CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2000-01480-01(14154)-2005

TERMINO PARA NOTIFICAR REQUERIMIENTO ESPECIAL - Es de dos años a partir de la presentación de la declaración cuando ha sido extemporánea / NOTIFICACION DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL - El que tenga una fecha posterior a su notificación no quiere decir que no se notificó / NOTIFICACION DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL - Al haberse efectuado dentro de los dos años siguientes a la presentación de la declaración, se hizo oportunamente El artículo 706 del Estatuto Tributario aplicable a los impuestos distritales por mandato del artículo 97 del Decreto Distrital 807 de 1993, prevé que el término para notificar el requerimiento especial, cuando se ha presentado extemporáneamente la declaración tributaria, es de dos años a partir de la fecha de la presentación de la misma. Aduce la parte demandante que el Requerimiento Especial 91074 de 5 de abril de 1999 no le fue notificado, por cuanto no es posible que se hubiera llevado a cabo dicha diligencia el 31 de marzo de 1999, cuando aún no se había expedido el referido requerimiento. Pues bien, el hecho de que el requerimiento especial tenga una fecha posterior a la de la notificación, que se encuentra debidamente probada por el sello de Adpostal y la constancia de la entidad demandada no quiere decir que el acto administrativo no se notificó; lo que tal situación pone en evidencia es un error en la fecha de expedición del acto, el cual no tiene la entidad suficiente para entender que nunca hubo notificación, pues tal conclusión sería abiertamente contraevidente. Dado que las declaraciones de industria y comercio fueron presentadas entre el 1 y el 7 de abril de 1997, el

Distrito Capital podía notificar el requerimiento especial hasta el 1 de abril de 1999 en relación con las declaraciones de los bimestres del año 1994, hasta el 4 de abril de 1999 respecto de las declaraciones de los bimestres de los años 1995 y 1996 y hasta el 7 de abril frente a las declaraciones de los años 1992 y 1993. Por cuanto la notificación del citado requerimiento se surtió el 31 de marzo de 1999, la Sala concluye que se surtió dentro de la oportunidad legal. ACTIVIDAD EXENTA DE INDUSTRIA Y COMERCIO - La prevista para artesanos, sociedades mutuarias, fondos de empleados y cooperativas era de carácter subjetiva / CONCESIONES EN ESTABLECIMIENTOS

COMERCIALES DE ARTESANOS Y ENTIDADES COOPERATIVAS - No

estaban cobijadas con la exención de industria y comercio en el D.C. / FONDOS DE EMPLEADOS - Es a esta clase de entidades y no a terceros a quienes se destine la exención del artículo 18 del Acuerdo 11 de 1988 / INGRESOS ORIGINADOS EN CONTRATO DE CONCESION - Deben ser gravados con el impuesto de industria y comercio hasta el año 2000 / SANCION POR EXTEMPORANEIDAD - Se considera bien liquidado cuando se hace sobre el impuesto a cargo cuando hay lugar a éste / IMPUESTO DE

INDUSTRIA Y COMERCIO EN EL D.C.

De la redacción de la primera parte del artículo 18 del Acuerdo 11 de 1988 se colige claramente que se creó una “exención subjetiva”, es decir, una exoneración del gravamen en consideración a las características de los sujetos. Quiere decir por el hecho de ser artesano, sociedad mutuaria, fondo de empleados, o

