CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2001-02087-01(13872)-2005

SANCION MEDIANTE LIQUIDACION OFICIAL - Debe proferirse previamente un pliego de cargos / SANCION MEDIANTE RESOLUCION INDEPENDIENTEConforme al artículo 638 del E. T. requiere de un pliego de cargos previo / PLIEGO DE CARGOS PREVIO - Debe expedirse al imponer sanciones mediante resolución independiente o por liquidación oficial / DERECHO DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE - Se garantiza con un pliego de cargos previo a la imposición de sanción / SANCION POR EXTEMPORANEIDAD DE LA DECLARACION - Al imponerse mediante liquidación y existir otra sanción requiere pliego de cargos / SANCION POR NO LIQUIDAR LAS SANCIONESRequiere de pliego de cargos cuando se impone mediante liquidación oficial No obstante el artículo 638 del Estatuto Tributario, señala expresamente que cuando la sanción se impone mediante resolución independiente debe formularse un pliego de cargos, lo cierto es que el legislador no distinguió las sanciones que requieren de pliego de cargos, sino que señaló la forma en que podían imponerse, por lo tanto ha considerado la Sala, que: “tal predicamento es aplicable a las sanciones que se imponen a través de liquidación oficial, teniendo en cuenta que es el mismo incremento de la sanción el que se aplica y que si bien la legislación no consagra la obligación de proferir un pliego da cargos previo, se debe establecer un mecanismo idóneo que al igual que en los eventos en que se sanciona mediante resolución independiente, garantice el derecho de defensa a los contribuyentes. De acuerdo a lo anterior, le corresponde a la administración,

previa a la imposición de dicha sanción, darle la oportunidad al contribuyente que ejerza su derecho de defensa, porque como bien se afirmó en aquel pronunciamiento, esto no permitirá la imposición de sanciones de plano, concediendo al interesado invocar las razones de su proceder o para explicar la forma de cálculo de la sanción. Bajo el anterior criterio, observa la Sala que en el presente caso no se cumplió con este proceder, sino que se impuso la sanción sin que mediara pliego de cargos que le diera la oportunidad al contribuyente de ejercer su derecho de defensa frente a la intención de la administración de imponer la sanción, sin que pueda tenerse como tal el oficio enviado por la DIAN el 18 de diciembre de 1998, pues dicho oficio es anterior a la presentación de la declaración (16 de enero de 1999) y obviamente no correspondía al anuncio de la sanción toda vez que el hecho sancionable no había ocurrido, esto es la presentación extemporánea de la declaración. Se precisa, entonces, que la liquidación de corrección aritmética no requiere de pliego de cargos previo, pero en el caso de autos como además se impone una sanción adicional del 30% se requiere la expedición previa del pliego de cargos.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

Bogotá, D. C., febrero diez (10) de dos mil cinco (2005) Radicación número: 25000-23-27-000-2001-02087-01(13872)

Actor: ITALO DI RUGGIERO COZZARELLI

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Referencia: SANCIÓN POR EXTEMPORANEIDAD IMPUESTO A LAS VENTAS POR EL IV BIMESTRE DE 1998 - F A L L ODecide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la parte demandante, contra la Sentencia de fecha 26 de febrero de 2003, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta Subsección “A”, desestimatoria de las pretensiones de la demanda instaurada por ITALO DI RUGGIERO COZZARELLI contra los actos administrativos mediante los cuales la Administración Especial de las Personas Naturales de Bogotá, corrigió la sanción por extemporaneidad en la presentación de la declaración del impuesto sobre las ventas, correspondiente al cuarto bimestre de 1998.

ANTECEDENTES La entidad demandada, a través de la División de Recaudación, el 18 de diciembre de 1998, envió al actor oficio por medio del cual lo invita a presentar la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al cuarto bimestre de ese mismo año, además le señaló, liquidar la sanción por extemporaneidad establecida en el artículo 641 del Estatuto Tributario. El 6 de enero de 1999, el actor presentó la declaración del impuesto sobre las ventas por el cuarto bimestre de 1998, sin llenar en la liquidación el espacio correspondiente a la sanción por extemporaneidad. (Folio 20 exp.), pero, el 18 de septiembre de 2000, pagó en formulario oficial independiente el valor mínimo

autorizado por el Estatuto Tributario para la sanción por extemporaneidad ($130.000, e intereses de mora por $23.000, Folio 21 Exp.) Mediante la Liquidación Oficial que la DIAN denominó de Corrección Aritmética No. 320642000000417 del 09 de octubre de 2000, la administración estableció la sanción por extemporaneidad de la declaración por impuestos sobre las ventas, correspondiente al IV bimestre de 1998, determinándola en $19.295.400 y el incremento de la sanción (artículo 701 del E.T.) en $5.788.620, para un total de $25.083.000. Interpuesto el recurso de reconsideración contra el anterior acto administrativo, fue resuelto mediante la Resolución No. 900020 del 30 de agosto de 2001, proferida por la División Jurídica de la Administración Especial de Impuestos de Personas Naturales de Bogotá, confirmando el acto recurrido. DEMANDA En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, el apoderado judicial del contribuyente ITALO DI RUGGIERIO COZZARELLI demandó la nulidad de la Liquidación de Corrección Aritmética No. 320642000000417 del 9 de octubre de 2000 y la Resolución No. 900020 del 30 de agosto de 2001. Invocó como normas violadas los artículos 29 y 363 de la Constitución Política; 84 del Código Contencioso Administrativo y el inciso 1° del 641 y 701 del Estatuto Tributario, cuyo concepto de violación desarrolló a través de los siguientes cargos:

1. Violación del Debido proceso.

Señaló que según la sentencia de la Corte Constitucional C-637 de 2000 el artículo 641 del Estatuto Tributario fue declarado exequible con la condición de que la administración, en todo caso permita al infractor ejercer su derecho de defensa, esto es, que la administración desarrolle un espacio adecuado para tal fin. Consideró que en el presente caso el debido proceso fue violado pues en primer lugar, el actor había presentado el 27 de septiembre de 2000, antes de que se impusiera la sanción, un derecho de petición a la administración para que el pago hecho el 18 de septiembre de 2000 por $153.000 se aplicara a la sanción por extemporaneidad del 4º bimestre de 1998, sin embargo y antes de resolver el derecho de petición, la administración resuelve practicar la liquidación de corrección aritmética determinando una sanción por extemporaneidad en la suma de $25.083.000. En segundo lugar, también fue violado el debido proceso y el derecho de defensa por cuanto la administración impuso la sanción sin practicarle primero un emplazamiento o pliego de cargos indispensable para que el demandante pudiera dar las explicaciones del caso o exculpar su responsabilidad.

2. Indebida aplicación de la sanción.

Afirmó que la Administración de impuestos quebrantó el artículo 641 del Estatuto Tributario por aplicación indebida, por cuanto la oficina liquidadora no demostró que el error del contribuyente lesionara sus intereses o los de un tercero, en aplicación de la sentencia de la Corte Constitucional C-160 de 1998 aplicable a todas las sanciones tributarias.

3. Violación al principio de equidad.

Señaló que la multa impuesta por $25.083.000 no resulta razonable ni proporcional, teniendo en cuenta que el contribuyente facturó cero pesos por ingresos profesionales y dicha cuantía excede el 60% de los ingresos netos totales obtenidos en 1998 como se observa con la declaración de renta presentada por dicho año gravable. OPOSICIÓN La apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales afirmó que de acuerdo con el decreto No. 3049 del 23 de diciembre de 1997, el plazo para presentar la declaración del impuesto sobre las ventas del cuarto periodo de 1998 vencía el 18 de septiembre de 1998, atendiendo el último dígito del NIT del contribuyente, quien la presentó el 6 de enero de 1999, sin liquidar la sanción por extemporaneidad. Precisó que es la Ley la que determina el proceder de la entidad y determina no sólo el hecho sancionable sino también la tarifa y base sobre la cual debe aplicarse, por tanto, no se puede acudir a criterios diferentes a los señalados por el legislador para aplicar la sanción por extemporaneidad como lo pretende el actor. En cuanto a la alegada violación al debido proceso y el derecho de defensa, transcribió jurisprudencia de esta Corporación en donde se afirma que tratándose de la sanción de extemporaneidad, no se requiere traslado de cargos por tratarse de un hecho objetivo relativo al transcurso del tiempo entre el plazo fijado y la fecha de presentación de la declaración tributaria. Respecto a la petición del libelista que se aplique por analogía lo expuesto en

fallos que cita de la Corte Constitucional, confronta lo dicho por el Consejo de Estado sobre analogía que en materias de sanciones: “pues sabido es que, en tratándose de sanciones, está proscrita la analogía, por ser ellas de consagración expresa y en consecuencia, de interpretación restrictiva”. Finalmente señaló que la Administración obró validamente, ajustada a derecho acorde con el procedimiento tributario, sobre todo respetando el principio constitucional del debido proceso. SENTENCIA APELADA El Tribunal Contencioso Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuartasubsección “A”, mediante Sentencia del 26 de febrero de 2003 negó las suplicas de la demanda. Señaló que la Administración no infringió norma alguna, ni se encuentra su actuación incursa en causal de nulidad por cuanto las obligaciones de los administrados y responsables de los impuestos a su cargo, es el de realizar su tributación oportunamente de conformidad con la normatividad vigente, y no hacerlo conlleva sanciones que se determinan en la norma, liquidadas por el mismo contribuyente o impuestas por la administración. Indicó que la sanción se fundó en el requerimiento previo notificado el 18 de diciembre de 1998 en el cual se le invitaba a presentar la declaración debiéndose liquidar la sanción por extemporaneidad, antes de que la administración adelante las actuaciones y sanciones previstas en los artículos 642, 643, 715 y 716 del Estatuto Tributario, sin embargo el actor solo hasta el 6 de enero de 1999 presentó su declaración sin haberse liquidado la sanción por extemporaneidad.

En relación con el hecho de haberse proferido los actos acusados antes de dar respuesta al derecho de petición, consideró el tribunal que el mismo no incidía en el hecho sancionado por lo que no se violó ni el debido proceso ni el derecho de defensa del actor. Que cuando la sanción se impone mediante liquidación oficial, como en este caso, el artículo 701 del Estatuto Tributario no prevé pliego de cargos. Tampoco es irrazonable o desproporcionada la multa, pues se impuso siguiendo estrictamente la forma de liquidarla que trae el artículo citado. Concluyó manifestando que en el caso concreto, el demandante siguió un camino equivocado al aducir un derecho de petición para liquidar y pagar una sanción por extemporaneidad que no la tasó en su liquidación extemporánea para el impuesto a las ventas del bimestre cuarto de 1998, de donde es incuestionable que el proceder de la administración estuvo ajustado a la legalidad del Estatuto Tributario. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante presentó recurso de apelación contra la Sentencia de primera instancia, cuyos argumentos se resumen así: El Tribunal desconoce elementos fácticos esenciales, como el hecho de que el suscrito contribuyente canceló sanción mínima por concepto de dicha declaración en septiembre de 2000, esto es, antes de que se profiriera la liquidación de corrección. Agrega, que la corrección aritmética no es instrumento idóneo para la imposición de sanciones.

Precisó: “si la administración consideraba que esa no era la sanción, lo procedente obviamente era iniciar el proceso de discusión gubernativo y no sorprender al

suscrito contribuyente con una actuación carente de fundamento legal”. Señaló que la liquidación de corrección aritmética sirve únicamente para efectos de rectificar errores de suma, resta o saldos, esto es y como su nombre lo indica, para efectuar correcciones que presumen como validas las bases. De acuerdo a ello, no era procedente la liquidación de corrección toda vez que no existían errores aritméticas o de simples fórmulas lo que existía era una discusión de fondo entre la administración y el contribuyente, y frente a lo anterior esta Corporación ha afirmado que imperativamente debe darse el procedimiento legalmente señalado, previo requerimiento especial. Controvirtió la decisión del tribunal al considerar que el requerimiento efectuado al contribuyente invitándolo a declarar constituía fundamento suficiente para dar por cumplido el trámite legal y no transgredir el derecho de defensa, a lo cual señaló que el requerimiento era para que declarara y una vez presentada la declaración se agotaba su finalidad. De ahí que si luego de presentarse la declaración y pagarse la sanción que a juicio del contribuyente era la correcta, la administración consideraba que no se ajustaba a la legalidad, debía iniciar un nuevo procedimiento para respetar el debido proceso y el derecho de defensa del administrado, profiriendo un requerimiento especial u ordinario y no sorprenderlo con la sanción, pues es evidente que no se trata de una corrección de cifras sino la imposición de una sanción que debió hacerse mediante resolución independiente. Finalmente se refirió a una indebida tasación de la multa toda vez que el contribuyente no obtuvo ingresos para el período discutido, sin embargo la

administración toma otra base distinta de la declarada y liquida una sanción superior a 25 millones de pesos. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante, reitera los argumentos expuestos con ocasión de la sustentación del recurso de apelación interpuesto. Anota además, que se tenga presente la sentencia proferida el 15 de mayo de 2003, donde se estableció como premisa “… que en los casos de reliquidación de sanciones se exige la previa notificación de un pliego de cargos....” La Entidad demandada solicitó que se confirme la sentencia apelada. Y manifiesta su inconformidad con los planteamientos del actor en el sentido, que también lo hace el a-quo en la sentencia, de que la parte actora presentó su declaración en forma extemporánea y además, no liquido la sanción por extemporaneidad debiendo realizarla, por tanto la administración actuó conforme a lo estipulado en los artículos 641 y 701 del Estatuto Tributario. El Ministerio Público, representado por la Sra. Procuradora Sexta Delegada ante la Corporación solicita confirmar la sentencia apelada. Centra su análisis en dos aspectos: primero, observa que en el caso bajo estudio, no se trata de un procedimiento sancionatorio en el que sea necesario un pliego de cargos previo, sino de una liquidación oficial de corrección cuyo tramite ha encontrado viable el Consejo de Estado en un asunto similar al presente (Sentencia del 8 de junio de 2001, expediente 11904). Y segundo, respecto al cálculo de la sanción impuesta por la administración, la considera ajustada a lo previsto en los artículos 641 y 701 del Estatuto Tributario.

CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación, el objeto de la litis se concreta en establecer si la actuación administrativa por medio de la cual la DIAN liquidó la sanción por extemporaneidad correspondiente al impuesto sobre las ventas por el cuarto bimestre de 1998, a cargo del actor, se ajustó a derecho, debiendo determinar si la Administración estaba o no obligada a abrir un pliego de cargos para la imposición de tal sanción, dándosele de esta manera la oportunidad al actor de ejercer en forma oportuna sus derechos de audiencia y de defensa. Considera el actor que la administración al emitir la liquidación oficial de corrección aritmética, en donde le impone sanción por extemporaneidad, debió darle la oportunidad de ejercer su derecho de defensa, por tanto argumenta que ésta, estaba obligada previa a la imposición de la sanción, a formularle un pliego de cargos, que le diera la oportunidad y le garantizará en debida forma su derecho al debido proceso y de defensa. El Tribunal denegó las pretensiones de la demanda al considerar que el trámite adelantado se ajustó a derecho, debiendo tener en cuenta además, que con el requerimiento enviado al contribuyente para que presentara su declaración, se había respetado su derecho a la defensa. La Administración notificó la Liquidación Oficial de Corrección Aritmética No. 320642000000417 el 9 de octubre de 2000, en la cual impuso sanción de extemporaneidad por el impuesto sobre las ventas correspondiente al 4° bimestre de 1998 por la suma de $19.295.400, incrementada en un 30% de conformidad

con el artículo 701 del Estatuto Tributario. Ha considerado la DIAN, con base en jurisprudencia de esta Corporación que para dicha actuación no se requiere un traslado de cargos previo, pues se trata de un hecho -evidenciade carácter objetivo como es el transcurso del tiempo. Si bien la jurisprudencia de la Sección ha señalado que: “tratándose de la SANCIÓN POR EXTEMPORANEIDAD, no se requiere traslado de cargos, para explicar la no presentación oportuna de tal declaración puesto que existe en este caso, una evidencia objetiva que se constituye en este caso por el transcurso del tiempo entre el plazo fijado y la fecha de la presentación de la declaración tributaria.”1; mediante providencia de fecha 22 de septiembre de 2004 con ponencia de la Dra. Ligia López Díaz, expediente No. 13972, se aclaró el anterior criterio “atendiendo a que se debe proteger el derecho de defensa que le asiste a los contribuyentes en la imposición de la sanción por extemporaneidad ya sea mediante liquidación oficial o por medio de resolución independiente; si bien la extemporaneidad se deriva de un hecho objetivo, el incremento de la sanción del 30% puede ser cuestionada por el contribuyente, en consecuencia, se debe proferir un acto previo sin importar la denominación que se le dé (pliego de cargos, etc.), con la finalidad de que el administrado presente sus argumentos tendientes a desvirtuar la liquidación efectuada por la administración”. Con base en lo citado, se tiene que al establecer el artículo 701 del Estatuto Tributario que cuando el contribuyente no hubiere liquidado en su declaración las

sanciones a que estuviere obligado, la administración la liquidará incrementadas en un 30%; se entiende para esta Corporación que dicha sanción es autónoma e independiente de la sanción que se corrige y es a la administración a quien le corresponde aplicarla. Para tal efecto y conforme al artículo 637 del Estatuto Tributario, este tipo de sanciones podrán imponerse mediante resolución independiente, o en las respectivas liquidaciones oficiales. Sobre este particular dijo la Sala en la sentencia citada que “en ambos casos se debe proferir un acto previo con la finalidad de informar al contribuyente sobre la intención de la administración, para proteger el derecho a la defensa que le asiste a los administrados.” En efecto, no obstante el artículo 638 del Estatuto Tributario, señala expresamente que cuando la sanción se impone mediante resolución independiente debe formularse un pliego de cargos, lo cierto es que el legislador no distinguió las sanciones que requieren de pliego de cargos, sino que señaló la forma en que podían imponerse, por lo tanto ha considerado la Sala, que: “tal predicamento es aplicable a las sanciones que se imponen a través de liquidación oficial, teniendo en cuenta que es el mismo incremento de la sanción el que se aplica y que si bien la legislación no consagra la obligación de proferir un pliego da cargos previo, se debe establecer un mecanismo idóneo que al igual que en los eventos en que se sanciona mediante resolución independiente, garantice el derecho de defensa a los contribuyentes. (…) .Por tal razón si bien no puede tratarse de un pliego de

cargos, la Administración debe notificar previo a la imposición de la sanción un acto administrativo tendiente a informar sobre la intención de la administración de proferir los actos sancionatorios”. (Sentencia 22 de septiembre de 2004. Expediente 13972. C. P. Dra. Ligia López Díaz). De acuerdo a lo anterior, le corresponde a la administración, previa a la imposición de dicha sanción, darle la oportunidad al contribuyente que ejerza su derecho de 1 Sentencia del 22 de abril de 1994, C.P. Guillermo Chahín Lizcano, exp. 5190; reiterado en sentencia del 16 de mayo de 1999, C.P. Germán Ayala Mantilla. defensa, porque como bien se afirmó en aquel pronunciamiento, esto no permitirá la imposición de sanciones de plano, concediendo al interesado invocar las razones de su proceder o para explicar la forma de cálculo de la sanción. Bajo el anterior criterio, observa la Sala que en el presente caso no se cumplió con este proceder, sino que se impuso la sanción sin que mediara pliego de cargos que le diera la oportunidad al contribuyente de ejercer su derecho de defensa frente a la intención de la administración de imponer la sanción, sin que pueda tenerse como tal el oficio enviado por la DIAN el 18 de diciembre de 1998, pues dicho oficio es anterior a la presentación de la declaración (16 de enero de 1999) y obviamente no correspondía al anuncio de la sanción toda vez que el hecho sancionable no había ocurrido, esto es la presentación extemporánea de la

declaración. Se precisa, entonces, que la liquidación de corrección aritmética no requiere de pliego de cargos previo, pero en el caso de autos como además se impone una sanción adicional del 30% se requiere la expedición previa del pliego de cargos. Por lo demás, el administrado ya había pagado e informado a la administración sobre el pago de su sanción. Así las cosas la Sala, procederá a declarar de la nulidad de los actos demandados con el consecuente restablecimiento del derecho, previa la revocatoria de la sentencia impugnada. En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA: 1.- REVÓCASE la sentencia apelada, en su lugar: 2.- DECLÁRASE LA NULIDAD de la Liquidación de Corrección Aritmética No. 320642000000417 del 9 de octubre de 2000, proferida por la División de Liquidación de la Administración de Impuestos de Personas Naturales de Bogotá y de la Resolución No. 900020 del 30 de agosto de 2001, proferida por la División Jurídica Tributaria de la Administración de Impuestos de Personas Naturales de Bogotá, por medio de las cuales se corrigió la sanción por extemporaneidad a la declaración del impuesto sobre las ventas por el cuarto bimestre de 1998 al contribuyente ITALO DI

RUGGIERO COZARELLI.

3. En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que el

contribuyente ITALO DI RUGGIERO COZARELLI no debe suma alguna por concepto de la sanción impuesta en los actos que se anulan. 4.- RECONÓCESE PERSONERÍA a la doctora FLORI ELENA FIERRO MANZANO para actuar como apoderada de la Administración de impuestos y Aduanas Nacionales. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudio y aprobó en la sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Presidente

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA HECTOR J. ROMERO DÍAZ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario