CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2001-02047-01(15586)-2008

NOTIFICACION POR CORREO - Deben notificarse por este medio entre otros las resoluciones que imponen sanciones / DIRECCION PARA NOTIFICACIONES - Es la informada por el contribuyente en la última declaración o en el formato de cambio de dirección / NOTIFICACION CUANDO EL CONTRIBUYENTE NO INFORMA DIRECCION - La DIAN debe establecerla mediante verificación directa, directorios o información oficial, comercial o bancaria Conforme al artículo 565 del Estatuto Tributario entre las actuaciones de la Administración que deben notificarse por correo o personalmente se encuentran las resoluciones que imponen sanciones. El artículo 566 ibídem, indica que la notificación por correo se practicará mediante entrega de una copia del acto correspondiente, en la dirección informada por el contribuyente a la Administración. El artículo 563 ibídem prescribe que la notificación de las actuaciones de la Administración debe efectuarse a la dirección informada por el contribuyente en su última declaración de renta o de ingresos y patrimonio, según el caso, o a través del formato oficial de cambio de dirección. También dispone dicha norma que si el contribuyente no ha informado la dirección, la Administración puede notificarlo a la dirección que establezca mediante verificación directa, o a través de las guías telefónicas, directorios y, en general, de información oficial, comercial o bancaria. Y, que cuando no es posible establecer la dirección por los anteriores medios, los actos serán notificados por publicación en un diario de amplia circulación. NOTIFICACION POR AVISO EN DIARIO DE AMPLIA CIRCULACIONpreviamente a realizarla la DIAN debe procurar ubicar la dirección del contribuyente / DERECHO DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE - Para

garantizarlo la DIAN debe procurar conseguir la dirección para notificar sus decisiones El artículo 568 ibídem señala que en el evento de que sean devueltas las notificaciones por correo, por cualquier causa, serán notificadas por aviso en un periódico de amplia circulación nacional. En cuanto a la notificación por aviso, la Sala, en reiteradas oportunidades, ha considerado que esta procede cuando no ha sido posible establecer la dirección del contribuyente, es decir, cuando no se ha podido notificar por correo, como lo ordena el artículo 566 del Estatuto Tributario; por lo que, previamente, la Administración debe tratar de obtenerla por medios tales como guías telefónicas, directorios y en general, de información oficial, comercial o bancaria. En otros términos, el aviso se publica después de realizar todas las diligencias posibles para ubicar al contribuyente. Así mismo, la notificación por aviso es excepcional, pues, no es garantía suficiente de que a través de ella se logre el conocimiento efectivo de los actos administrativos; por tal razón, se repite, la Administración debe agotar los medios que la ley le permite para garantizar plenamente el derecho de defensa de los contribuyentes que se puedan ver afectados con sus decisiones. NOTIFICACION POR AVISO EN DIARIO DE AMPLIA CIRCULACION - No procede cuando la DIAN había calificado otros actos a la dirección informada por el contribuyente / RESOLUCION SANCIONATORIA - No puede entenderse notificada por aviso cuando otros actos se habían notificado a la dirección / SANCION POR NO DECLARAR - La notificación por aviso no puede aceptarse cuando se ha violado el derecho de defensa

El 1 de octubre de 1999, el correo fue devuelto por la causal “no reside”, circunstancia que no eximía a la DIAN de la obligación de acudir a otros medios para establecer la ubicación de la demandante (artículo 563 [2] del Estatuto Tributario), máxime si se tiene en cuenta que otros actos sí habían sido conocidos por la actora en la misma dirección. Sin embargo, la demandada, sin acudir a otros medios para ubicar a la actora, ni efectuar diligencia alguna tendiente a verificar su dirección, procedió a notificar por aviso el acto sancionatorio, a pesar, se insiste, de que había notificado otros actos por correo a la misma dirección. Así mismo, los testimonios rendidos por la funcionaria de la DIAN y la contadora de la sociedad Marte de Colombia Ltda., acreditaban que la dirección existía, aunque era difícil de encontrar. Sin embargo, no tiene razón de ser que en algunos casos, como en la notificación de la sanción, la dirección era difícil de encontrar y en otros, como en la notificación del mandamiento de pago, la dirección sí se encontró. Lo anterior, pone en evidencia la negligencia de la DIAN para dar a conocer todos sus actos a la actora, no que ésta no pudiera notificarse. Dado que la DIAN no podía acudir al procedimiento de la notificación por aviso para dar a conocer la sanción por no declarar, pues, ésta no era procedente, dicho acto no puede entenderse notificado el 16 de noviembre de 1999, fecha de publicación en el Diario La República. AGOTAMIENTO DE VIA GUBERNATIVA - En el caso del recurso de reconsideración se refiere sólo a los motivos de inadmisión del recurso de

reconsideración / RECURSO DE RECONSIDERACION - Agotamiento de la vía gubernativa cuando se ha interpuesto el recurso de reposición / AUTO INADMISORIO DEL RECURSO DE RECONSIDERACION - En caso de su ilegalidad procede estudiar el fondo de las pretensiones de la demanda / ACTOS DEMANDABLES EN TRIBUTARIO - Pueden ser el acto sancionatorio definitivo y el auto inadmisorio del recurso Los requisitos del recurso de reconsideración se encuentran previstos en el artículo 722 del Estatuto Tributario. Si el contribuyente incumple alguno, la Administración debe, mediante auto, inadmitir el recurso (artículos 726 a 728 del Estatuto Tributario). El auto inadmisorio de la reconsideración es susceptible de reposición, y, si se confirma la inadmisión, ”la vía gubernativa se agotará en el momento de [la] (...) notificación” del auto confirmatorio. (artículo 728 [parágrafo] del Estatuto Tributario). Cabe anotar que el agotamiento de la vía gubernativa de que trata el parágrafo del artículo 728 del Estatuto Tributario, se refiere sólo a los motivos de inadmisión del recurso de reconsideración, pues los aspectos de fondo de la impugnación no fueron estudiados por la Administración. Así, “queda abierta la vía jurisdiccional, en la cual el demandante deberá comenzar por demostrar la ilegalidad de la inadmisión del recurso; si no lo logra, el asunto queda clausurado en su contra”. Si, por el contrario, el contribuyente prueba que la Administración

debió admitir el recurso, o lo que es lo mismo, la ilegalidad del auto inadmisorio, el juez puede anular la decisión y estudiar el fondo de las pretensiones de la demanda; o, declarar resuelto el recurso a favor del administrado en virtud del silencio administrativo positivo, si ha transcurrido más de un año desde la interposición de la reconsideración (artículos 732 y 734 del Estatuto Tributario). No sobra advertir que para que el juez administrativo se pronuncie sobre la legalidad del auto que inadmitió el recurso de reconsideración, y posteriormente pueda estudiar el fondo de las pretensiones de la parte actora, o declarar la ocurrencia del silencio positivo, se deben demandar tanto el acto definitivo como el auto inadmisorio del recurso. En el caso en estudio, la actora demandó tanto el acto sancionatorio (definitivo), como el acto inadmisorio del recurso y el que lo confirmó en reposición. Y, como quiera que el recurso fue interpuesto en tiempo, y, por ende, el auto indamisorio fue ilegal, debía la Sala entrar a analizar de fondo el recurso. NOTIFICACION DE ACTO SANCIONATORIO - Su práctica en forma indebida no es per se causal de nulidad / NULIDAD DE ACTO SANCIONATORIO - Se refiere a su formación más no a su notificación / SENTENCIA INHIBITORIANo procede ante indebida notificación de acto sancionatorio definitivo Lo anterior, no significa que la actora no haya agotado la vía gubernativa, pues la DIAN debía resolver de fondo y no lo hizo. Por lo demás, la demandante limitó su inconformidad respecto de los actos acusados a la notificación irregular del acto

definitivo, motivo por el cual no procedía el fallo inhibitorio respecto de la resolución que impuso la sanción por no declarar. De otra parte, si bien la notificación del acto sancionatorio fue irregular y violó el debido proceso, tal circunstancia no tiene entidad suficiente para anular la sanción, pues, en últimas, la actora pudo controvertirla. A su vez, la actora no cuestionó el fondo de los actos acusados y la falta o indebida notificación del acto definitivo, no es per se causal de nulidad de los actos administrativos. La violación del debido proceso como motivo de nulidad se refiere a la formación del acto, no a su falta de notificación, dado que ello lo hace inoponible (artículo 48 del Código Contencioso Administrativo). Así las cosas, se impone revocar el numeral segundo de la parte resolutiva, por el cual el Tribunal profirió fallo inhibitorio respecto de la sanción, el cual será suprimido.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ

Bogotá, D.C., seis (6) de marzo de dos mil ocho (2008) Radicación número: 25000-23-27-000-2001-02047-01(15586)

Actor: TIERRA DE COLOMBIA LTDA. EN LIQUIDACIÓN

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia de 26 de mayo de 2005, proferida por el Tribunal

Administrativo de Cundinamarca, que negó las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos por los cuales la DIAN impuso a la actora sanción por no declarar renta de 1997 e inadmitió el recurso de reconsideración. ANTECEDENTES El 21 de septiembre de 1998, la DIAN dictó auto de verificación o cruce de cuentas de la contabilidad y documentos soportes de TIERRA DE COLOMBIA LTDA. en Liquidación, en relación con el impuesto de renta de 1997. El auto se notificó a la dirección informada por la actora (Diagonal 22 A número 42B-37); sin embargo, la diligencia no se pudo adelantar porque la DIAN no encontró la dirección (fl. 22 c.a.). El 30 de julio de 1999 la Administración profirió a Tierra de Colombia Ltda. en liquidación, emplazamiento para declarar renta de 1997; copia del acto se introdujo al correo a la dirección mencionada y fue devuelto el 3 de agosto de 1999 por la causal “no reside” (fl.44 c.a.). El 20 de agosto de 1999 el emplazamiento se notificó por aviso (fl. 49 c.a.). Por Resolución 900010 de 30 de septiembre de 1999 la DIAN impuso a la actora sanción por no declarar renta de 1997 (fls. 50 a 52); copia del acto se introdujo al correo a la misma dirección y fue devuelto el 1 de octubre de 1999 por la causal de no reside. El 16 de noviembre de 1999, la sanción se notificó por aviso.

El 4 de abril de 2001 la actora interpuso recurso de reconsideración, el cual se inadmitió por extemporáneo por auto 300662001000022 de 4 de mayo del mismo año. La inadmisión se confirmó en reposición por auto 300662001000005 de 14 de junio (fls.114 a 127 c.a.). LA DEMANDA TIERRA DE COLOMBIA LTDA. EN LIQUIDACIÓN solicitó la nulidad de los actos administrativos que le impusieron la sanción por no declarar e inadmitieron el recurso de reconsideración. A título de restablecimiento del derecho pidió que se declare que no está obligada a pagar la sanción. Invocó como normas vulneradas los artículos 29 y 363 de la Constitución Política; 565 y 684 del Estatuto Tributario, cuyo concepto de violación desarrolló así: La DIAN violó el debido proceso porque notificó los actos acusados por aviso en un diario de amplia circulación, a pesar de que existe la dirección de la actora, y, de manera inexplicable, otros actos, como el auto de verificación o cruce o el mandamiento de pago, sí se notificaron por correo a la dirección informada por la demandante. No existe prueba de que la demandante hubiera realizado alguna maniobra fraudulenta para evitar la notificación de la DIAN, y tampoco de que la Administración hubiese intentado dar a conocer el acto administrativo al contribuyente, garantizándole el derecho a la defensa. El artículo 684 del Estatuto Tributario, dispuso que la Administración está en la obligación de efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta determinación de los impuestos, para lo cual debe facilitarle al contribuyente los

medios para aclarar toda duda. El recurso de reconsideración no se debió inadmitir, pues, la extemporaneidad en la contestación se debió a la negligencia de la Administración para dar a conocer la sanción. La actora tuvo conocimiento del acto sancionatorio con ocasión de la liquidación y disolución de la sociedad, pues, en el estado de cuenta apareció la sanción por no declarar, por lo cual pidió copias de las resoluciones y presentó recurso de reconsideración. En consecuencia, la fecha que se debe tomar para interponer el recurso, es cuando la sociedad recibió las copias de las resoluciones, y no la de introducción al correo. TIERRA DE COLOMBIA LTDA. en Liquidación, presentó la declaración de renta de 1997, en cumplimiento de su deber tributario. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La demandada propuso la excepción de falta de agotamiento de la vía gubernativa, porque no se profirió resolución que decidiera de fondo el recurso de reconsideración, dado que el mismo fue extemporáneo. Además, se opuso a las pretensiones por las siguientes razones: No se vulneró el debido proceso, porque la Administración notificó los actos a la dirección registrada en el RUT, o sea, la Diagonal 22 A número 42B-37 y el correo fue devuelto por la causal no reside; en consecuencia, aplicó los artículos 563 y 568 del Estatuto Tributario y notificó los actos por aviso en un periódico de amplia circulación. No es aplicable la sentencia C-096 de 31 de enero de 2001, dado que fue posterior a la expedición de los actos impugnados; razón por la que la notificación

se surtió desde el momento de introducción al correo. La resolución que impuso la sanción fue notificada inicialmente por correo y después mediante aviso en el diario La República, y, era a partir de la publicación (16 de noviembre de 1999) que empezaba a contarse el término de los dos meses para interponer el recurso de reconsideración. Como el recurso fue presentado el 4 de abril de 2001, se inadmitió por extemporáneo. De otra parte, como el contribuyente admitió que la dirección era difícil de ubicar, debió tener el cuidado y las prevenciones del caso, si sabía que la Administración había iniciado investigación. Las pruebas solicitadas por el actor son improcedentes, pues, en materia tributaria la prueba es eminentemente documental; para el caso, la forma idónea para demostrar la notificación errónea, son los documentos aportados en los antecedentes administrativos. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal se inhibió para pronunciarse de fondo respecto de la nulidad de la resolución que impuso la sanción por falta de agotamiento de la vía gubernativa, debido a que no se decidió de fondo la reconsideración, y negó las súplicas de la demanda en cuanto a los actos que inadmitieron el recurso de reconsideración, por los siguientes motivos: Está probado que la dirección para notificar a la actora es la Diagonal 22 A No. 42 B – 37, a la cual la Administración envió los actos administrativos que fueron devueltos con la anotación de “no reside”. Según la prueba testimonial, la DIAN adelantó diligencia el 16 de marzo de 2001 en la Diagonal 22 A número 42B – 37, de donde se evidencia que la

dirección existe, y, si bien es difícil de encontrar, la correspondencia ha sido devuelta por cuestiones ajenas tanto a la Administración como a la oficina de correos. El hecho de que no se haya podido efectuar la notificación por correo, fue causa atribuible a la actora, razón por la cual se debió notificar por aviso, de acuerdo con el artículo 568 del Estatuto Tributario. La notificación de la resolución que impuso la sanción, se hizo conforme a la ley, luego, el actor tuvo dos meses a partir de la publicación del aviso para interponer recurso de reconsideración contra el acto administrativo, y, como el recurso fue presentado por fuera del término legal, procedía su rechazo por extemporáneo, de acuerdo con el artículo 722 [b] del Estatuto Tributario. RECURSO DE APELACIÓN El demandante reiteró las pretensiones de la demanda y solicitó que se revoque la sentencia apelada por los motivos que se resumen así: Está probado que la dirección de la actora existe y que allí se notificaron por correo actos como el de verificación o cruce; sin embargo, no ocurrió lo mismo con la diligencia de cruce de información, porque supuestamente no se encontró la dirección, lo que limitó el derecho de defensa de la sociedad. La sentencia tuvo en cuenta el testimonio de la contadora de otra sociedad que tiene la misma dirección de la actora, en el cual afirmó que esa no era la dirección de la sociedad. Sin embargo, no analizó que la contadora también afirmó que se contactó con una funcionaria de la sociedad demandante, quien manifestó que en esa dirección también era el domicilio de TIERRA DE COLOMBIA LTDA. EN LIQUIDACIÓN. Luego, no se analizó que el asunto en discusión no era la

inexistencia de la dirección, sino la negligencia de la Administración para garantizar el derecho de defensa. En reiterada jurisprudencia, el Consejo de Estado ha precisado que las normas de notificación deben interpretarse en conjunto, y debe procurarse la notificación de manera que el contribuyente pueda conocer e impugnar los actos y no proceder a la notificación por aviso, porque este es un procedimiento excepcional. En consecuencia, no procede la sentencia inhibitoria respecto de la sanción ni la negativa de las súplicas de la demanda en relación con la inadmisión del recurso. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La actora reiteró los argumentos de la demanda y del recurso de apelación. La demandada ratificó los planteamientos de la contestación de la demanda y sostuvo que procedía el fallo inhibitorio en relación con el acto sancionatorio porque la resolución que impuso la sanción fue notificada mediante aviso el 16 de noviembre de 1999; por tanto, el contribuyente tenía dos meses, a partir de esta fecha, para recurrirla; y, como interpuso el recurso el 4 abril de 2001, fue extemporáneo y en consecuencia, no agotó la vía gubernativa. El Ministerio Público solicitó que confirme la sentencia, por las siguientes razones: La Administración envió el oficio persuasivo, el auto de verificación o cruce, el emplazamiento para declarar y la resolución mediante la cual se impuso la sanción, a la dirección registrada en el RUT. El auto de cruce no fue devuelto y los actos posteriores sí, con la

anotación de no reside, por lo que procedía la notificación por aviso, ante la imposibilidad de notificar por correo. No hubo una evaluación parcializada del testimonio, pues, el mismo corrobora que fue la falta de cuidado de la actora en facilitar su ubicación, lo que impidió que la notificaran por correo. Tampoco hubo negligencia de la Administración en el procedimiento de notificación. El recurso de reconsideración fue interpuesto extemporáneamente, porque la notificación de la sanción se surtió por aviso de 16 de noviembre de 1999, por lo que el recurso debió interponerse hasta el 16 de enero de 2000; sin embargo, se presentó el 4 de abril de 2001. Debido a la extemporaneidad del recurso, procedía el fallo inhibitorio respecto de la resolución sanción, porque no se decidió. CONSIDERACIONES En los términos de la apelación la Sala precisa si se ajustaron a derecho los actos por los cuales la DIAN impuso a la actora sanción por no declarar renta de 1997 e inadmitió el recurso de reconsideración. En concreto, determina si los actos fueron notificados en debida forma y si procedía el fallo inhibitorio respecto del acto que impuso la sanción. La notificación de las decisiones oficiales es un elemento esencial del derecho fundamental al debido proceso, pues, así se dan a conocer éstas a los administrados para que puedan ejercer su derecho de defensa; a su vez, mientras los actos no se notifiquen, no producen efecto ni son oponibles a los destinatarios (artículo 48 del Código Contencioso Administrativo).

La forma de cumplir con la notificación debe ser adecuada a la finalidad de que el administrado conozca verdaderamente los actos administrativos y pueda ejercer los medios de defensa pertinentes. Conforme al artículo 565 del Estatuto Tributario entre las actuaciones de la Administración que deben notificarse por correo o personalmente se encuentran las resoluciones que imponen sanciones. El artículo 566 ibídem, indica que la notificación por correo se practicará mediante entrega de una copia del acto correspondiente, en la dirección informada por el contribuyente a la Administración. El artículo 563 ibídem prescribe que la notificación de las actuaciones de la Administración debe efectuarse a la dirección informada por el contribuyente en su última declaración de renta o de ingresos y patrimonio, según el caso, o a través del formato oficial de cambio de dirección. También dispone dicha norma que si el contribuyente no ha informado la dirección, la Administración puede notificarlo a la dirección que establezca mediante verificación directa, o a través de las guías telefónicas, directorios y, en general, de información oficial, comercial o bancaria. Y, que cuando no es posible establecer la dirección por los anteriores medios, los actos serán notificados por publicación en un diario de amplia circulación. El artículo 568 ibídem señala que en el evento de que sean devueltas las notificaciones por correo, por cualquier causa, serán notificadas por aviso en un periódico de amplia circulación nacional. En cuanto a la notificación por aviso, la Sala, en reiteradas oportunidades, ha considerado que esta procede cuando no ha sido posible establecer la dirección del contribuyente, es decir, cuando no se ha podido notificar por correo,

como lo ordena el artículo 566 del Estatuto Tributario; por lo que, previamente, la Administración debe tratar de obtenerla por medios tales como guías telefónicas, directorios y en general, de información oficial, comercial o bancaria. En otros términos, el aviso se publica después de realizar todas las diligencias posibles para ubicar al contribuyente1. Así mismo, la notificación por aviso es excepcional, pues, no es garantía suficiente de que a través de ella se logre el conocimiento efectivo de los actos administrativos; por tal razón, se repite, la Administración debe agotar los medios que la ley le permite para garantizar plenamente el derecho de defensa de los contribuyentes que se puedan ver afectados con sus decisiones.2 En el caso concreto, la DIAN envió por correo copia del acto sancionatorio de 30 de septiembre de 1999, a la Diagonal 22 A número 42B – 37, dirección que corresponde a la informada por la contribuyente (fl. 43 c.a.), y respecto de la cual no existe controversia entre la Administración y la actora. Cabe anotar que a esta dirección la DIAN había notificado por correo el auto de verificación o cruce, y el mandamiento de pago y el pliego de cargos (fl.57 c.a.). El 1 de octubre de 1999, el correo fue devuelto por la causal “no reside” (fl. 54 c.a.), circunstancia que no eximía a la DIAN de la obligación de acudir a otros medios para establecer la ubicación de la demandante (artículo 563 [2] del Estatuto Tributario), máxime si se tiene en cuenta que otros actos sí habían sido

conocidos por la actora en la misma dirección. 1 Sentencias de 21 de febrero de 1997, exp. 8125. M.P. doctora Consuelo Sarria Olcos, 16 de marzo de 2001, exp. 11628, 6 de diciembre de 2006, exp. 15889, M.P. doctor Juan Ángel Palacio, 3 de octubre de 2002, exp. 12917, M.P. doctora María Inés Ortiz 2 Sentencia de 23 de noviembre de 2001, M.P. doctora Ligia López Díaz, expediente 12451. Sin embargo, la demandada, sin acudir a otros medios para ubicar a la actora, ni efectuar diligencia alguna tendiente a verificar su dirección, procedió a notificar por aviso el acto sancionatorio, a pesar, se insiste, de que había notificado otros actos por correo a la misma dirección. Así mismo, los testimonios rendidos por la funcionaria de la DIAN y la contadora de la sociedad Marte de Colombia Ltda., acreditaban que la dirección existía, aunque era difícil de encontrar (fls. 91 a 93 y 115 y 116). Sin embargo, no tiene razón de ser que en algunos casos, como en la notificación de la sanción, la dirección era difícil de encontrar y en otros, como en la notificación del mandamiento de pago, la dirección sí se encontró. Lo anterior, pone en evidencia la negligencia de la DIAN para dar a conocer todos sus actos a la actora, no que ésta no pudiera notificarse. Dado que la DIAN no podía acudir al procedimiento de la notificación por aviso para dar a conocer la sanción por no declarar, pues, ésta no era procedente, dicho acto no puede entenderse notificado el 16 de noviembre de 1999, fecha de

publicación en el Diario La República. Por el contrario, está probado que la actora se notificó de la sanción por conducta concluyente el 28 de marzo de 2001 (fl.84 c.a.), fecha en que conoció la decisión y solicitó copia de la misma. Sobre este aspecto, la Sala ha reiterado que no basta saber la existencia del acto, pues, es necesario que se conozca su contenido para que se entienda surtida la notificación por conducta concluyente (artículo 48 del Código Contencioso Administrativo)3. Por tal razón, al haberse notificado la actora del acto sancionatorio el 28 de marzo de 2001, el recurso de reconsideración interpuesto el 4 de abril de 2001 (fls.100 a 104 c.a), fue oportuno, motivo por el cual procedía su admisión y estudio de fondo por la Administración. En cuanto a la falta de agotamiento de la vía gubernativa respecto del acto sancionatorio, por no haberse decidido de fondo la reconsideración, la Sala precisa lo siguiente: 3 Sentencias 16 de noviembre de 2001, exp.12388, M.P. doctora Ligia López y de 24 de abril de 2007, exp. 14908, M.P. doctor Héctor Romero Díaz El artículo 135 del Código Contencioso Administrativo consagra como presupuesto procesal de la acción de nulidad contra actos administrativos de carácter particular y concreto, el agotamiento previo de ésta, mediante acto expreso o presunto por silencio negativo. Conforme al artículo 63 del Código Contencioso Administrativo, la vía gubernativa se entiende agotada cuando contra los actos administrativos no procede ningún recurso (artículo 62 [1] ibídem) ; cuando los recursos interpuestos

se hayan decidido ((artículo 62 [2] ibídem), y cuando el acto administrativo quede en firme por no haber sido interpuestos los recursos de reposición o de queja. En materia tributaria, el artículo 720 del Estatuto Tributario prevé que contra las resoluciones que imponen sanciones, entre otros actos administrativos, procede el recurso de reconsideración, el cual es indispensable para agotar la vía gubernativa. Sólo se puede prescindir de dicho recurso y acudir directamente ante la Jurisdicción, cuando se demanda la liquidación oficial de revisión, si el contribuyente atiende en debida forma el requerimiento especial (parágrafo ibídem). Los requisitos del recurso de reconsideración se encuentran previstos en el artículo 722 del Estatuto Tributario4. Si el contribuyente incumple alguno, la Administración debe, mediante auto, inadmitir el recurso (artículos 726 a 728 del Estatuto Tributario). El auto inadmisorio de la reconsideración es susceptible de reposición, y, si se confirma la inadmisión, ”la vía gubernativa se agotará en el momento de [la] (...) notificación” del auto confirmatorio. (artículo 728 [parágrafo] del Estatuto Tributario). Cabe anotar que el agotamiento de la vía gubernativa de que trata el parágrafo del artículo 728 del Estatuto Tributario, se refiere sólo a los motivos de inadmisión del recurso de reconsideración, pues los aspectos de fondo de la impugnación no fueron estudiados por la Administración. Así, “queda abierta la vía jurisdiccional, en la cual el demandante deberá comenzar por demostrar la 4 Conforme a dicha norma el recurso debe formularse por escrito, con expresión concreta de los

motivos de inconformidad e interponerse dentro de la oportunidad legal, directamente o mediante apoderado o representante. ilegalidad de la inadmisión del recurso; si no lo logra, el asunto queda clausurado en su contra”5. Si, por el contrario, el contribuyente prueba que la Administración debió admitir el recurso, o lo que es lo mismo, la ilegalidad del auto inadmisorio, el juez puede anular la decisión y estudiar el fondo de las pretensiones de la demanda; o, declarar resuelto el recurso a favor del administrado en virtud del silencio administrativo positivo, si ha transcurrido más de un año desde la interposición de la reconsideración (artículos 732 y 734 del Estatuto Tributario)6. No sobra advertir que para que el juez administrativo se pronuncie sobre la legalidad del auto que inadmitió el recurso de reconsideración, y posteriormente pueda estudiar el fondo de las pretensiones de la parte actora, o declarar la ocurrencia del silencio positivo, se deben demandar tanto el acto definitivo como el auto inadmisorio del recurso. En caso de que dicho auto no se acuse, continúa haciendo parte del ordenamiento jurídico y resulta de obligatorio cumplimiento para la Administración y el contribuyente. De otra parte, el artículo 138 del Código Contencioso Administrativo ordena demandar el acto definitivo y los que lo modifiquen o confirmen en la vía gubernativa. No obstante, aunque el auto que inadmite la reconsideración no resuelve el recurso administrativo, puesto que no modifica, confirma o revoca el acto definitivo, debe demandarse. Lo anterior, porque sólo así el juez

administrativo puede resolver sobre su legalidad como requisito previo para analizar el fondo de la controversia tributaria y la configuración o no del silencio administrativo positivo. En e