CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2001-00005-01(14627)-2005

GASTOS POR EXPLORACION Y EXPLOTACION DE HIDROCARBUROS - NO pueden ser asimiladas al concepto de activo fijo y constituyen erogación deducible / DEDUCCION POR AMORTIZACION DE INVERSIONES - Procede en el caso de gastos por exploración y explotación de hidrocarburos / GASTOS POR EXPLORACION Y EXPLOTACION DE HIDROCARBUROS - Son computables como costo o gasto en el impuesto sobre la renta al cumplir los requisitos de éstos / IMPUESTOS DESCONTABLES EN EL IVA - Proceden cuando la erogación es computable como costo o gasto en el impuesto sobre la renta Sobre el asunto objeto de la presente litis, la Corporación se ha pronunciado en reiteradas ocasiones, en el sentido de reconocer que los gastos por exploración y explotación en la industria de los hidrocarburos, no pueden ser asimilados al concepto de activo fijo, aún cuando según el estatuto contable y las normas fiscales se registre como un “activo diferido”, sino que constituyen una erogación deducible, cuya recuperación está prevista mediante la deducción gradual del gasto, a través del mecanismo de amortización de la inversión. De tal manera que cumplidos los requisitos de causalidad, proporcionalidad, realización, imputabilidad y necesidad de los gastos de exploración, son computables como costo o gasto en el Impuesto sobre la Renta y por ende cumplen la exigencia del artículo 488 del Estatuto Tributario para la procedencia del descuento del IVA. Así mismo, en sentencia reciente, entre las mismas partes y por el mismo asunto, la Sala afirmó:

“..De lo anterior se concluye que las erogaciones que dieron lugar a los impuestos descontables solicitados son necesarias para la exploración y explotación de hidrocarburos, además no fueron destinadas a la adquisición de activos fijos, por lo tanto constituyen ‘costo o gasto deducible’ en los términos del artículo 488 del Estatuto Tributario, posición que la Sala no ha variado.” FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 142 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 488

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA

Bogotá, D.C., siete (7) de abril de dos mil cinco (2005) Radicación número: 25000-23-27-000-2001-00005-01(14627)

Actor: B.P. EXPLORATION COMPANY COLOMBIA LIMITED Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES Referencia: Apelación de la Sentencia del 4 de febrero de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, en la acción de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscalImpuesto sobre las Ventas, 1er Bim/98

Corresponde a la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, contra la Sentencia de febrero 4 de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante la cual anula la Liquidación Oficial de Revisión y declara en firme la liquidación privada del Impuesto sobre las Ventas por

el primer bimestre de 1998. ANTECEDENTES La sociedad de autos presentó declaración de Impuesto sobre las Ventas, el 19 de marzo de 1998, por el primer bimestre de 1998, con un total saldo a favor por la suma de $500.682.000. El 10 de febrero del 2000, la División de Fiscalización Tributaria de la Administración Especial de Impuestos Nacionales de Grandes Contribuyentes de Bogota, profiere el requerimiento ordinario No. 310632000000018 del 10 de febrero del 2000. La sociedad con memorial fechado el 24 de febrero del 2000 responde el requerimiento ordinario mencionado. El 3 de marzo del 2000, la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogota, propone la modificación de la liquidación privada, a través del Requerimiento Especial No. 900035, en el sentido de rechazar impuestos descontables por la suma de $137.596.129. El 18 de mayo del 2000, la actora responde el requerimiento especial. El 5 de septiembre del 2000, la Administración de Impuestos mencionada, profiere la Liquidación Oficial de Revisión No. 900092, con el fin de modificar la declaración tributaria del primer bimestre de 1998, con la disminución de los impuestos descontables en la cuantía propuesta en el requerimiento especial, la determinación de sanción por inexactitud por valor de $220.154.000, para un total de saldo a favor por valor de $142.932.000. LA DEMANDA El apoderado de la sociedad B.P. EXPLORATION COMPANY COLOMBIA LIMITED en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho,

