CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2001-02107-01(14387)-2006

CRUCES DE INFORMACION O AUTOS DE VERIFICACION - No pueden asimilarse a inspección contable tributaria Tal como lo ha precisado la Sala, cuando se trata de simples cruces de información o autos de verificación, no resultan aplicables los artículos 13 [1] de la Ley 43 de 1990, que requiere la calidad de Contador para la diligencia en asunto técnico contable ni lo dispuesto por el artículo 271 de la Ley 223 de 1995, para la inspección contable. Tampoco puede asimilarse el "acta de visita", producto de los cruces de información o autos de verificación, a un "acta de inspección contable", por lo tanto, no se sujeta la primera a las formalidades propias de la segunda. Consta en el proceso que mediante auto de apertura de investigación 300632000003452 se designaron los funcionarios que debían adelantar investigación a la actora, por el programa saldos a favor. También consta que mediante Auto de Verificación o Cruce 300632000001868 de 2 de mayo de 2000, se comisionó a los mismos funcionarios, para que "practiquen diligencia de verificación del impuesto de renta por el año gravable 1998". Según el Informe final de gestión, de 14 de noviembre de 2000, suscrito por una de las funcionarias comisionadas para la práctica de la diligencia, se verificó en la contabilidad de la actora el procedimiento adoptado para la determinación de los ingresos que corresponden a venta de combustibles, y se concluyó, que tales ingresos se disminuyen con costos que no son admisibles para los distribuidores minoristas de combustibles. Observa la Sala que lo practicado no fue ni inspección

contable ni tributaria sino una verificación o cruce, como se indicó en el correspondiente auto. DISTRIBUCION MINORISTA DE COMBUSTIBLES - Cálculo especial de ingresos brutos; no se deja de aplicar el procedimiento ordinario de la determinación de la renta sino uno de sus factores / COSTOS EN VENTA DE COMBUSTIBLES - Nulidad del rechazo por errónea interpretación Dispone el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, por la cual se dictan disposiciones sobre la distribución de combustibles líquidos derivados del petróleo: (...) De acuerdo con los términos de la citada disposición, se tiene que para el distribuidor minorista de combustibles líquidos y derivados del petróleo, los "ingresos brutos" obtenidos por la venta de los mismos, están determinados por el margen de comercialización señalado por el Gobierno Nacional. Pero tales ingresos no pueden entenderse equivalentes a lo que específicamente señala el artículo 26 del Estatuto Tributario como "base gravable" del impuesto de renta, la cual está determinada por el valor que resulte de restar a los ingresos brutos los costos incurridos para la obtención de tales ingresos. En consecuencia, los ingresos brutos calculados en la forma dispuesta en el citado precepto legal, esto es, los que resultan de multiplicar el margen de comercialización, por el número de galones vendidos menos el porcentaje que corresponda al margen de pérdida por evaporación, pueden ser afectados con los costos generados en la compra del combustible. Se considera entonces, que la existencia de la norma específica que contiene un tratamiento especial para calcular los ingresos brutos del distribuidor

minorista de combustibles líquidos derivados del petróleo, no implica que deja de ser aplicable el procedimiento ordinario de determinación de la renta, previsto en el artículo 26 del Estatuto Tributario, como lo entiende la Administración, puesto que lo que consagra la Ley 26 de 1989 no es la base gravable del impuesto de renta, sino la forma de calcular uno de los factores que la integran, como son los "ingresos brutos".Lo anterior porque, para la Sala, el correcto entendimiento de la norma indica que el concepto de "ingresos brutos" utilizado por el legislador, no es equivalente al de "renta líquida", pues una cosa es que los distribuidores minoristas de combustibles deban sujetarse a la citada ley para determinar sus ingresos brutos, y otra, que a partir de tal determinación puedan acreditar el valor real de los costos en que hayan incurrido para la producción de tales ingresos.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ

Bogotá, D.C., diecinueve (19) de octubre de dos mil seis (2006) Radicación número: 25000-23-27-000-2001-02107-01(14387)

Actor: ADESYS INTERNACIONAL S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO Se decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia de 25 de septiembre de 2003, estimatoria de las súplicas de la demandada de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos de

liquidación del impuesto de renta, año gravable 1998. ANTECEDENTES ADESYS INTERNACIONAL S.A. presentó el 7 de abril de 1999 declaración de impuesto de renta por el año gravable 1998, en la cual determinó una pérdida líquida de $2.658.664.000 y un saldo a favor de $353.000. Mediante Requerimiento Especial 300632000000355 de 19 de diciembre de 2000, la Administración de Impuestos Nacionales Personas Jurídicas de Bogotá propuso modificar la citada liquidación privada, rechazando costo de ventas de gasolina corriente por $2.760.867.000, al considerar que en aplicación del artículo 10 de la Ley 26 de 1989, el distribuidor minorista de combustibles no puede afectar los ingresos con deducción alguna; y sancionar por inexactitud en $57.229.000. Evaluada la respuesta al citado requerimiento expidió la Liquidación Oficial de Revisión 300642001000119 de 31 de mayo de 2001, con la cual confirmó el rechazo de los costos y levantó la sanción por inexactitud. Mediante Auto 300662001000042 del 1 de septiembre de 2001, notificado personalmente en la misma fecha, se inadmitió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial, por extemporáneo. LA DEMANDA La actora solicitó ante el Tribunal la nulidad de la liquidación oficial de revisión y a título de restablecimiento del derecho pidió confirmar la liquidación privada.

Fundamento de las pretensiones:

1. La actuación acusada incurrió en violación del debido proceso y del derecho de defensa, teniendo en cuenta que las pruebas que le permitieron a la

Administración desconocer el costo de ventas, fueron recaudadas en desarrollo de la visita realizada a la contabilidad de la actora, es decir que se efectuó una inspección contable, respecto de la cual no se cumplieron las formalidades legales, dado que no se levantó el acta de inspección, ni se incorporó al requerimiento especial, con el fin de que la contribuyente pudiera controvertirla, y la funcionaria bajo cuya responsabilidad se adelantó la diligencia, no acreditó su calidad de Contador Público.

2. El artículo 10 de la Ley 26 de 1989 consagra una fórmula especial para el cálculo de los ingresos brutos del contribuyente distribuidor minorista de combustibles líquidos y derivados del petróleo, como es la gasolina corriente, la cual involucra un margen de comercialización señalado por el Gobierno, que debe ser multiplicado por el número de galones vendidos, y al resultado de la operación se le resta el porcentaje de pérdida por evaporación.

Los ingresos así calculados se entienden generados por la venta del combustible, y se tienen en cuenta para efectos fiscales, es decir, aplicando lo dispuesto en el artículo 26 del Estatuto Tributario para la depuración de la renta, pues en ninguna parte la citada ley afirma que los ingresos brutos así calculados, constituyen renta líquida gravable y tampoco prohíbe que se le resten los costos derivados de la venta del combustible, dado que la utilidad o pérdida fiscal se establece con base en la diferencia entre los ingresos fiscales por la venta del activo y el costo fiscal imputable al mismo (arts. 89 y 90 E.T.).

Por ello, la Administración incurre en violación de la normatividad tributaría, al afirmar que el costo de venta del combustible está implícito en la estimación de los ingresos brutos previstos en la Ley 26 de 1989. OPOSICIÓN La demandada se opuso a las pretensiones, con base en los siguientes razonamientos. La Administración hizo una visita de verificación, en uso de las facultades de fiscalización que le confiere el artículo 684 del Estatuto Tributario, en virtud de las cuales se puede solicitar la exhibición de libros contables y documentos, pero no tiene el carácter de inspección contable. Tratándose de venta de combustibles, rige la disposición especial prevista en el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, para la determinación de los ingresos brutos, en virtud de la cual, no se autoriza al distribuidor minorista a descontar partidas distintas de las allí previstas. Por ello, no es aplicable la regla general que consagra el artículo 26 del Estatuto Tributario y en consecuencia, no es procedente deducir el costo de ventas, sobre el valor que resulta de aplicar la primera disposición, como lo hizo la actora, y generar con ello una pérdida que no es producto de su actividad, sino de una errónea interpretación de la ley. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal anuló los actos acusados y declaró en fírme la liquidación privada. Para el a quo, se encuentra configurada la violación al debido proceso, en los términos propuestos en la demanda, por las siguientes razones: Si bien el legislador otorgó a la Administración amplias facultades de fiscalización, ellas deben ser ejercidas con plena sujeción a las normas y

principios que rigen el debido proceso y el derecho de defensa. Esto es, dentro del límite temporal previsto para el efecto y el cumplimiento de las formalidades previstas para la práctica de pruebas. Establecidas las diferencias entre inspección contable (art. 782 E.T.) e inspección tributaria (art. 779 ib.) y revisados los antecedentes administrativos, se observa que lo efectuado por la Administración fue una "inspección contable", y por una funcionaria que no ostentaba la calidad de Contador Público. En desarrollo de la investigación adelantada a la accionante, por concepto de impuesto de renta, año gravable 1998, se realizó "auditoría a los libros oficiales, auxiliares y documentos soportes de las transacciones", tal como consta en el informe final rendido por María Elsa Sánchez Rojas, funcionaria comisionada para el efecto, a través de auto 300632000001868 de 2 de mayo de 2000. De modo que al no haberse efectuado la "inspección contable" con el lleno de las exigencias legales y teniendo en cuenta que la información obtenida dentro de la diligencia sirvió de fundamento para la expedición del acto demandado, su legalidad resulta afectada. APELACIÓN La demandada manifiesta su inconformidad con la sentencia de primera instancia, en los siguientes términos: Tal como está previsto en el artículo 784 del Estatuto Tributario, la Administración en ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación está autorizada para exigir del contribuyente la presentación de documentos que respalden sus operaciones y en general efectuar las diligencias necesarias para la correcta determinación de los impuestos. En desarrollo de las mismas facultades, los funcionarios de la

Administración, previa autorización o comisión, pueden adelantar visitas, verificaciones, cruces, requerimientos ordinarios y en general las actuaciones que permitan establecer la realidad económica del contribuyente. De los antecedentes administrativos surge que los funcionarios fueron comisionados mediante auto de verificación o cruce 300632000001868 de 2 de mayo de 2000, para constatar la forma y el método utilizado por la actora para determinar sus ingresos, lo cual les permitió concluir, que la utilidad resultante de la venta de gasolina había sido disminuida con costos, que a la luz del artículo 10 de la Ley 26 de 1989, no eran procedentes. La Administración, en Concepto 03990 de 9 de mayo de 1997 precisó lo anterior así: “ ... para los distribuidores de gasolina, está previsto un tratamiento especial (fórmula de rentabilidad) que difiere del procedimiento general, en virtud del cual, los ingresos brutos por venta de gasolina, cuantificados como legalmente está previsto, no incluyen costos, en otras palabras, las compras de gasolina para ventas no se reflejan en su declaración tributaria". No es posible entonces aceptar la decisión del Tribunal, porque el hecho de que se haya dado el calificativo de "auditoría a los libros" a las verificaciones efectuadas por los funcionarios comisionados, no implica que hubo inspección contable. Se solicita revocar la sentencia apelada y reconocer la legalidad de los actos acusados por haber sido expedidos conforme a la ley aplicable. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandada reitera los fundamentos de la apelación y agrega que para estimar los ingresos brutos, tratándose del distribuidor minorista de combustibles,

