CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2001-01164-01(16239)-2009

REGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL - Característica / BENEFICIO NETO O EXCEDENTE - Se determina al restarle al total de ingresos, el valor de los egresos de cualquier naturaleza / ENTIDADES DEL REGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL - Su objeto social debe estar referido a las actividades previstas en el artículo 359 del Estatuto Tributario y sean de interés general Para efecto del impuesto sobre la renta, el Estatuto Tributario consagró un régimen tributario especial a favor de las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, entre otras entidades, con excepción de las señaladas en el artículo 23 ibídem, cuyo objeto social corresponda a actividades de interés general en las áreas de salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica, y protección ambiental, o a programas de desarrollo social (artículos 19 y 359 del Estatuto Tributario). Conforme a dicho régimen, el beneficio neto o excedente que las entidades mencionadas obtienen en cada período fiscal, se somete al impuesto sobre la renta a la tarifa única del 20%, y queda exento de tal tributo cuando durante el período siguiente se destina a los programas o actividades anteriormente mencionados, siempre que éstos sean de interés general (artículos 356 y 358 del Estatuto Tributario y 1 [a] del Decreto 124 de 1997). CERTIFICADO DE CONTADOR Y REVISOR FISCAL - Para que sirvan de prueba debe estar conforme con las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad / DEPRECIACIONES Y AMORTIZACIONES DE ACTIVOS FIJOS Y DE INVERSIONES - No son egresos cuando son deducidas en su

totalidad en el año de adquisición Es de anotar que el artículo 777 del E. T. sujetó el valor probatorio de las certificaciones de contadores y revisores fiscales a su conformidad con las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad, sin perjuicio de las comprobaciones pertinentes sobre las mismas. Conforme al artículo 4 del Decreto 124 de 1997, los egresos procedentes son aquéllos de cualquier naturaleza y realizados en el respectivo período gravable, que constituyen costo o gasto y tienen relación de causalidad con los ingresos, o que no teniéndola, se destinan directamente a las actividades y programas beneficiados por el régimen tributario especial. Los egresos realizados con ocasión de actividades comerciales deben, además, ser necesarios y proporcionales con esas actividades y, en defecto de tales condiciones, cumplir con la destinación anteriormente señalada. Los egresos incluyen las inversiones amortizables del artículo 142 del Estatuto Tributario y la adquisición de activos fijos que se hagan en cumplimiento de las actividades y programas del régimen tributario especial. Así como los egresos destinados indirectamente a tales actividades y programas mediante donaciones efectuadas a otras instituciones sin ánimo de lucro que los desarrollen, caso en el cual se requiere que la entidad donataria efectivamente los haya realizado, según certificación de su revisor fiscal. El parágrafo 2 del artículo 4 del Decreto 124 de 1997 señaló que, para efectos fiscales, no habrá lugar a la deducción de depreciaciones y amortizaciones respecto de la adquisición de activos fijos y de inversiones que han sido deducidas en su totalidad en el año de su adquisición. La

anterior prohibición busca evitar que el egreso se deduzca como costo o gasto y, además, posteriormente, por razón de su deterioro o amortización, pues ello constituiría doble deducción por un mismo concepto.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO ARTICULO 777

EGRESOS PROCEDENTES - Concepto / EGRESO EN EL REGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL - Incluyen las inversiones amortizantes y la adquisión de activos fijos / DEPRECIACION DE ACTIVOS FIJOS - No son egresos deducibles porque tienen un tratamiento tributario diferente De otra parte, si bien la depreciación como estimación contable que es, no implica el flujo de dinero saliente propio de los egresos, lo cierto es que al ser una previsión a la pérdida de valor del activo fijo que ha beneficiado a su dueño, no puede equipararse a la amortización, exclusiva de los activos intangibles que sólo reportan beneficios cuando se redime su valor, máxime al considerar que las amortizaciones constitutivas de egresos procedentes son las del artículo 142 del Estatuto Tributario, en las cuales no se incluye la depreciación de activos fijos, entre otras cosas, porque tiene un tratamiento tributario diferente (artículos 127 a 141 del Estatuto Tributario).

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ

Bogotá, D. C., veintitrés (23) de abril de dos mil nueve (2009) Radicación número: 25000-23-27-000-2001-01164-01(16239)

Actor: ASOCIACION PROMOTORA DE FOMENTO CULTURAL DE LA COSTA

ATLANTICA PRODECOSTA

Demandado: MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICO FALLO Decide la Sala la apelación interpuesta por la parte actora contra la sentencia de 17 de mayo de 2006, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que negó las súplicas de la demanda instaurada contra los actos por los cuales el Comité de Entidades Sin ánimo de Lucro del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, negó la exención del beneficio neto que la actora obtuvo en 1997 y de parte del que percibió en 1996.

ANTECEDENTES El 7 de abril de 1998 la ASOCIACIÓN PROMOTORA DE FOMENTO CULTURAL DE LA COSTA ATLÁNTICA “PRODECOSTA”, solicitó al Comité de Entidades sin Ánimo de Lucro de la DIAN la deducción de egresos de 1997 y la exención del beneficio neto del mismo período. Por Resolución 0557 de 11 de octubre de 1999, el Comité declaró que la solicitante no gozaba de la exención del beneficio neto de 1997, en cuantía de $60.397.978, ni de la exención sobre una parte del que obtuvo en 1996, en cuantía de $350.000.000. Esta decisión fue confirmada en reposición, mediante Resolución 109 de 28 de diciembre de 2000. LA DEMANDA La actora demandó la nulidad de las Resoluciones 0557 de 11 de octubre de 1999 y 109 de 28 de diciembre de 2000. A título de restablecimiento del derecho, solicitó que se

declare que no tiene beneficio neto gravable por 1997, y que para ese año tampoco son gravables $350.000.000 del beneficio neto de 1996. Citó como normas violadas los artículos 358 del Estatuto Tributario y 5 [par. 1] del Decreto 124 de 1997. Sobre el concepto de violación señaló: Los actos acusados rechazaron deducciones por $94.999.253, y determinaron que las mismas originaban un beneficio neto gravable de $60.397.978. Conforme a las normas violadas, el beneficio neto que se genera en la no procedencia de egresos no es objeto de la exención de renta. Sin embargo, de los egresos rechazados deben excluirse $89.313.878, dado que corresponden a las “depreciaciones”, las cuales no constituyen egreso sino amortizaciones. La demandante autorechazó la mencionada depreciación por corresponder a inversiones realizadas en años anteriores, que fueron deducidas conforme al artículo 357 del Estatuto Tributario y 4 del Decreto 124 de 1997. No tiene sentido que la ley permita la deducción de las inversiones anuales para luego gravar su depreciación o amortización por no ser deducibles, pues ello equivaldría a eliminar el beneficio otorgado. Durante 1997 la demandante tuvo una pérdida contable de $34.601.275 y al sumarle a ésta los gastos no deducibles (sanciones y gastos de ejercicios anteriores) por $5.685.375, resultó una pérdida fiscal de $28.915.900 y no un beneficio como erróneamente lo da a entender el artículo 2 de la parte resolutiva de la Resolución 0557

de 11 de octubre de 1999. A su vez, dicho acto concluyó, de una parte, que el beneficio neto de 1996 no era procedente porque el patrimonio de 1997 no disminuyó en $350.000.000 respecto del patrimonio de 1996, y, de otro lado, que los excedentes se están capitalizando año a año. No obstante, si los recursos se invierten en adquirir bienes o en cancelar pasivos el patrimonio no tiene por qué disminuir de un año a otro, de modo que la no disminución no indica que los excedentes no se hubieran destinado al objeto social de la empresa. Del excedente de 1996 ($457.979.648), la demandante tenía plazo hasta 1999 para invertir $107.979.648, y los $350.000.000 restantes, fueron efectivamente destinados al cumplimiento del objeto social. LA CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente: Por el año 1997 PRODECOSTA tuvo una pérdida de $34.601.275, la cual debió estimarse como tal y no como excedente, según los artículos 357 y siguientes del Estatuto Tributario. Si fiscal y contablemente dicha pérdida existió, no se entiende el hecho de que la actora haya querido calificarla como excedente de $60.397.978, más aún cuando para obtenerlo incluyó depreciaciones de 1997 por $89.313.878, sanciones por $5.362.000 y gastos no deducibles de ejercicios anteriores por $323.375.

Por tanto y conforme al parágrafo 1 del artículo 5 del Decreto 124 de 1997, los actos acusados se ajustan a derecho porque para determinar el excedente o beneficio neto, la actora incluyó partidas no deducibles, originadas en la no procedencia de egresos por $60.397.978, y resultantes de la diferencia entre los ingresos totales de 1997 ($846.633.902) y los ingresos que declaró como procedentes ($786.235.924). PRODECOSTA tampoco goza de la exención de $350.000.000 del beneficio neto de 1996, porque no lo ejecutó, de modo que los excedentes se están capitalizando año tras año. Ello se deduce de la partida “excedentes capitalizados” del balance general de 1997, en la cual aparece un incremento patrimonial por $364.144.378, cuando, de haberse dado la ejecución, el patrimonio tendría que haber disminuido o registrado un incremento en otras partidas. Adicionalmente, la actora reversó la capitalización de los excedentes de 1996, según nota de contabilidad 01 de 17 de diciembre de 1999, lo cual corrobora que dichos excedentes no fueron ejecutados sino capitalizados. Tal reversión, sin embargo, no surte efectos porque se realizó por fuera del año que establece el artículo 5 del Decreto 124 de 1997, pues, por tratarse de un error ocurrido en 1996, el plazo para la corrección venció el 31 de diciembre de 1997. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las súplicas de la demanda, por las razones que a continuación se resumen:

Cuando las entidades sin ánimo de lucro deducen inversiones en su totalidad en el año gravable de su inversión, no tienen derecho a las deducciones por depreciaciones ni amortizaciones respecto de tales inversiones. Lo anterior, porque la deducción se reconoce sobre toda la inversión, de modo que su reconocimiento adicional por depreciación o amortización generaría doble deducción. En consecuencia, no es procedente la exención del beneficio neto de 1997 en cuantía de $60.397.978, porque para obtenerlo la actora incluyó una depreciación del mismo año por $89.313.878, la cual ya se había deducido. Y la pérdida que tuvo por $34.601.275 debió someterse a calificación para que pudiera compensarla con beneficios de períodos siguientes. Igualmente, es improcedente la exención del beneficio neto de 1996, por cuanto la actora no lo ejecutó o invirtió en 1997, sino que lo capitalizó, según lo demuestra la reversión de la capitalización en 1999, no obstante que, de acuerdo con el artículo 358 del Estatuto Tributario, se debía destinar o invertir en el año siguiente. EL RECURSO DE APELACIÓN La parte actora apeló la sentencia, para lo cual reiteró los argumentos de la demanda y, además, señaló: Procede la exención del beneficio neto de 1997 en cuantía de $60.397.978, porque la partida “depreciaciones” no constituye un egreso sino una amortización, de modo que no se le aplica el inciso 2 del artículo 358 del Estatuto Tributario, conforme al cual el beneficio neto generado en la no procedencia de egresos no puede ser objeto de

exención. El hecho de que la depreciación no sea deducible es diferente a que constituya renta gravable, pues la no deducibilidad implica un mayor beneficio fiscal, que es exento si se cumplen los requisitos legales para ello, en tanto que la gravabilidad significa que constituye un factor integrante de la base gravable. Así mismo, procede la exención del beneficio neto de 1996 en cuantía de $350.000.000, porque durante el siguiente año se destinó al cumplimiento del objeto social de la actora, según lo constata el peritaje realizado dentro del proceso de primera instancia, independientemente de que el patrimonio entre 1996 y 1997 no haya disminuido. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN Las partes presentaron sus alegatos de conclusión, en los que, en síntesis, reiteraron los argumentos de la apelación y de la contestación a la demanda. El Ministerio Público no emitió concepto. CONSIDERACIONES En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala establecer la legalidad de los actos por los cuales el Comité de Entidades Sin Ánimo de Lucro declaró que la actora no gozaba de la exención sobre parte del beneficio neto de 1996, en cuantía de $350.000.000, ni sobre el beneficio de 1997, por $60.397.978. En concreto, analiza si la parte señalada del beneficio neto de 1996 se ejecutó en el año siguiente a su inversión para acceder así a la exención de renta; y, de otra parte, si la depreciación de inversiones ya deducidas constituye un egreso procedente para determinar el beneficio neto de 1997.

Para efecto del impuesto sobre la renta, el Estatuto Tributario consagró un régimen tributario especial a favor de las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, entre otras entidades, con excepción de las señaladas en el artículo 23 ibídem, cuyo objeto social corresponda a actividades de interés general en las áreas de salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica, y protección ambiental, o a programas de desarrollo social (artículos 19 y 359 del Estatuto Tributario). Conforme a dicho régimen, el beneficio neto o excedente1 que las entidades mencionadas obtienen en cada período fiscal, se somete al impuesto sobre la renta a la tarifa única del 20%2, y queda exento de tal tributo cuando durante el período siguiente se destina a los programas o actividades anteriormente mencionados, siempre que éstos 1 Resultado de restar a los ingresos anuales, los egresos que tienen relación de causalidad con dichos ingresos o con el cumplimiento del objeto social de la contribuyente (E. T. Art. 357, Dto 124 de 1997) 2 Estatuto Tributario. Art. 357. Decreto Reglamentario 124 de 1997. Art. 2 sean de interés general (artículos 356 y 358 del Estatuto Tributario y 1 [a] del Decreto 124 de 1997). En vigencia del literal b) del artículo 363 del E T., en concordancia con el artículo 359 ibídem y el artículo 5 (inc. 5) del Decreto 124 de 1997, el reconocimiento de la

exención requería que el Comité de Entidades Sin Ánimo de Lucro calificara previamente la procedencia de egresos y la destinación del beneficio neto a los fines señalados. En virtud del artículo 4 [lit. b, inc. 5] del Decreto 124 de 1997, el valor correspondiente a la ejecución de beneficios netos o excedentes de años anteriores, no se considera como egreso o inversión del ejercicio. Significa lo anterior que los programas desarrollados con excedentes de años anteriores a aquél respecto del cual se pide la exención, no gozan del beneficio fiscal. Bajo las anteriores premisas se estudiará el sublite, en el siguiente orden:

EXENCIÓN SOBRE LA PARTE DE $350.000.000 DEL BENEFICIO NETO DE

1996. Conforme al artículo 5 [a] del Decreto 868 de 1989, vigente para 1996, el beneficio neto está exento del impuesto sobre la renta y complementarios en la parte destinada a desarrollar directa o indirectamente una o varias actividades en las áreas de salud, educación, cultura, deporte aficionado, investigación científica y tecnológica, o programas de desarrollo social, dentro del año siguiente a aquél en que se obtiene o dentro de los plazos adicionales para realizar inversiones a largo plazo (art. 6 ibídem). La aplicación de esta disposición al caso concreto supone que el beneficio neto de 1996 debió utilizarse en 1997, para realizar cualquiera de las actividades enunciadas. Según la Administración, los estados financieros de la actora demuestran que su patrimonio de 1997 no disminuyó en cuantía de $350.000.000, parte del beneficio neto de

1996, sino que éste se capitalizó año por año. El rubro “excedentes capitalizados” que aparece en la cuenta “patrimonio” del balance general sin ajustes por inflación (folios 59 y 60 del c. 2), registró un incremento de $364.144.378 entre los años 1996 y 1997. Así mismo, en la nota de contabilidad 01 de 17 de diciembre de 1999 (fl. 22 c. 1), con fundamento en una indebida imputación, se reversó y reclasificó parcialmente el comprobante de diario 04, nota de contabilidad 03 de enero de 1997, referente a la capitalización errada de los excedentes netos acumulados de 1996, correspondiente a los gastos e inversiones efectuadas en 1997 con dichos excedentes. La reversión se hizo sólo hasta 1999 por valor de $350.000.000, lo que corrobora que la entidad no ejecutó los excedentes como lo ordena la ley, esto es, en 1997. A su vez, el acta de asamblea 21 de 27 de noviembre de 1998, que contiene el correspondiente informe económico sobre la destinación del beneficio neto del ejercicio 1997, constata que existieron gastos no deducibles por $150.000.000 e inversiones no deducibles por $200.000.000, por efectuarse con la ejecución del beneficio neto de 1996 (fl. 21, c. 1). Estas cifras no se encuentran soportadas. En el mismo sentido, la certificación del revisor fiscal de la actora de 2 de abril de 1998 (fls. 43 a 45, c. 2) indica que el beneficio neto de 1996 ascendió a $457.979.648 y

que se reinvirtió en 1997 en actividades propias de la promotora, correspondientes a inversiones por $200.000.000 y gastos de funcionamiento de los centros culturales y la oficina central por $150.000.000. El hecho anterior, sin embargo, no se encuentra respaldado por comprobantes contables internos o externos. Así mismo, a folio 92 del c. 2 el revisor fiscal y el contador de la actora certificaron que las inversiones efectuadas en 1997 ascendieron a $26.540.725, previo descuento de $200.000.000 correspondientes a la ejecución del beneficio neto de 1996. No obstante, no detallaron la contabilización ni los documentos soporte de dicho valor, lo cual afecta la utilidad de la información contable por el aspecto de la confiabilidad, en la medida de que no puede ser verificable ni, en consecuencia, tomarse como fielmente representativa de los hechos económicos de la empresa. 3 Es de anotar que el artículo 777 del E. T. sujetó el valor probatorio de las certificaciones de contadores y revisores fiscales a su conformidad con las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad, sin perjuicio de las comprobaciones 4 pertinentes sobre las mismas. Valoradas en conjunto las pruebas anteriormente relacionadas, concluye la Sala que ni las certificaciones aportadas por la actora, ni el acta de asamblea 21 de 27 de marzo de 1998, llevan al convencimiento de los hechos que buscan probar. De otra parte, el dictamen pericial practicado en la primera instancia tampoco presta mérito probatorio suficiente, porque se basa en el acta mencionada y no en la 3 Decreto 2649 de 1993, artículo 4.

4 Consejo de Estado. Sentencia de 7 de diciembre de 2004, expediente 01-01962. C. P. doctora Ligia López Díaz. contabilidad de la demandante (fls. 111 y 120, c. 1). Por lo demás, no cuenta con ningún soporte que lo respalde. De manera que, como lo señaló el a quo, el cargo no está llamado a prosperar.

EXENCIÓN DEL BENEFICIO NETO DE 1997 EN CUANTÍA DE $60.397.978.

Para determinar el beneficio neto de 1997 por $60.397.978, la actora incluyó como deducible la depreciación de $89.313.878, porque, a su juicio, es una amortización y no un egreso. Según la Administración, fiscalmente no pueden deducirse depreciaciones por adquisición de activos fijos y de inversiones ya deducidas, pues, quienes deducen inversiones en el año gravable en que las obtienen, no pueden deducir depreciaciones ni amortizaciones frente a esas inversiones porque ello implicaría doble deducción. Conforme al artículo 4 del Decreto 124 de 1997, los egresos procedentes son aquéllos de cualquier naturaleza y realizados en el respectivo período gravable, que constituyen costo o gasto y tienen relación de causalidad con los ingresos, o que no teniéndola, se destinan directamente a las actividades y programas beneficiados por el régimen tributario especial5. Los egresos realizados con ocasión de actividades comerciales deben, además, ser necesarios y proporcionales con esas actividades y, en defecto de tales condiciones, cumplir con la destinación anteriormente señalada. Los egresos incluyen las inversiones amortizables del artículo 142 del Estatuto

Tributario y la adquisición de activos fijos que se hagan en cumplimiento de las actividades y programas del régimen tributario especial. Así como los egresos destinados indirectamente a tales actividades y programas mediante donaciones efectuadas a otras instituciones sin ánimo de lucro que los desarrollen, caso en el cual se requiere que la entidad donataria efectivamente los haya realizado, según certificación de su revisor fiscal. Ahora bien, el parágrafo 2 del artículo 4 del Decreto 124 de 1997 señaló que, para efectos fiscales, no habrá lugar a la deducción de depreciaciones y amortizaciones respecto de la adquisición de activos fijos y de inversiones que han sido deducidas en su totalidad en el año de su adquisición. 5

A saber: salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica, ecología y protección ambiental, o programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general.

La anterior prohibición busca evitar que el egreso se deduzca como costo o gasto y, además, posteriormente, por razón de su deterioro o amortización, pues ello constituiría doble deducción por un mismo concepto. En el asunto sub exámine, la actora tomó como egreso procedente para determinar el beneficio neto de 1997, la depreciación de activos fijos que ya había sido deducida en años anteriores como inversión en activos fijos. En el “estado de ingresos y egresos de 1997 sin ajustes por inflación” (fls 53 a 57

C. 2) aparece la cuenta “Depreciación de 1997 de las inversiones ya deducidas” por valor

de $89.313.878, correspondientes a las inversiones en activos fijos de los diferentes centros de costos (oficina central, centro comercial astilleros, centro comercial baluarte, programa PEP, centro de eventos Bonga y programa social lomarena). La misma cuenta se relacionó en el detalle de la liquidación del excedente fiscal de 1997, hecha por la actora en el acta 21 de la asamblea general de socios del 27 de marzo de 1998 (folio 94 c. 2). Estas pruebas demuestran que la actora pretende deducir de los ingresos de 1997 la depreciación de inversiones deducidas en años anteriores, lo cual implica deducir la inversión en los activos fijos, primero como costo o gasto, y luego por la depreciación de los mismos causada en 1997, y contraviene la prohibición del parágrafo 2° del artículo 4° del Decreto 124 de 1997. De otra parte, si bien la depreciación como estimación contable que es, no implica el flujo de dinero saliente propio de los egresos, lo cierto es que al ser una previsión a la pérdida de valor del activo fijo que ha beneficiado a su dueño, no puede equipararse a la amortización, exclusiva de los activos intangibles que sólo reportan beneficios cuando se redime su valor, máxime al considerar que las amortizaciones constitutivas de egresos procedentes son las del artículo 142 del Estatuto Tributario, en las cuales no se incluye la depreciación de activos fijos, entre otras cosas, porque tiene un tratamiento tributario diferente (artículos 127 a 141 del Estatuto Tributario). Conforme a lo anterior, considera la Sala que el beneficio neto de 1997 se generó

en la no procedencia de egresos y, por consiguiente, constituye beneficio o excedente gravable. En consecuencia, la sentencia de primera instancia será confirmada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley. F A L L A CONFÍRMASE la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca de 17 de mayo de 2006, proferida dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de la ASOCIACIÓN PROMOTORA DE FOMENTO CULTURAL DE LA COSTA ATLÁNTICA – PRODECOSTA contra La Nación - Ministerio de Hacienda y Crédito Público - Comité de Entidades sin Ánimo de Lucro. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

Presidente

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