solicita que se declare la nulidad del acto administrativo de revisión y en consecuencia se reconozca que la liquidación privada de IVA se encuentra en firme. Expone que la liquidación oficial acusada vulnera los artículos 60, 142, 488, 489, 491 del Estatuto Tributario y el artículo 83 de la Constitución Política. Afirma que la Administración interpretó de manera equivocada los artículos 60 y 142 del Estatuto Tributario, ya que primero, el acto administrativo censurado confunde los simples desembolsos que deben amortizarse en varios ejercicios, con la adquisición de un activo fijo, y segundo, porque si bien la disposición regula tanto los bienes incorporales o intangibles, como los denominados cargos diferidos, ha pretendido que se refiere en su totalidad a los bienes incorporales o intangibles. Agrega que buena parte de las erogaciones que la Administración Tributaria califica equivocadamente como “activos fijos” corresponde en realidad a gastos administrativos y en general a desembolsos definitivos que evidentemente no son activos. Explica que la Administración analizó de manera equivocada el artículo 142 del Estatuto Tributario, puesto que existen erogaciones que son constitutivas de costo, mientras que otras constituyen gastos, y dentro de éstos existen los ordinarios que afectan un solo periodo fiscal y los diferidos que tienen el tratamiento de “activos” dentro del balance, porque su amortización en más de un ejercicio así lo impone, que son precisamente los que se cuestionan en el acto administrativo acusado y que corresponden al servicio de sísmica que debe ser diferido por varios años, si

se tiene en cuenta que repercute en la actividad de exploración y explotación de crudo, que fueron calificados erróneamente como “activos fijos”. Aduce la violación de los artículos 488 y 489 del Estatuto Tributario, ya que los desembolsos registrados como diferidos entrañan una erogación indispensable para el ejercicio de la actividad de exploración y explotación de la riqueza petrolera, por lo que no hay razón alguna para que se niegue a su representada el derecho de descontar los impuestos repercutidos, que se traduce en definitiva, en que el exportador no obtenga del Estado, la devolución de los saldos a favor correspondientes. Señala que no dispuso el ordenamiento que los impuestos repercutidos que reunieran las condiciones de ser costo o gasto, sólo podían ser descontados en el mismo año en que procedieran deducciones o costos en el impuesto sobre la renta, por lo que las amortizaciones y diferimientos no tienen sentido alguno en el IVA. Expresa que el acto impugnado vulnera el principio constitucional de la buena fe, consagrado en el artículo 83 de la Carta Política, porque desconoció la doctrina de la misma Administración Tributaria, que reconoce el hecho de que el IVA repercutido deba recibir el tratamiento contable de “gasto diferido”, lo cual no afecta el derecho del adquirente del bien o destinatario del servicio, a solicitar el descuento del tributo. En cuanto a la sanción por inexactitud, considera que la controversia gira en torno a la interpretación de una norma tributaria y no a maniobras o fraudes de su representada en procura de evadir los impuestos a su cargo, lo cual descarta su

aplicación. LA OPOSICIÓN La apoderada de la DIAN se opone a las pretensiones de la demanda, por lo que solicita sean denegadas las súplicas y mantener sin modificación el acto administrativo demandado. Afirma que dentro de la clasificación de los activos, se determina que la inversión amortizable es un activo fijo, como quiera que la información y conocimiento obtenido por el servicio de exploración sísmica no se enajena dentro del giro ordinario del negocio del demandante y se utiliza con criterio de permanencia y con destinación de medio a fin en relación con la actividad del propietario, por ende de acuerdo con lo señalado en el artículo 491 del Estatuto Fiscal, al tratarse de un activo fijo no podía solicitarse como impuesto descontable el IVA pagado en la adquisición del servicio de sísmica. Señala que de la obtención de información sobre la composición y configuración de las capas del suelo como resultado de prestación del servicio de exploración sísmica recibido por la actora, se esperaba obtener un beneficio económico en otros períodos, razón por la que se materializa en una cosa intangible objeto de uso, goce y disposición, con ostensible valor económico, más aún cuando al finalizar la amortización de la inversión, no desaparece o deja de existir como pretende infructuosamente hacer ver la demandante, sino que pasa a conformar parte de la cuenta Planta y Equipo que pertenece a los activos fijos, objeto incluso de ajuste por inflación. Aduce que el manejo contable y fiscal de estos cargos diferidos como activos fijos obedece también a que de acuerdo con la información y documentación suministrada por la demandante, la cuenta 316 Geología y Geofísica de campo fue

ajustada por inflación, conforme al artículo 332 del Estatuto tributario, relativo al procedimiento de ajustes de activos fijos. Considera que lo analizado en este caso, es que el servicio de exploración sísmica suministra una información y conocimiento sobre las capas del suelo y subsuelo, y su pago no sólo se contabiliza como activo, sino que al no enajenarse dentro del giro ordinario de los negocios y ser necesario para el desarrollo del objeto social, se clasifica como activo fijo. Indica que el servicio de exploración sísmica se materializa en una información sobre la posibilidad o no de la existencia del crudo, cuyo valor intrínsico o “Know How” se puede traducir en un valor económico susceptible de transacción, se constata que detenta las características de los activos incorporales o intangibles, sin que exista confusión entre la utilización de un servicio y un bien incorporal. Por tanto, asevera que no hay incongruencia entre el concepto de cargos diferidos y activos fijos, pues no resulta excluyente ni incompatible el que las inversiones amortizables del activo puedan caracterizarse como activos fijos, éste último no limitado a bienes corporales sino a cosas susceptibles de apropiación, como lo es el servicio de exploración sísmica, que se adquiere a cambio de una suma de dinero y de la cual se hace uso, se goza y dispone en cuanto a la información y conocimiento obtenido sobre el terreno, “Know How”, y que después de la amortización, se sigue registrando contablemente como activo fijo con valor económico intrínseco y contenido patrimonial en una cuenta sujeta a inflación.

Afirma que no se desconoce lo previsto en los artículos 488 y 489 del Estatuto Tributario, ya que la alegada violación del principio de imposición en destino y desgravación total de los bienes que se exporten, no se aplica a la sociedad al encontrarse en etapa de exploración, en donde no registra ingresos exentos por concepto de exportaciones originadas en contratos de asociación, por lo que al tenor del artículo 489 del Estatuto Tributario, no existen ingresos por exportación de productos, ni se descuenta impuesto facturado respecto de bienes corporales que constituyen costo de producción o de ventas. Sostiene que tampoco se configura violación a lo previsto en el artículo 491 del Estatuto Tributario, ya que al contabilizarse la erogación causada por el pago del servicio de exploración sísmica como inversión amortizable en el activo y ser este fijo, por no enajenarse dentro del giro ordinario del negocio, impide que pueda ser solicitado como descontable. Estima que se ha garantizado el principio constitucional de buena fe consagrado en el artículo 83 de la Carta Política, ya que los conceptos a los que alude la demandante no son aplicables en este caso, por no estar dirigidos a las empresas petroleras y no hacerse en ellos mención específica a la amortización de inversiones respecto a los proyectos de inversión desarrollados en las fases de exploración y explotación, como tampoco su registro como activo fijo. En cuanto a la sanción por inexactitud, solicita que se mantenga, puesto que la accionante incurrió en las conductas descritas en el artículo 647 del Estatuto Tributario, pues incluyó en su declaración impuestos descontables improcedentes,

derivados del pago de bienes y servicios gravados, que constituyen activos fijos para la empresa, lo que generó un menor impuesto a pagar. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia de fecha 4 de febrero de 2004, anula la Liquidación Oficial de Revisión impugnada y declara en firme la liquidación privada del impuesto sobre las ventas del primer bimestre de 1998. Analiza la objeción por error grave aducida por la parte demandada por haberse pronunciado los peritos sobre aspectos de derecho, objeción que para el Tribunal no está llamada a prosperar, ya que observó que las respuestas guardan relación con el objeto de la prueba y si aluden a definiciones legales, lo hacen a efecto de ilustrar sus conclusiones, sin que afecte la validez del dictamen. Afirma que según el dictamen, los pagos que originan los impuestos descontables rechazados por la Administración, constituyen costos y gastos de exploración a través del método de “esfuerzos exitosos”, mediante el cual el total de desembolsos se registra en la cuenta transitoria de intangibles, la cual será cancelada trasladando el saldo a una cuenta del activo o del gasto, dependiendo de que haya éxito o fracaso en la exploración, si se obtiene éxito, el total de la cuenta será trasladado al activo y posteriormente se irá amortizando, si se fracasa en la actividad exploratoria, el total desembolsado será trasladado a la cuenta de gastos, por lo que los desembolsos corresponden a gastos de exploración necesarios para el desarrollo de la actividad productora de renta de la sociedad, y no constituyen “activos fijos”.

Para decidir el asunto, el Tribunal retomó los argumentos expuestos por el Consejo de Estado en sentencia del 3 de noviembre de 2000, con ponencia del Dr. Daniel Manrique Guzmán, ya que los aspectos de hecho y de derecho son similares a los que son objeto de estudio. Concluye de la sentencia que trascribe y de lo establecido en el dictamen pericial, que le asiste razón a la demandante en cuanto a la procedencia de los impuestos descontables solicitados por el primer bimestre de 1998. EL RECURSO DE APELACIÓN La apoderada de la parte demandada interpone recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, porque contrario a lo allí expresado, está demostrado que las erogaciones efectuadas para la realización de estudios sísmicos corresponden a la adquisición de activos, sujetos a uso, disposición y goce, además porque la noción de activos fijos establecida en materia tributaria en el artículo 60 del Estatuto Tributario, no depende de su depreciación, sino de que se enajenen o no dentro del giro ordinario de los negocios. Afirma que el hecho de que el IVA en la adquisición del bien se compute como costo o gasto, si bien permite que pueda solicitarse en materia de impuesto de renta como deducción por amortización de inversiones de que trata el artículo 142 del Estatuto Tributario, no significa que por tal circunstancia sea impuesto descontable en materia de ventas, cuando está demostrado en el informativo que se trata de un activo fijo. Resalta que para decidir el asunto, deben observarse los fundamentos del impuesto sobre las ventas y no de renta, pues si se cumplieron los requisitos para solicitar deducción en renta, no procede admitirlo simultáneamente como impuesto

descontable, máxime al estar probado que se trata de un activo fijo dentro de la noción fiscal aplicable. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante en su escrito de alegatos de conclusión, manifiesta que entre las mismas partes y por los mismos hechos que concurren en el presente proceso, la jurisdicción ha tenido la oportunidad de pronunciarse en varias oportunidades lo cual constituye jurisprudencia reiterada, que es precisamente la que acoge el Tribunal. Afirma que la recurrente se limita a repetir que un activo contabilizado para su amortización en más de un ejercicio imponible lo convierte en activo fijo, sin derecho al descuento del IVA, sin tener en cuenta que el Ministerio Público y el experticio que obra en el expediente detalla la diferencia que hay entre “diferidos” por explotación sísmica y geofísica de campo y “activos fijos”. Por último, considera que en el recurso de apelación se acusa la violación del artículo 489 del Estatuto Tributario que no fue evaluada por el Tribunal, sin explicar en que consistió la omisión, sin reparar en la credibilidad y respaldo que la sentencia le concedió al experticio practicado durante la litis, en el cual se puso de presente que más del noventa y nueve por ciento (99%) de los ingresos de BP EXPLORATION corresponden a la explotación, motivo por el cual es incontestable la viabilidad del descuento de los impuestos repercutidos. La parte demandada reitera los argumentos expuestos en primera instancia. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado, comparte la decisión del

Tribunal en la sentencia apelada, por lo que solicita su confirmación. Se remite a sentencia del Consejo de Estado en fallo del 1° de marzo de 2002, expediente 12452, que trató el tema de la inversión en gastos del servicio de exploración sísmica, como un gasto necesario para el desarrollo de la actividad productora de renta de la sociedad, deducible por el sistema de amortización de inversiones. Agrega que la Corporación ha sostenido que las erogaciones por concepto de costos o gastos de exploración sísmica, no representan activos fijos, sino inversiones recuperables mediante la deducción gradual del gasto. Por tanto, considera acertado el fallo del a quo cuando indica que los actos administrativos demandados no se ajustan a derecho, por desestimar los impuestos descontables, pues las erogaciones que los generaron, además de ser necesarias para la exploración y explotación de hidrocarburos, no tuvieron por destinación la adquisición de activos fijos y por tanto, son costo o gasto deducible conforme a lo dispuesto en el artículo 488 del Estatuto Tributario. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, contra la sentencia de primera instancia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que declara la nulidad del acto oficial de liquidación. De acuerdo con lo que expone la recurrente, disiente de lo decidido en primera instancia, pues a su juicio, los gastos de exploración y explotación sísmica corresponden a lo regulado en las disposiciones legales como “activos fijos”, sin derecho a los impuestos descontables solicitados por la actora en la declaración de

IVA del primer bimestre de 1998. Sobre el asunto objeto de la presente litis, la Corporación se ha pronunciado en reiteradas ocasiones, en el sentido de reconocer que los gastos por exploración y explotación en la industria de los hidrocarburos, no pueden ser asimilados al concepto de activo fijo, aún cuando según el estatuto contable y las normas fiscales se registre como un “activo diferido”, sino que constituyen una erogación deducible, cuya recuperación está prevista mediante la deducción gradual del gasto, a través del mecanismo de amortización de la inversión. De tal manera que cumplidos los requisitos de causalidad, proporcionalidad, realización, imputabilidad y necesidad de los gastos de exploración, son computables como costo o gasto en el Impuesto sobre la Renta y por ende cumplen la exigencia del artículo 488 del Estatuto Tributario para la procedencia del descuento del IVA. 1 Así mismo, en sentencia reciente, entre las mismas partes y por el mismo asunto, la Sala afirmó: “ Las inversiones necesarias amortizables, según el artículo 142 del Estatuto Tributario son aquellas erogaciones efectuadas para los fines del negocio o actividad que sean susceptibles de demérito; contablemente pueden ser registradas como activos para su amortización en más de un período gravable; diferidos cuando se trate de gastos preliminares de instalación, organización o desarrollo; o como costos de adquisición o exploración de yacimientos petrolíferos. El artículo 159 ib. en relación con las inversiones amortizables en la industria petrolera indica que éstas pueden estar representadas en terrenos o bienes

depreciables (activos fijos tangibles), las cuales no son deducibles por el sistema de amortización de inversiones por estar expresamente excluidos por la ley; o en costos o gastos necesarios para la exploración o explotación de yacimientos petrolíferos (activos diferidos), éstos deducibles en períodos gravables posteriores a su realización o causación, una vez reúnan los requisitos exigidos por el artículo 107 ib y además pueden amortizarse en un término no inferior a cinco (5) años (art. 143 E.T.). (...) De otra parte, en cuanto a que tales erogaciones son activos fijos porque corresponden a bienes incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de la sociedad, según el artículo 60 del Estatuto Tributario, debido a que los contratos de asociación contienen una cláusula que permite su enajenación, la Corporación ha reiterado que la recuperación de la inversión se da mediante la deducción gradual del gasto no de la enajenación del ‘cargo diferido’; además de llegarse a ceder el contrato de concesión otorgado para la exploración y explotación del yacimiento petrolífero, lo enajenado no sería el ‘cargo diferido’ sino la totalidad de los derechos derivados del mismo. De lo anterior se concluye que las erogaciones que dieron lugar a los impuestos descontables solicitados son necesarias para la exploración y explotación de hidrocarburos, además no fueron destinadas a la adquisición de activos fijos, por lo tanto constituyen ‘costo 1 Sentencia del 3 de noviembre del 2000, Consejero Ponente Dr. Daniel Manrique Guzmán,

expediente 9978. o gasto deducible’ en los términos del artículo 488 del Estatuto Tributario, posición que la Sala no ha variado.” 2 Unido a lo expuesto, es importante resaltar que el dictamen pericial que obra a folios 170 a 207 del informativo, da cuenta de que los “cargos diferidos”, si bien hacen parte de los activos de la empresa, son gastos que están pendientes de causar, por lo que concluye el que corresponden a gastos de exploración necesarios para el desarrollo de la actividad productora de renta de la sociedad. Por tanto, para la Sala los argumentos de la entidad demandada no modifican la posición jurisprudencial expuesta sobre la naturaleza de las inversiones (costos y gastos de exploración sísmica), en el sentido de considerarlas ‘costo o gasto deducible’ aunque contablemente deba reconocerse como ‘activo diferido’, lo cual ha sido acogido por la Ponente teniendo en cuenta la reiteración por lo que se ajusta a derecho la decisión de primera instancia de declarar la nulidad de la liquidación oficial de revisión, y en consecuencia reconocer la procedencia de los impuestos descontables liquidados por la actora en la declaración de Impuesto sobre las Ventas del primer bimestre de 1998. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A :

1. CONFIRMASE la sentencia del 4 de febrero de 2003, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, por las razones expuestas en la parte considerativa de este proveido.

2. RECONÓCESE, personería para actuar en nombre de la entidad demandada al Dra. AMPARO MERIZALDE DE MARTINEZ, conforme al 2 Sentencia del 9 de septiembre de 2004, Consejera Ponente: Dra. María Inés Ortiz Barbosa, expediente 14112. poder que le fue debidamente otorgado y que obra al folio 299 de los antecedentes administrativos.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha. JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LÓPEZ DÍAZ Presidente de la Sección

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario