CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2001-01545-01(16256)-2009

ACTIVO FIJO - Concepto / ACTIVO MOVIBLE - Concepto La diferencia entre activos fijos y movibles (artículo 60 del Estatuto Tributario), radica en la destinación de los mismos a la enajenación o no dentro del giro ordinario de los negocios; de manera que si un bien no está destinado a ser enajenado en desarrollo de la actividad ordinaria de la empresa y si se vende dentro del giro de la actividad tiene el carácter de activo movible, sin que el mismo pueda modificarse por la permanencia del bien en el patrimonio de la empresa, ni por su contabilización como activo fijo. En cada caso, debe verificarse la destinación de los bienes y la circunstancia de que corresponda al giro ordinario de los negocios de la empresa. La contabilización de los bienes como activos fijos es independiente de las normas tributarias, frente a la definición de la naturaleza de los activos enajenados para efectos del impuesto sobre la renta.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO ARTICULO 60

ENVASES - No son activos fijos ya que en la entrega de la bebida se presenta la enajenación del liquido y la botella / BEBIDAS GASEOSAS - La entrega del envase al momento de su enajenación es impredecible / ENVASES RETORNABLES Y NO RETORNABLES - En ambos caos su enajenación se cumple dentro del giro ordinario de los negocios / DEPRECIACIÓN POR OBSOLESCENCIA DE ACTIVOS FIJOS - no procede respecto de los envases por ser activos movibles Para efectos de IVA y renta el envase no constituye un activo fijo, toda vez que en

la entrega de la bebida se presenta la enajenación del líquido y de la botella en la cual va envasado, enajenación que ocurre dentro del giro ordinario de la actividad de la empresa productora. El hecho de la permanencia en existencias o la contabilización como activos fijos, no modifica el carácter de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de la empresa, ya que los envases se utilizan gradualmente a lo largo del proceso productivo y se venden conjuntamente con el líquido”. En el impuesto sobre la renta, si la actividad de la actora es la producción, distribución y venta de bebidas gaseosas, la entrega del envase al momento de la enajenación de la bebida gaseosa es imprescindible, por lo menos en las ventas iniciales a los distribuidores, de modo que los envases “retornables” o “no retornables”, se enajenan con el líquido en el giro ordinario de la actividad productora de renta. Y el consumidor, al realizar la compra, adquiere la propiedad del envase, y queda en libertad de retornarlo o no para que la empresa lo reutilice y obtener el producto a un menor costo. Al margen de la distinción simplemente conceptual entre envases “retornables”, y “no retornables”, en ambos casos se cumple el presupuesto de la enajenación dentro del giro ordinario de los negocios de la empresa productora, dado que una de las características de los activos movibles es la compra y venta regular de los mismos y su incorporación gradual al desarrollo de la actividad productora. Como en los envases son activos movibles no resultan aplicables, los artículos 128 y 129 del Estatuto Tributario, relativo a la depreciación por obsolescencia de activos fijos.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 128; ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 129

ENVASES - AL requerirse en las actividades de distribución y venta son activos movibles / ACTIVO MOVIBLE - Son los envases en la enajenación de bebida gaseosas / DEDUCCION POR PERDIDA DE ENVASES RETORNABLES - No procede al ser activos movibles Conforme al criterio jurisprudencial que se ha dejado expuesto, para tener derecho a la deducción que reclama la actora, ésta debe probar que los envases son activos fijos, esto es, bienes usados en negocios o actividades productoras de renta. El objeto social principal de la demandante es la “producción, distribución y venta de jarabes, sodas, aguas minerales, bebidas gaseosas y productos alimenticios de cualquier índole” y los recipientes de conservación de tales líquidos son los envases; de modo que éstos se requieren para realizar las actividades de distribución y venta y, por lo mismo, la enajenación del producto envasado conlleva la del envase mismo. Bajo esta perspectiva, todos los envases utilizados por la actora se consideran activos movibles dado que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios. Además, no demostró la condición de activos fijos de los envases. En efecto, conforme al dictamen pericial, en la contabilidad de la actora se clasificaron los envases retornables y las canastas dadas de baja, como activos fijos que no se enajenan con el producto terminado por ser propiedad de la Empresa, y que se utilizan únicamente para envasar dicho producto. De otra parte,

en el expediente aparecen certificaciones aportadas por la Compañía Hotelera Cartagena de Indias S. A., Cabot Colombiana S. A. y el Hotel El Prado, en las que se lee que en 1996 compraron los productos comercializados por Embotelladora Román”, que sólo incluían el pago del líquido y no de los envases. Estas certificaciones no ofrecen certeza sobre la calidad de los envases como activos fijos, pues, no se refieren a cifras concretas ni a soportes contables precisos, sino, de manera general, al hecho de que no compraron envases. De otra parte, la deducción de los artículos 128 y 129 ya referidos, depende igualmente de la naturaleza de los activos depreciados y, en esa medida, resulta válida la decisión de la Administración en cuanto se abstuvo de analizar tal deducción, porque los envases retornables eran activos movibles.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO ARTICULOS 128; ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 129

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HECTOR ROMERO DIAZ

Bogotá, D. C., trece (13) de agosto de dos mil nueve (2009) Radicación: 25000-23-27-000-2001-01545-01(16256)

Actor: EMBOTELLADORA ROMAN S. A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia de 24 de agosto de 2006, del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que anuló los

actos por los cuales la DIAN modificó la declaración de renta de la actora de 1996. ANTECEDENTES El 11 de abril de 1997 Embotelladora Román S. A. declaró renta de 1996, en la que liquidó un saldo a favor de $296.266.000. Previo requerimiento especial, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión 310642000000002 de 2 de marzo de 2000, que desconoció la deducción por pérdidas de envases retornables por $755.745.000. En consecuencia, determinó un saldo a pagar de $391.460.000, incluida la sanción por inexactitud ($423.216.000). La anterior decisión se confirmó en reconsideración, por Resolución 622-9000014 de 2 de marzo de 2001. LA DEMANDA EMBOTELLADORA ROMÁN S. A., solicitó la nulidad de los actos administrativos por los cuales la DIAN modificó la declaración de renta de la actora de 1996. A título de restablecimiento del derecho pidió que se declare que no está obligada a pagar el mayor impuesto determinado ni la sanción por inexactitud; y, en consecuencia, que su declaración de renta de 1996 se encuentra en firme. La actora invocó como violados los artículos 29 de la Constitución Política; 60, 128, 129, 148 y 647 del Estatuto Tributario y 64 del Decreto 2649 de 1993. Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Según los actos demandados, los envases retornables de las bebidas gaseosas que enajenó la actora, se enajenan junto con éstas y, en esa medida, son activos

movibles. No obstante, la ley otorgó a los envases retornables la calidad de activos fijos, porque ponen a disposición del público los bienes producidos y no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios; la venta del líquido no implica la del envase; y contable y fiscalmente los envases retornables se tratan como activos fijos, dado que sólo se adquieren para envasar las bebidas gaseosas fabricadas, objeto de enajenación. La demandada rechazó el valor probatorio de la contabilidad de la actora, mediante la cual se demostró que los envases retornables no se vendían, y, por ende, que representaban un activo permanente. Del artículo 60 del Estatuto Tributario se infiere que la destinación de los envases retornables es el elemento que determina su naturaleza de activos fijos, independientemente de que se enajenen, porque esa venta no se realiza dentro del giro ordinario de los negocios de la actora. Y en Concepto 011729 de 11 de febrero de 2000 la DIAN aceptó que la calidad de activos fijos o movibles de los envases dependía de si éstos eran retornables o no. La Administración no probó la enajenación de los envases no retornables, por lo que tampoco podía cambiarles la naturaleza de activos fijos por la de activos movibles, máxime cuando negó la inspección judicial que se le solicitó para verificar el adecuado asiento contable de dichos activos y su registro como obsoletos. La condición de activos fijos, permite aplicar a los envases no retornables el artículo 6 del Decreto 2649 de 1993, depreciándolos como un gasto correlativo al ingreso

proveniente de la explotación de los mismos, dado el demérito que sufren por el uso en la producción de la renta. Por lo tanto, la actora podía tomar la depreciación por obsolescencia del costo de los activos que se dieron de baja en ese año gravable, el cual no se había depreciado en años anteriores. La demandada debió examinar el cumplimiento de los presupuestos de hecho previstos en los artículos 128 y 129 del Estatuto Tributario, para determinar la procedencia de la deducción por depreciación y el concepto de obsolescencia respecto de los activos en mención, una vez la actora le informó sobre la baja de los mismos por obsoletos (oficio de 28 de diciembre de 1998). Tal no fue el proceder, pues el fisco orientó su análisis a la verificación de los presupuestos que el artículo 148 ibídem prevé para la deducción de activos fijos, con lo cual, aplicó indebidamente esta norma y el artículo 60 ejusdem, y dejó de aplicar los artículos 128 y 129, anteriormente referidos. No procede la sanción por inexactitud porque la actora no actuó dolosamente ni en forma fraudulenta, pues la deducción que solicitó por pérdida de bienes por obsolescencia, tenía respaldo legal; los valores que declaró corresponden exactamente a lo que determinan las normas tributarias; y cualquier contradicción con la Administración obedece a una diferencia de criterios en cuanto a la correcta aplicación de la Ley. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones con base en las razones que se resumen así: Es improcedente la deducción por pérdida que solicitó la demandante, porque los envases sobre los cuales recae no son activos fijos, según la definición que de éstos hace

el artículo 60 del Estatuto Tributario. Lo anterior, por cuanto tales envases se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios y, en esa medida, constituyen activos movibles que se negocian bajo la forma de un contrato de venta con opción de compra, toda vez que, para el caso del envase retornable, el adquirente puede decidir no devolverlo, otorgándole a la suma que pagó el carácter de precio, o devolver otro distinto del que recibió. Los envases retornables y no retornables tampoco pueden considerarse activos fijos en los términos del artículo 64 del Decreto 2649 de 1993, porque no se utilizan para la producción de la empresa, dado que ésta es la que los produce, ni hacen parte de los activos para los cuales se previó término de vida útil. Conforme a lo ordenado en los artículos 742 y 743 del E. T., las decisiones acusadas se fundaron en medios probatorios idóneos con los que se demostró que no todo bien dado de baja es activo fijo y que esta calidad no era predicable de los envases por cuya pérdida se solicitó la deducción. Además, según lo observó la Administración, no se probó que dicha pérdida obedeciera a circunstancias de fuerza mayor determinadas por la imprevisibilidad, irresistibilidad e inimputabilidad. El tratamiento contable de las operaciones relacionadas con los envases no desnaturaliza la enajenación de los mismos, ni comprueban la fuerza mayor que se exige para que la pérdida fiscal pueda aceptarse. Además, aceptar costos y deducciones registrados contablemente como tales, cuando carecen de los requisitos legales de existencia y procedencia, implica desconocer los principios de realidad económica y

libertad de los medios de prueba, así como las facultades de fiscalización e investigación. El Concepto 011729 de 11 de febrero de 2000 no indicó que los envases fueran activos fijos, tan sólo señaló que las normas tributarias establecieron reglas claras para la pérdida de activos, la deducción por depreciación y la vida útil de los activos depreciables. Además, como criterio auxiliar de la actividad administrativa, dicho concepto no es obligatorio, máxime cuando no se probó su debida publicación y es posterior al año objeto de investigación fiscal. El Consejo de Estado en sentencia de 12 de mayo de 2000 (exp. 01-9793) destacó la diferencia de efectos jurídicos entre la pérdida de activos y la obsolescencia, así como la actividad probatoria en uno y otro. Pero examinó un caso diferente al presente, en el que se discutió el desconocimiento de la deducción por obsolescencia, y concluyó que se aplicó indebidamente el artículo 148 del Estatuto Tributario y que no se aplicaron los artículos 128 y 129 del Estatuto Tributario. Por tanto, la Administración no desconoció el derecho constitucional al debido proceso por violación de los artículos mencionados, toda vez que el valor que rechazó no corresponde a la deducción por depreciación que involucra el concepto de obsolescencia, sino a la deducción por pérdida de activos de que trata el artículo 148 ibídem. Son innecesarias la prueba pericial y la documental relacionada con el certificado de ventas de envase o sólo líquido y el registro contable de la propiedad de los envases no retornables, dado que este registro no es idóneo ni permite demostrar que los envases

se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios, ni que concurren los elementos constitutivos de la fuerza mayor. Adicionalmente, la contabilidad se debe ceñir a la técnica contable, según la cual, sólo pueden registrarse como activos los que tienen criterio de permanencia y no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios. La sanción por inexactitud es procedente, toda vez que el actor declaró voluntariamente deducciones inexistentes por pérdida de activos, a las cuales no tenía derecho, y que originaron un menor valor a pagar. No existe diferencia de criterios que exonere la aplicación de dicha sanción, pues no se discute la interpretación de ningún precepto sino el desconocimiento del derecho aplicable previsto en el artículo 148 del Estatuto Tributario, por la solicitud de deducción por pérdida, en el renglón 71 de la declaración; no obstante que en la demanda se invocó la deducción de los artículos 128 y 129 ibídem, relacionados con la deducción por depreciación, amortización y agotamiento, registrada en renglón diferente y la cual involucra el concepto de obsolescencia. SENTENCIA APELADA El Tribunal anuló los actos acusados y a título de restablecimiento del derecho declaró en firme la declaración privada de la actora. Fundamentó su decisión como sigue: No procede la objeción por error grave porque el dictamen pericial decretado como prueba era conducente y pertinente para estudiar los cargos de nulidad, se rindió dentro de los términos legales y dentro del plazo de ejecutoria del auto que lo ordenó, y no se alegaron razones seriamente fundadas en su contra.

El elemento fundamental para la clasificación de los activos móviles o fijos es la destinación de los mismos, es decir, su enajenación o no dentro del giro ordinario de la actividad productora de renta. Las sentencias del Consejo de Estado que invoca la demandada, no se pueden aplicar al asunto sub exámine, porque si bien señalan que los envases de gaseosa son activos movibles en relación con el impuesto sobre las ventas, no hace ninguna distinción entre envases retornables y no retornables. Además, el tratamiento de activos fijos y móviles es disímil en los impuestos de renta y ventas. Lo anterior, debido a que en el impuesto a las ventas la enajenación comprende el líquido y la botella para efecto de los impuestos descontables, en tanto que para el impuesto de renta se entiende que lo enajenado es sólo el líquido, pues, el envase debe devolverse a su lugar de origen y no pasa a ser propiedad del consumidor. La fabricación de los envases retornables se orienta a desarrollar el objeto social de la actora, que no es la producción de envases para vender, sino la venta y distribución del líquido (gaseosa), de la cual genera sus ingresos gravados. Con base en tales apreciaciones y en el dictamen pericial que se practicó, el Tribunal concluyó que los envases retornables eran activos fijos para efecto del impuesto a la renta y, por tanto, podían ser objeto de deducción. Desde el inicio de la investigación la actora explicó que los envases se dieron de baja por obsolescencia e inutilidad; la Administración, por su parte, glosó la partida bajo el

argumento de que dichos envases no eran activos fijos, y de que la actora no demostró que su pérdida hubiera sido producto de caso fortuito o fuerza mayor. Por lo tanto, una vez la Administración se enteró de que los bienes se habían dado de baja por obsoletos, debió encauzar su actuación a la verificación de los presupuestos de hecho de los artículos 128 y 129 del Estatuto Tributario, relacionados con la deducción por depreciación y obsolescencia. Como tal no fue el proceder administrativo, debe entenderse desvirtuada la presunción de legalidad de los actos acusados, por falta de aplicación de las normas señaladas e indebida aplicación del artículo 148 ibídem. Adicionalmente, por ser activos fijos productores de renta se someten a un deterioro ocasionado por su uso en la actividad industrial de la empresa y deben darse de baja a medida que se destruyen o deterioran, motivo por el cual necesariamente deben llevarse como gasto. Por último, la diferencia entre la naturaleza del bien y los efectos jurídicos de la pérdida de activos y la obsolescencia no inciden en la declaración, porque pérdidas y depreciaciones se descuentan en la misma forma y arrojan igual resultado. RECURSO DE APELACIÓN La demandada apeló la sentencia por los siguientes motivos: El Tribunal no podía cambiar el criterio jurisprudencial plasmado en su sentencia de 21 de agosto de 2003 (exp. 01-1546), y en la confirmatoria de la misma, conforme a la cual los envases son activos movibles porque se enajenan dentro del giro ordinario de la

actividad de la actora. En la sentencia de primera instancia se indicó que las normas tributarias prevalecían por especialidad sobre las normas contables que invocó la accionante para fundamentar la calidad de activos fijos de los bienes objeto de la deducción por pérdida; y que, siendo éstos activos movibles, de acuerdo con el artículo 60 del Estatuto Tributario, los artículos 128 y 129 ibídem no eran aplicables. El Consejo de Estado confirmó la anterior providencia en fallo de 3 de marzo de 2005 y precisó que las consideraciones de la misma eran igualmente aplicables al impuesto sobre la renta, porque el objeto social de la demandante era la producción, distribución y venta de gaseosas, y en tales actividades se hace imprescindible la entrega del envase al momento de la enajenación. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante alegó de conclusión así: Las empresas productoras no transfieren la propiedad de los envases retornables a los distribuidores del líquido (gaseosa), quienes por lo mismo deben devolverlos a su lugar de origen; en tanto que los envases no retornables se enajenan conjuntamente con el líquido (gaseosa), de modo que el distribuidor y el consumidor adquieren la propiedad de los mismos. Los envases retornables cuya pérdida por obsolescencia se solicitó como deducción en 1996, eran activos que no se enajenaron conjuntamente con el líquido que contenían, según consta en el dictamen pericial que se practicó en primera instancia y en las certificaciones de clientes que se allegaron al expediente. Las pruebas aportadas demuestran que la sociedad no destinó los envases retornables a su venta o enajenación conjunta con el líquido que contenían.

El Decreto reglamentario 3730 de 2005, reglamentario de los artículos 60 y 491 del Estatuto Tributario, dispuso que en la actividad de bebidas y embotelladoras, los empaques y envases retornables constituían activos fijos o inmovilizados, siempre que no se enajenen en el giro ordinario del negocio. Los envases retornables que tienen el carácter de activos fijos, son susceptibles de la deducción por depreciación y obsolescencia derivada del desuso o falta de adaptación a su función propia, cual es la de contener el líquido que se enajena. La demandada reiteró los argumentos de la apelación y solicitó desestimar los argumentos del fallo de primera instancia. El Ministerio Público solicitó que se revoque la sentencia apelada, conforme a estos razonamientos: El Consejo de Estado ha indicado reiteradamente que los envases tienen el carácter de activos movibles, dado que la entrega de las bebidas gaseosas dentro del giro ordinario del negocio de la actora, implica la simultánea enajenación del recipiente que las contiene, sin que puedan convertirse en activos fijos por el sólo hecho de permanecer en inventarios. Lo anterior, por cuanto dichos bienes se utilizan gradualmente a lo largo del proceso productivo, y su venta ocurre conjuntamente con la del líquido. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala establecer la legalidad de los actos por los cuales la DIAN modificó la declaración de renta de 1996, con el rechazo de la deducción por pérdida por valor de $ 755.745.000 (renglón 71 DL de la declaración). En concreto, el recurso de apelación cuestiona el cambio del criterio que motivó la

sentencia de 21 de agosto de 2003 (exp. 2001-1546), posteriormente confirmada por el Consejo de Estado, en fallo de 3 de marzo de 2005 (exp. 14281). Conforme al artículo 230 de la Constitución Política, los jueces en sus providencias están sometidos exclusivamente al imperio de la Ley y la jurisprudencia es tan sólo criterio auxiliar de la actividad judicial. En consecuencia, el precedente jurisprudencial no es obligatorio ni constituye fuente formal o material del derecho. No obstante, en esta oportunidad, revisados los hechos discutidos y las normas invocadas por la actora, la Sala ratifica su criterio, pues, considera que corresponde al verdadero alcance y sentido de los artículos 60 y 148 del Estatuto Tributario. En tal sentido, reitera su jurisprudencia de 3 de marzo de 2005, exp. 14281, C. P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa, en la que se hicieron las siguientes precisiones1: La diferencia entre activos fijos y movibles (artículo 60 del Estatuto Tributario), radica en la destinación de los mismos a la enajenación o no dentro del giro ordinario de los negocios; de manera que si un bien no está destinado a ser enajenado en desarrollo de la actividad ordinaria de la empresa y si se vende dentro del giro de la actividad tiene el carácter de activo movible, sin que el mismo pueda modificarse por la permanencia del bien en el patrimonio de la empresa, ni por su contabilización como activo fijo2. En cada caso, debe verificarse la destinación de los bienes y la circunstancia de

que corresponda al giro ordinario de los negocios de la empresa. La contabilización de los bienes como activos fijos es independiente de las normas tributarias, frente a la definición de la naturaleza de los activos enajenados para efectos del impuesto sobre la renta. Para efectos de IVA y renta el envase no constituye un activo fijo, toda vez que en la entrega de la bebida se presenta la enajenación del líquido y de la botella en la cual va envasado, enajenación que ocurre dentro del giro ordinario de la actividad de la empresa productora. El hecho de la permanencia en existencias o la contabilización como activos fijos, no modifica el carácter de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de la empresa, ya que los envases se utilizan gradualmente a lo largo del proceso productivo y se venden conjuntamente con el líquido”3. En el impuesto sobre la renta, si la actividad de la actora es la producción, distribución y venta de bebidas gaseosas, la entrega del envase al momento de la enajenación de la bebida gaseosa es imprescindible, por lo menos en las ventas iniciales a los distribuidores, de modo que los envases “retornables” o “no retornables”, se enajenan con el líquido en el giro ordinario de la actividad productora de renta. Y el consumidor, al 1 Los lineamientos anteriores fueron retomados en sentencias de 10 de octubre de 2007 (exp. 15930), C. P. Doctor Héctor J. Romero Díaz; 3 de octubre del mismo año (exp. 15908), C. P. Doctora Ligia López Díaz; y 4

de septiembre de 2008 (25000-23-27-000-2002-01177-01), C. P. Doctora María Inés Ortiz Barbosa. 2 Sentencias de 21 de junio 1991 (exp. 2901) M. P. Dra. Consuelo Sarria Olcos; 25 de octubre de 1991 (exp. 3517) M. P. Dr. Guillermo Chahin Lizcano; 18 de junio de 1993, (exp.4002), M. P. Dr. Delio Gómez Leyva; 1 de diciembre de 2000 (exp.10867), M. P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié; 3 de diciembre de 2001, (exp. 12373), M. P. Dra. Ligia López Día; 3 de marzo de 2005, exp. (14281), M. P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa; 31 de marzo de 2005, (exp. 14045), M. P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié. 3 Sentencia de julio 25 de 1997 Exp. 8350 M.P. Consuelo Sarria Olcos realizar la compra, adquiere la propiedad del envase, y queda en libertad de retornarlo o no para que la empresa lo reutilice y obtener el producto a un menor costo4. Al margen de la distinción simplemente conceptual entre envases “retornables”, y “no retornables”, en ambos casos se cumple el presupuesto de la enajenación dentro del giro ordinario de los negocios de la empresa productora, dado que una de las características de los activos movibles es la compra y venta regular de los mismos y su incorporación gradual al desarrollo de la actividad productora. Debe demostrarse la proporción en que los envases destinados inicialmente a

incorporarse en la actividad productora de renta, sean retornables o no, pueden llegar a considerarse activos fijos susceptibles de generar pérdidas deducibles, en los términos del artículo 148 del Estatuto Tributario. Como los envases son activos movibles no resultan aplicables, los artículos 128 y 129 del Estatuto Tributario, relativo a la depreciación por obsolescencia de activos fijos. En el caso concreto, la DIAN rechazó a la actora deducciones por pérdidas de envases retornables los cuales consideró activos fijos usados en el negocio, que debido a su deterioro se habían retirado y dado de baja por fuerza mayor (fl. 12, c. 2). Además, indicó que la deducción correspondía al total de la depreciación pendiente al momento del retiro de los bienes, de acuerdo con los artículos 128 y 129 del Estatuto Tributario (fl. 68, c. 2). El artículo 148 ibídem regula en forma especial la deducción de pérdidas de activos fijos por fuerza mayor, esto es, los bienes que se usan en el negocio o actividad productora de renta, y la prohíbe respecto de pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios. Por su parte, los artículos 128 y 129 ejusdem, regulan la deducción por depreciación en razón de la obsolescencia de los bienes usados en las actividades productoras de renta, o lo que es lo mismo, de activos fijos. La depreciación, como mecanismo que reconoce el desgaste normal que sufre un bien en la generación de ingresos, durante su vida útil, sólo opera respecto de activos fijos

que con el tiempo deben reemplazarse, con excepción de los terrenos. Así, al ingreso que genera el activo usado, se le debe incorporar el gasto correspondiente al desgaste que 4 ? Sentencias de 3 de marzo de 2005, (exp. 14281), M. P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa; 31 de marzo de 2005, (exp. 14045), M. P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié; y 3 de diciembre de 2001, (exp. 12373), M. P. Dra. Ligia López Díaz. éste sufre, ya que, por principio económico, no puede haber ingreso sin gasto y, es necesario reconocer racionalmente el costo del activo utilizado en la actividad productora de renta. Conforme al criterio jurisprudencial que se ha dejado expuesto, para tener derecho a la deducción que reclama la actora, ésta debe probar que los envases son activos fijos, esto es, bienes usados en negocios o actividades productoras de renta5. El objeto social principal de la demandante es la “producción, distribución y venta de jarabes, sodas, aguas minerales, bebidas gaseosas y productos alimenticios de cualquier índole” (fl. 31, vto, c. ppal) y los recipientes de conservación de tales líquidos son los envases; de modo que éstos se requieren para realizar las actividades de distribución y venta y, por lo mismo, la enajenación del producto envasado conlleva la del envase mismo. Bajo esta perspectiva, todos los envases utilizados por la actora se consideran activos movibles dado que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios. Además,

no demostró la condición de activos fijos de los envases. En efecto, conforme al dictamen pericial (fls. 145 a 154, c. ppal.), en la contabilidad de la actora se clasificaron los envases retornables y las canastas dadas de baja, como activos fijos que no se enajenan con el producto terminado por ser propiedad de la Empresa, y que se utilizan únicamente para envasar dicho producto. Sin embargo, la clasificación contable que hace el contribuyente no es la que determina el carácter de activos fijos o movibles de unos bienes, sino, se reitera, la destinación de los mismos a la enajenación o no dentro del giro ordinario de los negocios