cooperativa, existe a favor de ellos exención total sobre la materia imponible gravada con el impuesto de industria y comercio (la realización de actividades industriales, comerciales y de servicio), y dentro de un plazo que va desde 1988 hasta el último bimestre del año 2000. Sin embargo, la segunda parte de la misma norma crea una limitación o “regla de gravabilidad”, para señalar que la exoneración planteada en la primera parte, no recae sobre “las figuras de concesiones y similares que operen dentro de los establecimientos comerciales de estas entidades”. Si, como se acaba de dejar expuesto, la exención que consagra la norma está concebida en razón a la calidad de los sujetos y, en consecuencia, el levantamiento de la exoneración que prevé la misma norma no tiene destinatario distinto a las entidades allí descritas, entre ellas, los fondos de empleados, es respecto de tales entidades y no de terceros que se consagra el beneficio de la exención. En el asunto sub judice se encuentra demostrado que los ingresos sobre los cuales el demandante liquidó el impuesto de industria y comercio, fueron percibidos en desarrollo de un contrato de concesión, en el que actúa como concedente, por lo cual debe reconocerse que la actuación del contribuyente al declarar como gravados tales ingresos y sobre los mismos liquidar el impuesto correspondiente, se ajustó a derecho dado que la sanción por extemporaneidad sí debía determinarse con base en el impuesto a cargo. En consecuencia, no asiste razón al Tribunal al sostener que la actora debía determinar la sanción por extemporaneidad con base en los ingresos brutos.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

Bogotá, D.C., veintiocho (28) de abril de dos mil cinco (2005) Radicación número: 25000-23-27-000-2000-01480-01(14154)

Actor: FONDO DE EMPLEADOS DE GÓMEZ CAJIAO Y ASOCIADOS S.A.

FEGOC

Demandado: DISTRITO CAPITAL DE BOGOTÁ

Referencia: IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por las partes demandante y demandada contra la sentencia de 3 de julio de 2003, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos por los cuales se liquidó oficialmente el impuesto de industria y comercio, avisos y tableros por los años gravables 1992, 1993 y los seis bimestres de los años 1994 a 1996.

ANTECEDENTES El Fondo de Empleados de Gómez Cajiao y Asociados S.A. FEGOC presentó extemporáneamente sus declaraciones de industria, comercio, avisos y tableros por los años 1992 a 1993 y los seis bimestres del año 1994 a 1996 para lo cual liquidó impuesto a cargo y la correspondiente sanción por extemporaneidad. Por Requerimiento Especial 91074 de 5 de abril de 1999 el Jefe del Grupo de Fiscalización de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo, propuso al actor la modificación de sus declaraciones privadas para reliquidar la

sanción por extemporaneidad con base en los ingresos brutos e imponer la correspondiente sanción por inexactitud, pues los fondos de empleados se encuentran exentos del impuesto de industria y comercio y, por ende, no tienen impuesto a cargo; en consecuencia, la sanción por extemporaneidad no puede determinarse con base en éste sino en los ingresos brutos. La Administración profirió Liquidación Oficial de Revisión 057 de 17 de agosto de 1999, en virtud de la cual reliquidó la sanción por extemporaneidad con base en los ingresos brutos y determinó la correspondiente sanción por inexactitud. Contra la Liquidación de Revisión el actor interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto por Resolución 153 de 30 de junio de 2000, que confirmó íntegramente el acto recurrido. LA DEMANDA El Fondo de Empleados de Gómez Cajiao y Asociados S.A. FEGOC solicitó la nulidad de los actos administrativos de determinación del impuesto de industria y comercio y a título de restablecimiento del derecho pidió que se declare la firmeza de las declaraciones del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros presentadas por la actor por los años 1992 a 1993 y los seis bimestres de 1994 a 1996 y que se le exonere del pago de las sanciones impuestas en los actos acusados. Como normas vulneradas invocó los artículos 18 del Acuerdo 11 de 1988, 54 del Acuerdo 23 de 1983, 45 del Decreto 423 de 1996 y 61 del Decreto 807 de

1993 de la Alcaldía Mayor de Bogotá, cuyo concepto de violación desarrolló así: Que de conformidad con los artículos 18 del Acuerdo 11 de 1988 y 45 del Decreto 423 de 1996, los ingresos por concepto de comisiones o remuneraciones provenientes de concesiones no se encuentran exentos, pues el sentido de la norma no es el de excluir los ingresos obtenidos por el otorgamiento de concesiones. Que el Fondo calculó la sanción por haber declarado extemporáneamente con base en el impuesto a cargo proveniente de los ingresos gravables que obtuvo. Que el Requerimiento Especial 91074 de 5 de abril de 1999 no se le notificó después de su expedición y que es imposible que se haya notificado con anterioridad a la misma, como aparece en el referido acto (31 de marzo de 1999). Que, en consecuencia, no produjo efectos ni interrumpió el término para practicar la liquidación de revisión. Que no procede la sanción por inexactitud porque en el caso sub exámine existe una diferencia de criterios en la interpretación de las normas aplicables, pues mientras la Administración consideró que los ingresos recibidos por el Fondo por concepto de concesiones no están gravados, el contribuyente determinó lo contrario. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La entidad demandada se opuso a las pretensiones de la demanda por las siguientes razones: Que con base en el artículo 18 del Acuerdo 11 de 1998, compilado por el artículo 45 del Decreto 423 de 1996, estaban exentas del impuesto de industria y comercio, hasta el año 2000, todas las actividades realizadas, entre otras

entidades, por los fondos de empleados y la excepción en relación con las concesiones y similares es para los terceros beneficiarios, pues la finalidad de la norma era evitar que la exención se extendiera a otras personas por el solo hecho de negociar con el fondo de empleados. Que al no existir limitación alguna a la exención consagrada a favor de los fondos de empleados, el actor debía presentar las declaraciones sin liquidar impuesto a cargo y calcular la sanción por extemporaneidad con base en los ingresos brutos declarados. Que el Requerimiento Especial 91074 de 5 de abril de 1999 fue notificado en debida forma toda vez que de conformidad con lo establecido en el artículo 566 del Estatuto Tributario, vigente para la época de los hechos, se envió copia del acto correspondiente a la dirección del contribuyente, la cual se introdujo al correo el 31 de marzo de 1999. Que a pesar de que se cometió un error mecanográfico en la fecha de expedición del requerimiento especial, no se puede desconocer la prueba que certifica que la Administración envió por correo certificado una copia del referido requerimiento dentro del término de los dos años siguientes a partir de la presentación de las declaraciones tributarias. Que procede la sanción por inexactitud por cuanto el legislador determinó como exentas todas las actividades desarrolladas por los fondos de empleados, sin discriminar circunstancia alguna. Que en el asunto sub judice no existe diferencia de criterios por cuanto no hay problemas de interpretación de la norma. LA SENTENCIA DEL A QUO El Tribunal Administrativo de Cundinamarca anuló parcialmente los actos demandados en el sentido de levantar la sanción por inexactitud y a título de

restablecimiento del derecho declaró que la actora no está obligada a pagar la referida sanción. Los motivos que fundamentan su decisión son como siguen: A pesar de que el Requerimiento Especial 91074 aparece fechado el 5 de abril de 1999, se demostró que dicho acto fue expedido el 31 de marzo del mismo año, día en que se introdujo al correo para su notificación, la que se surtió dentro de la oportunidad legal. Las exclusión de la exención del impuesto de industria y comercio respecto de las figuras de las concesiones y similares está dirigida a terceros. Por consiguiente, al encontrarse exentas en un ciento por ciento todas las actividades desarrolladas por el Fondo, no existe impuesto a cargo y la sanción por extemporaneidad debe calcularse con base en los ingresos brutos. Aun cuando en las declaraciones presentadas por la actora se incluyeron datos equivocados de los cuales resultó un menor saldo a pagar, no procede la sanción por inexactitud impuesta porque lo que se presenta es una diferencia de criterios entre la Administración y el contribuyente en la interpretación del derecho aplicable. EL RECURSO DE APELACIÓN La parte demandada interpuso recurso de apelación en lo que tiene que ver con el levantamiento de la sanción por inexactitud, por los motivos que se resumen así: Que no existe diferencia de criterios por cuanto la demandante dio a las normas un alcance diverso al previsto en éstas, con el fin de determinar una sanción por extemporaneidad inferior a la que le correspondía. Que las normas distritales son claras en señalar que la exención recae sobre la totalidad de las actividades realizadas por los fondos hasta el año 2000,

por lo que no es admisible aceptar la diferencia de criterios. La parte demandante también apeló la decisión del Tribunal, por las siguientes razones: Que los ingresos que el Fondo declaró como gravables se originaron en comisiones o remuneraciones que terceros le pagaron en calidad de concesionarios, los cuales no se encuentran exentos. Que siendo procedente la sanción por extemporaneidad, ésta debió calcularse sobre el impuesto a cargo derivado de los ingresos gravables obtenidos como consecuencia de los contratos de concesión. Que el requerimiento especial de 5 de abril de 1999 debió notificarse después de esa fecha y no el 31 de marzo del mismo año, pues es imposible notificar una providencia o acto administrativo antes de que se haya proferido. Que, en consecuencia, el requerimiento no produjo ningún efecto ni interrumpió el termino para practicar la liquidación de revisión, por lo que se encuentran en firme las declaraciones privadas. Que el Tribunal acertadamente concluyó que no procedía la sanción por inexactitud por cuanto existía una diferencia de criterios entre el contribuyente y la Administración Distrital; que, sin embargo, no aparece mención sobre el año gravable de 1992, en el que también existe la misma diferencia de criterios. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandada reiteró los argumentos expuestos al sustentar la apelación y añadió que no existe la presunta extemporaneidad en la notificación del requerimiento especial por cuanto éste se notificó dentro de los dos años siguientes a la presentación de las declaraciones. Además, precisó que el actor se ha limitado a sostener que se le notificó un requerimiento que tenía una fecha

posterior a la de la notificación, lo que conduce a concluir que la notificación se surtió dentro del término con el que contaba la Administración para el efecto. La demandante reiteró las precisiones efectuadas al apelar. El Ministerio Público no se pronunció en esta etapa. CONSIDERACIONES Debe la Sala determinar si se ajustan o no a derecho los actos administrativos por los cuales el Distrito Capital modificó las declaraciones privadas de industria y comercio del actor en el sentido de reliquidar la sanción por extemporaneidad e imponer sanción por inexactitud. Para el efecto, la Sala analizará la oportunidad de la notificación del requerimiento especial, el alcance de la exención prevista en el artículo 18 [1] del Acuerdo 11 de 1988 y si procede o no la sanción por inexactitud.

1. De la notificación del requerimiento especial De conformidad con lo previsto en el artículo 6 del Decreto 807 de 1993 en concordancia con el artículo 566 del Estatuto Tributario, vigente para la época de los hechos, el requerimiento especial puede notificarse por correo, diligencia que se practica con el envío de una copia del acto correspondiente a la dirección informada por el contribuyente, y se entendía surtida en la fecha de introducción al correo. 1

A su vez, el artículo 706 del Estatuto Tributario aplicable a los impuestos distritales por mandato del artículo 97 del Decreto Distrital 807 de 1993, prevé que el término para notificar el requerimiento especial, cuando se ha presentado extemporáneamente la declaración tributaria, es de dos años a partir de la fecha de la presentación de la misma.

Aduce la parte demandante que el Requerimiento Especial 91074 de 5 de abril de 1999 no le fue notificado, por cuanto no es posible que se hubiera llevado a cabo dicha diligencia el 31 de marzo de 1999, cuando aún no se había expedido el referido requerimiento. El actor presentó sus declaraciones de industria y comercio por los años gravables 1992 y 1993, el 7 de abril de 1997, por los seis bimestres del año 1994 el 1 de abril de 1997 y por los seis bimestres de 1995 y 1996 el 4 de abril de

1997. Por su parte, la Administración notificó por correo el Requerimiento Especial 91074 fechado el 5 de abril de 1999 (fl. 94 c. antecedentes), el 31 de marzo de 1999 (fl. 79 vuelto c. antecedentes) .

Pues bien, el hecho de que el requerimiento especial tenga una fecha posterior a la de la notificación, que se encuentra debidamente probada por el sello de Adpostal y la constancia de la entidad demandada no quiere decir que el 1 La expresión “[...] y se entenderá surtida en la fecha de introducción al correo” fue declarada inexequible por la Corte Constitucional en sentencia C-096 de 31 de enero de 2001, M.P. Álvaro Tafur Galvis. acto administrativo no se notificó; lo que tal situación pone en evidencia es un error en la fecha de expedición del acto, el cual no tiene la entidad suficiente para entender que nunca hubo notificación, pues tal conclusión sería abiertamente contraevidente. Dado que las declaraciones de industria y comercio fueron presentadas

entre el 1 y el 7 de abril de 1997, el Distrito Capital podía notificar el requerimiento especial hasta el 1 de abril de 1999 en relación con las declaraciones de los bimestres del año 1994, hasta el 4 de abril de 1999 respecto de las declaraciones de los bimestres de los años 1995 y 1996 y hasta el 7 de abril frente a las declaraciones de los años 1992 y 1993. Por cuanto la notificación del citado requerimiento se surtió el 31 de marzo de 1999, la Sala concluye que se surtió dentro de la oportunidad legal.

2. Del alcance de la exención prevista en el artículo 18 del Acuerdo 11 de 19882

El Acuerdo Distrital 11 de 1988 consagró en su artículo 18 [1], una exención del impuesto de industria y comercio a favor de los fondos de empleados, entre otros, en los siguientes términos: “[...] “Las siguientes actividades estarán exentas de los impuestos de Industria, Comercio y de Avisos, por un término de cinco (5) años a partir del año gravable 1988, en los montos y porcentajes que a continuación se señalan, sobre los ingresos brutos:

1. En un 100% las actividades desarrolladas por artesanos, sociedades mutuarias, fondos de empleados y cooperativas. Se excluyen expresamente de este beneficio las figuras de concesiones y similares que operen dentro de los establecimientos comerciales de estas entidades.” El Acuerdo 9 de 1992 en su artículo 13, prorrogó el término para el beneficio de la anterior exención hasta el año gravable 2000 inclusive. Esta

2 Sobre este punto, la Sala reitera su criterio expuesto en sentencia de 30 de noviembre de 2004, exp. 13755, C.P. Héctor Romero Díaz. disposición fue incorporada en los mismos términos, en el artículo 45 del Decreto Distrital 423 de 26 de junio de 1996, que compiló las normas sustanciales vigentes de los tributos distritales. De la redacción de la primera parte de la norma transcrita se colige claramente que se creó una “exención subjetiva”, es decir, una exoneración del gravamen en consideración a las características de los sujetos. Quiere decir por el hecho de ser artesano, sociedad mutuaria, fondo de empleados, o cooperativa, existe a favor de ellos exención total sobre la materia imponible gravada con el impuesto de industria y comercio (la realización de actividades industriales, comerciales y de servicio), y dentro de un plazo que va desde 1988 hasta el último bimestre del año 2000. Sin embargo, la segunda parte de la misma norma crea una limitación o “regla de gravabilidad”, para señalar que la exoneración planteada en la primera parte, no recae sobre “las figuras de concesiones y similares que operen dentro de los establecimientos comerciales de estas entidades”. Es precisamente sobre la última parte de la norma que ha surgido la controversia, pues, mientras para la entidad demandada el levantamiento de la exoneración no está dirigido a los fondos de empleados, entre otros, sino a terceras personas, cuando en su condición de concesionarias obtienen ingresos provenientes del contrato de concesión, para la actora esa interpretación resulta

inexacta porque no aprecia que cuando la norma excluye de la exención las figuras de concesiones y similares, lo que pretende es anular la exención en cabeza del titular de la exención, en caso de que éste obtenga ingresos derivados de aquéllas, pues es el fondo de empleados, entre otros sujetos calificados, a quien va orientada o dirigida la norma que consagra la exención. Para el correcto entendimiento de la norma, la Sala encuentra pertinente recurrir a la regla de interpretación prevista en el artículo 27 del Código Civil, en virtud del cual para interpretar los textos no claros de las disposiciones, bien puede acudirse a su intención o espíritu, claramente manifestados en la propia norma o en la historia de su establecimiento. Coherentemente, es preciso traer a colación la exposición de motivos del Acuerdo 11 de 1988, que creó la exención, en la cual se dijo: “En materia de impuesto de industria y comercio, las exenciones buscan que los pequeños industriales, los pequeños comerciantes y aquellas personas que prestan en pequeña escala toda la gama de servicios de que disfruta la ciudad tengan posibilidades de robustecer sus limitados negocios, sustentarse y sustentar sus familias, crear fuentes elementales de trabajo e irse desarrollando hasta convertirse en solución económica”. (Concejo Distrital de Bogotá, Gaceta del Concejo, 5 de abril de 1988). De la cita anterior fluye, sin ninguna duda, que la razón del establecimiento de la exención a favor de los artesanos y de otras entidades, como las sociedades mutuarias, los fondos de empleados y las cooperativas, tiene una finalidad

solidaria que busca el mejoramiento económico para sus asociados. Y, resulta razonable que a las entidades señaladas se les ampare con un tratamiento de excepción, salvo en el evento descrito en la norma, esto es el empleo de formas de concesión y similares, pues, en éstas prima el ánimo comercial especulativo y de lucro, y, por sus características, no emplean pequeños comerciantes o entidades solidarias comunes, y por lo mismo, no es a éstas a quienes se dirigió el tratamiento exceptivo. Si, como se acaba de dejar expuesto, la exención que consagra la norma está concebida en razón a la calidad de los sujetos y, en consecuencia, el levantamiento de la exoneración que prevé la misma norma no tiene destinatario distinto a las entidades allí descritas, entre ellas, los fondos de empleados, es respecto de tales entidades y no de terceros que se consagra el beneficio de la exención. En el asunto sub judice se encuentra demostrado que los ingresos sobre los cuales el demandante liquidó el impuesto de industria y comercio, fueron percibidos en desarrollo de un contrato de concesión, en el que actúa como concedente, por lo cual debe reconocerse que la actuación del contribuyente al declarar como gravados tales ingresos y sobre los mismos liquidar el impuesto correspondiente, se ajustó a derecho dado que la sanción por extemporaneidad sí debía determinarse con base en el impuesto a cargo. En consecuencia, no asiste razón al Tribunal al sostener que la actora debía determinar la sanción por extemporaneidad con base en los ingresos brutos.

3. La Imposición de la sanción por inexactitud

Dado que no procede la reliquidación de la sanción por extemporaneidad, desaparece el fundamento fáctico de la sanción por inexactitud, motivo por el cual la Sala no hará ningún análisis en relación con la imposición de la misma. A título de restablecimiento del derecho se declarará la firmeza de las declaraciones privadas de industria y comercio presentadas por el Fondo de Empleados de Gómez Cajiao y Asociados S.A. correspondientes a los años 1992 y 1993 y los seis bimestres de los años 1994 a 1996. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone:

1. ANÚLANSE la Liquidación de Revisión 057 de 17 de agosto de 1999 y la Resolución 153 de 30 de junio de 2000 proferidas por el Grupo de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo y por el Grupo de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídico Tributaria de la Dirección de Impuestos Distritales de Santafé de Bogotá D,C, respectivamente, mediante las cuales se determinó oficialmente el impuesto de industria, comercio , avisos y tableros, a cargo de la actora, por los años gravables 1992 y 1993 y los seis bimestres de los años 1994 a 1996.

2. A título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE la firmeza de las declaraciones privadas de industria y comercio presentadas por el Fondo de

Empleados de Gómez Cajiao y Asociados S.A. correspondientes a los años 1992 y 1993 y los seis bimestres de los años 1994 a 1996. Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. Esta providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LÓPEZ DÍAZ Presidente de la Sección

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA HÉCTOR J. ROMERO DIÁZ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario