta que las declaraciones fueron presentadas en forma extemporánea el 1 y 7 de abril de 1997, y el requerimiento se notificó por correo el 28 de abril de 1999. El artículo 706 del Estatuto Tributario, antes de la reforma que le introdujo el artículo 251 de la Ley 223 de 1995, no contemplaba la suspensión de términos por la existencia del emplazamiento para corregir, lo que constituye una razón más para considerar que tanto la liquidación de revisión como el requerimiento especial, se practicaron vencido el término previsto en los artículos 703 y 714 ib. De acuerdo con lo previsto en el artículo 701 del Estatuto Tributario, reproducido por el artículo 95 del Decreto Distrital 807 de 1993, la sanción aplicable al fondo de empleados, si fuera sujeto pasivo de ella, es la del 30% y no la del 160%, que determinó la Administración al aplicar el artículo 647 del Estatuto Tributario, pues la norma especial prefiere a la general. La liquidación de revisión no es el procedimiento adecuado para modificar las declaraciones, cuando se trata de corregir errores aritméticos, como es el caso de la sanción por extemporaneidad, corrección que debe efectuarse dentro del término de dos años contados a partir de la presentación de la declaración (art. 94 Dto. 807/93), luego la notificación de la liquidación de revisión 0077, efectuada el 9 de diciembre de 1999, se surtió fuera del término legal.

Los Decretos 807 de 1993 y 423 de 1996, artículos 25, 33 y 45, que regulan la administración de los tributos distritales, no son aplicables a los años 1992 y 1993, en virtud de la irretroactividad de la ley tributaria que consagran los artículos 363 y 338 de la Constitución. No es aplicable la sanción de inexactitud prevista en el artículo 101 del Decreto 807 de 1993, porque el Fondo no incurrió en ninguna de las conductas que tipifica la norma. Igualmente, existe una diferencia de criterio, si se tiene en cuenta que el fondo estima que está excluido sobre las actividades que desarrolla conforme su objeto social, pero no sobre las actividades que tienen naturaleza comercial, como es la venta de electrodomésticos, que constituye hecho generador del impuesto según los artículos 32 de la Ley 14 de 1983 y 1 del Acuerdo 21 de 1983. Lo anterior con fundamento en el numeral 1 del artículo 18 del Acuerdo 11 de 1988, que al establecer la exención para los fondos de empleados, excluye del beneficio las figuras de las concesiones y similares, acepción esta última que indudablemente cobijaba la venta de electrodomésticos. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La entidad demandada se opuso a las pretensiones de la demanda por las siguientes razones: El accionante confunde el emplazamiento para corregir con el requerimiento especial, el primero contenido en el artículo 85 del Decreto 807 de 1993, surge cuando la administración tenga indicios de inexactitud sobre la declaración del contribuyente, sin que sea necesario incluir en él factores o razones para el

emplazamiento; mientras que el segundo, previsto en el artículo 97 ib., es el que se practica por una vez, previo a la liquidación de revisión, y debe contener todos los puntos que se proponen modificar y las razones en que se sustentan. Las modificaciones efectuadas a las declaraciones del actor, no constituyen simples errores aritméticos, sino modificaciones de fondo, toda vez que según las normas aplicables, los fondos de empleados son exentos del impuesto de industria y comercio sobre la totalidad de los ingresos percibidos en desarrollo de su objeto social, quiere decir que su impuesto es cero y que la sanción por extemporaneidad, debía liquidarse conforme el artículo 61 del Decreto 807 de 1993, sobre los ingresos brutos percibidos en el período objeto de la declaración. No se incurre en violación al principio de irretroactividad de la ley, porque las declaraciones privadas revisadas fueron presentadas en vigencia del Decreto 807 de 1993, en virtud del cual rigen en el Distrito Capital las normas procedimentales del Estatuto Tributario Nacional. SENTENCIA APELADA El Tribunal anuló los actos demandados, en lo relativo a la sanción de inexactitud. A título de restablecimiento del derecho declaró que el demandante no está obligado a pagar suma alguna por dicho concepto. Las consideraciones del fallo se resumen así: El Decreto 807 de 1993 entró a regir el 1° de enero de 1994 y la actuación administrativa se inició luego de la presentación de las declaraciones privadas, hecho que ocurrió en el año 1997, cuando ya se encontraba vigente el Estatuto Tributario Distrital, cuya normatividad debía aplicarse para adelantar el trámite

administrativo, luego no se da la aplicación retroactiva de la ley. Como las declaraciones fueron presentadas extemporáneas, el 1 y 7 de abril de 1997, en aplicación del artículo 704, el término de dos años para notificar el requerimiento debe contarse desde esas fechas y vencía el primero de abril de 1999 para las vigencias 1993 a 1996 y 7 de abril de 1999, para la vigencia 1992. Al expedir el emplazamiento para corregir, el término se suspendió por un mes, y en consecuencia el plazo vencía respectivamente el 1 y 7 de mayo de 1999. Dado que el requerimiento se profirió el 26 de abril del mismo año, no es posible sostener que se excedió el límite temporal señalado para tal fin. Si bien le asiste razón al actor en cuanto considera que para la modificación de la sanción por extemporaneidad el procedimiento a seguir es el previsto en el artículo 95 del Decreto 807 de 1993, lo cierto es que en este caso la Administración no sólo perseguía esa finalidad, sino además modificar la declaración privada respecto a la tarifa del impuesto, pues mientras el contribuyente estableció un valor a cargo, ella consideró que la tarifa era cero, por cuanto los ingresos del fondo se encontraban exentos en virtud del artículo 18 del Acuerdo 11 de 1988, fin para el cual está prevista la liquidación oficial de revisión y no la de corrección. Atendiendo al objeto social del accionante y al hecho que el 100% de sus actividades se encontraban exentas del impuesto, según los artículos 18 el Acuerdo 11 de 1988 y 13 del Acuerdo 9 de 1992, no es posible aceptar que la

venta de electrodomésticos estaba exenta. De modo que la totalidad de los ingresos obtenidos en ejercicio de actividades comerciales no estaban gravados, más aun cuando no se acreditó que la venta de esos bienes se hubiese efectuado a personas distintas de los asociados. La expresión “similares”, contenida en el artículo 18 del Acuerdo 11 de 1988 se refiere a aquellas figuras asimilables a la concesión, tales como la franquicia, que podrían permitir a un tercero beneficiarse de una exención que sólo se contempló para determinados sujetos, pero ella no se extiende a otras actividades, como la enajenación de un bien o servicio. El accionante liquidó el impuesto a su cargo por las vigencias discutidas, aplicando la tarifa que según su propia interpretación correspondía a las normas que contemplan la exención del tributo para los fondos de empleados, pero sin ocultar u omitir ingresos. Se presenta entonces una diferencia de criterios sobre el derecho aplicable en cuanto a las actividades que se encontraban exentas, situación que hace improcedente la sanción por inexactitud, en los términos del artículo 101 del Decreto 807 de 1993. APELACIÓN La parte demandada interpuso recurso de apelación, con el fin de que sea revocada la sentencia impugnada, en cuanto accedió a levantar la sanción por inexactitud.

Fundamentos de la apelación: Sobre la diferencia de criterios a que se refiere el fallo apelado, es pertinente acudir a la jurisprudencia del Consejo de Estado, que define el elemento objetivo de la sanción por inexactitud, cuando alude a las causales mencionadas en el

artículo 53 del Acuerdo 21 de 1993, es decir cuando se establezca que “las bases declaradas contienen datos incorrectos, incompletos o inexistentes” (sentencia de 4 de marzo de 1993 Exp. 4366 M. P. Guillermo Chahin Lizcano); y al elemento subjetivo (sentencia del 18 de mayo con ponencia del doctor Jaime Abella Zarate) (sic); elementos que se configuran en el presente caso, por cuanto el fondo de empleados sabía que sus actividades estaban exentas. No debe ser de recibo tipificar una discrepancia en la interpretación jurídica, que no existe, para sustraer al fondo de la sanción a que se ha hecho acreedor. El artículo 13-3 del Decreto 807 de 1993, señala que dentro de los factores contenidos en las declaraciones se entienden comprendidas las exenciones a que se tenga derecho, conforme las normas vigentes, mandato que desobedeció el contribuyente, al diligenciar impuesto a cargo, que no corresponde a su realidad fiscal. El artículo 101 del mismo decreto, no sólo sanciona la inclusión de datos falsos con el fin de deducir el impuesto a cargo, sino también la utilización de factores equivocados o desfigurados, de los cuales se derive un menor “saldo a pagar”, lo cual implica que cuando el contribuyente se liquide un valor inferior al que debía liquidarse, incurre en inexactitud. Es claro que el objeto perseguido por el fondo era generar un menor saldo a cargo en la declaración y fue por ello que a pesar de estar exento decidió dejar de lado dicha calidad, por no haber presentado en tiempo sus declaraciones, ya que le obligaba el pago de una sanción por extemporaneidad mucho más onerosa, y por

ello determinó, falsamente, un valor por impuesto, refiriéndose a las concesiones y similares para así liquidar un valor mínimo de sanción por extemporaneidad, conducta descrita en el artículo 101 del Decreto 807, como sancionable, que se encuentra probada en las declaraciones tributarias. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante insistió en que se liquidó el gravamen en razón de unas pocas actividades comerciales que desarrolló, tal como la venta de electrodomésticos y televisores, que son hechos comerciales gravados al tenor del artículo 32 de la Ley 14 de 1983 y lo hizo, por considerar que eran diferentes a su objeto social, que es el ahorro y el crédito, actividades éstas que sí interpretó como exentas del impuesto. Agregó que en su criterio, la actividad de venta realizada estaba gravada, por cuanto el artículo 18 del Acuerdo 11 de 1988, que exonera del impuesto las actividades desarrolladas por los fondos de empleados, excluyó de este beneficio las concesiones y similares y dentro de esta última el fondo incluyó la venta de electrodomésticos como “similar”. La demandada reiteró su desacuerdo con la diferencia de criterios argumentada por el Tribunal, teniendo en cuenta que el fondo de empleados FEMPHA tenía pleno conocimiento de su condición de exento, porque el artículo 45 del Decreto 423 de 1996 establece “que todas las actividades que fueran desarrolladas por los fondos de empleados estaban exentas del impuesto de industria y comercio.” Advierte que el contribuyente exento debe allanarse al cumplimiento de las obligaciones derivadas de tal condición, entre ellas presentar los denuncios

fiscales oportunamente, y no le es posible renunciar el tratamiento preferencial, por el carácter público que tienen las normas tributarias, con fundamento en el interés general. El Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES El análisis se circunscribe a la términos del recurso de apelación el cual fue interpuesto únicamente por la parte demandada. La controversia se concreta en que el Fondo de Empleados FEMPHA presentó extemporáneamente sus declaraciones del impuesto de industria y comercio por los años gravables 1992 y 1993 y los bimestres 1, 2, 3, 4, 5 y 6 de 1994, 1995 y 1996 y determinó un impuesto a cargo, a pesar de estar exento del gravamen, por lo que habría lugar a imponer sanción por inexactitud, toda vez que como consecuencia de ello se liquidó una sanción por extemporaneidad inferior a la que debía liquidarse, lo cual generó un menor valor a pagar. El Acuerdo Distrital 11 de 1988 consagró en su artículo 18 [1], una exención del Impuesto de Industria y Comercio a favor de los fondos de empleados, en los siguientes términos: “Las siguientes actividades estarán exentas de los impuestos de Industria, Comercio y de Avisos, por un término de cinco (5) años a partir del año gravable 1988, en los montos y porcentajes que a continuación se señalan, sobre los ingresos brutos:

1. En un 100% las actividades desarrolladas por artesanos, sociedades mutuarias, fondos de empleados y cooperativas. Se

excluyen expresamente de este beneficio las figuras de concesiones y similares que operen dentro de los establecimientos comerciales de estas entidades.” El Acuerdo 9 de 1992 en su artículo 13, prorrogó el término para el beneficio de la exención, hasta el año gravable 2000 inclusive. Esta disposición fue incorporada en los mismos términos, en el artículo 45 del Decreto Distrital 423 de 26 de junio de 1996, que compiló las normas sustanciales vigentes de los tributos distritales. Ha sostenido el actor, tanto en vía gubernativa como ante la jurisdicción, que los ingresos declarados como gravados corresponden a la venta de electrodomésticos y televisores, actividad que tiene naturaleza comercial y constituye hecho generador del impuesto a la luz de los artículos 32 de la Ley 14 de 1983 y 1 del Acuerdo 21 de 1983, por lo que a su juicio, no está cobijada por el beneficio de la exención que consagra el numeral 1 del artículo 18 del Acuerdo 11 de 1988, que se supone abarca sólo las actividades propias de su objeto social. Además, porque en la exclusión de la exención para las “concesiones y similares”, estarían cobijadas las actividades comerciales, como es la venta de electrodomésticos. Como se observa, la interpretación expuesta por el demandante, se fundamenta en las normas legales aplicables, bajo razonamientos serios y se sustenta en hechos cuya existencia no ha sido cuestionada ni desvirtuada por la administración, como es la realización de actividades comerciales en las vigencias fiscales revisadas, de las cuales derivó un ingreso que fue declarado y

sobre el cual se liquidó el impuesto. En tales circunstancias, la Sala encuentra configurados los presupuestos que permiten tipificar la diferencia de criterios como causa de exoneración de la sanción por inexactitud, en los términos previstos en el artículo 101 del Decreto 807 de 1993, según el cual: “No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se deriva de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de Impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.” Además, resulta razonable que a las entidades amparadas por el beneficio de la exención, se las excluya del mismo respecto de actividades que no correspondan al desarrollo de su objeto social, en las que prima el ánimo comercial y de lucro, como lo entendió el actor, aun cuando tal interpretación no resulte adecuada a los fines perseguidos por el legislador, al crear una exención de naturaleza eminentemente subjetiva, puesto que está concebida en razón a la calidad de los sujetos, sin considerar que sus actividades pueden llegar a configurar el hecho generador del impuesto. Ahora bien, el hecho de que la interpretación del demandante no sea coincidente con la de la administración, que considera cobijadas por la exención todas las actividades desarrolladas por el fondo de empleados, e inaplicable a los fondos de empleados la exclusión del beneficio de la exención que se consagra para las “concesiones y similares”; pone de manifiesto la discrepancia jurídica que surge de la misma redacción de la norma, que para la Sala no es lo suficientemente clara y

admite diversas interpretaciones, todo lo cual confirma la diferencia de criterios alegada por el actor y aceptada por el a quo, sin que pueda afirmarse de manera absoluta, el desconocimiento del derecho aplicable, por cuanto los hechos que aduce el contribuyente para justificar su actuación aparecen consignados en las declaraciones tributarias y en consecuencia se presumen ciertos, por no haberse demostrado la inexistencia de los mismos. Resulta entonces improcedente la sanción por inexactitud impuesta y en consecuencia, para este efecto, procede la nulidad parcial de los actos acusados, tal como se decidió en la sentencia apelada, por lo que habrá de ser confirmada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A : CONFÍRMASE la sentencia apelada. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LÓPEZ DÍAZ

PRESIDENTE DE LA SECCIÓN

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA HÉCTOR J. ROMERO

DÍAZ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

SECRETARIO