como es la actora, no se requiere un análisis contable, sino que basta verificar la correcta aplicación del artículo 10 de la Ley 26 de 1989, que fue precisamente lo hicieron los funcionarios a través de la visita de verificación, para la cual no se requiere la intervención de Contador Público. La parte actora insiste en que lo practicado por la Administración fue una inspección contable, sin el cumplimiento de las formalidades legales, con base en la cual se profirió la liquidación oficial de revisión, lo cual afecta su legalidad, tal como lo decidió el a quo. En relación con la controversia de fondo reproduce los fundamentos expuestos en la demanda. MINISTERIO PÚBLICO Rinde concepto en los siguientes términos: La liquidación de revisión es un acto administrativo independiente de la diligencia de inspección, en consecuencia, la falta de ésta o su ineficacia, no pueden afectar la validez de aquélla, salvo que se fundamente íntegramente en la inspección. En el caso concreto no se realizó una inspección contable, sino una "inspección tributaría", en virtud de la cual se verificaron las transacciones efectuadas por la actora, pues la funcionaria fue comisionada para verificar si los datos consignados en la declaración de renta eran ciertos y verdaderos. Esta diligencia podía ser adelantada por cualquier funcionario, así no fuera Contador Público. Además, el informe de gestión rendido por la funcionaria comisionada cumple las formalidades del acta a que se refiere el artículo 779 del Estatuto Tributario. No obstante, el fallo recurrido debe ser confirmado, pero por las siguientes

razones: La interpretación propuesta por la Administración al artículo 10 de la Ley 26 de 1989, debe ser rechazada, porque esta norma no regula el reconocimiento de costos en la venta de combustibles por parte de los distribuidores minoristas, sino la determinación de los ingresos brutos generados en la venta y tampoco dice que tales ingresos no pueden ser afectados con costos. Así que, una vez determinados los ingresos brutos conforme el citado artículo, éstos deben afectarse con costos, en los términos de los artículos 89 y siguientes del Estatuto Tributario. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se controvierte la legalidad de la liquidación oficial de revisión, en virtud de la cual la Administración de Impuestos Nacionales Personas Jurídicas de Bogotá, modificó la declaración de renta del año gravable 1998 presentada por la actora, rechazó costos generados en la venta de combustible, por haberse establecido que exceden los autorizados para los distribuidores minoristas, en los términos del artículo 10 de la Ley 26 de 1989. Según el recurso de apelación, y lo decidido por el Tribunal, debe establecerse, en primer término, si lo practicado a la actora fue una "inspección contable", sin el cumplimiento las formalidades legales", o si la diligencia practicada en cumplimiento del auto de verificación o cruce, no tiene tal carácter y, por ende, no está sujeta a las formalidades establecidas para la inspección contable, como lo sostiene la demandada. Tal como lo ha precisado la Sala, cuando se trata de simples cruces de

información o autos de verificación, no resultan aplicables los artículos 13 [1] de la Ley 43 de 1990, que requiere la calidad de Contador para la diligencia en asunto técnico contable ni lo dispuesto por el artículo 271 de la Ley 223 de 1995, para la inspección contable. Tampoco puede asimilarse el "acta de visita", producto de los cruces de información o autos de verificación, a un "acta de inspección contable", por lo tanto, no se sujeta la primera a las formalidades propias de la segunda 1. Consta en el proceso que mediante auto de apertura de investigación 300632000003452 se designaron los funcionarios que debían adelantar investigación a la actora, por el programa saldos a favor. También consta que mediante Auto de Verificación o Cruce 300632000001868 de 2 de mayo de 2000, se comisionó a los mismos funcionarios, para que "practiquen diligencia de verificación del impuesto de renta por el año gravable 1998" (fl. 3 c.a.). Según el Informe final de gestión, de 14 de noviembre de 2000 (fi.171 c.a.), suscrito por una de las funcionarias comisionadas para la práctica de la diligencia, se verificó en la contabilidad de la actora el procedimiento adoptado para la determinación de los ingresos que corresponden a venta de combustibles, y se concluyó, que tales ingresos se disminuyen con costos que no son admisibles para los distribuidores minoristas de combustibles. 1 Sentencias de 31 de mayo de 1991 Exp. 3098 M.P. Consuelo Sarriá Olcos y 27 de abril de 2001, Exp. 11639 M.P.

Juan Ángel Palacio H. Observa la Sala que lo practicado no fue ni inspección contable ni tributaria sino una verificación o cruce, como se indicó en el correspondiente auto. De otra parte, no es posible asimilar una diligencia dispuesta para verificar o constatar la exactitud de la declaración del impuesto de renta, en un aspecto específico, como en efecto consta en el informe de gestión, con una inspección contable, por el simple hecho de haberse utilizado en dicho informe la expresión “auditoría de libros", como lo sostiene el a quo. Luego asiste razón a la demandada al considerar que carecen de fundamento las alegaciones de la actora acerca del carácter de inspección contable de la diligencia practicada, por lo que se accederá a la prosperidad del recurso de apelación y se entra a decidir sobre el fondo de la controversia, con base en las siguientes consideraciones: Dispone el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, por la cual se dictan disposiciones sobre la distribución de combustibles líquidos derivados del petróleo: "Para todos los efectos fiscales se estiman los ingresos brutos del distribuidor minorista de combustibles líquidos y derivados del petróleo, por venta de ellos, que resulten de multiplicar el respectivo margen de comercialización señalado por el Gobierno, por el número de galones vendidos, restándole el porcentaje de margen de pérdida por evaporación." De acuerdo con los términos de la citada disposición, se tiene que para el distribuidor minorista de combustibles líquidos y derivados del petróleo, los "ingresos brutos" obtenidos por la venta de los mismos, están determinados por el

margen de comercialización señalado por el Gobierno Nacional. Pero tales ingresos no pueden entenderse equivalentes a lo que específicamente señala el artículo 26 del Estatuto Tributario como "base gravable" del impuesto de renta, la cual está determinada por el valor que resulte de restar a los ingresos brutos los costos incurridos para la obtención de tales ingresos. En consecuencia, los ingresos brutos calculados en la forma dispuesta en el citado precepto legal, esto es, los que resultan de multiplicar el margen de comercialización, por el número de galones vendidos menos el porcentaje que corresponda al margen de pérdida por evaporación, pueden ser afectados con los costos generados en la compra del combustible. Se considera entonces, que la existencia de la norma específica que contiene un tratamiento especial para calcular los ingresos brutos del distribuidor minorista de combustibles líquidos derivados del petróleo, no implica que deja de ser aplicable el procedimiento ordinario de determinación de la renta, previsto en el artículo 26 del Estatuto Tributario, como lo entiende la Administración, puesto que lo que consagra la Ley 26 de 1989 no es la base gravable del impuesto de renta, sino la forma de calcular uno de los factores que la integran, como son los "ingresos brutos". Lo anterior porque, para la Sala, el correcto entendimiento de la norma indica que el concepto de "ingresos brutos" utilizado por el legislador, no es equivalente al de "renta líquida", pues una cosa es que los distribuidores minoristas de combustibles deban sujetarse a la citada ley para determinar sus ingresos brutos, y otra, que a partir de tal determinación puedan acreditar el valor real de los costos

en que hayan incurrido para la producción de tales ingresos. Se encuentra probado en el proceso, mediante certificación del Revisor Fiscal, que la actora durante al año gravable 1998 incurrió en costos de venta por los siguientes conceptos: partes, piezas y accesorios; costo de venta de la gasolina premium; costo de venta de la gasolina corriente; costo de ventas de lubricantes, aditivos y llantas; y costo de venta de otros productos; para un total de $3.289.748.000 (fi. 20 c.p). También obra certificación del Revisor Fiscal sobre el valor de las compras de gasolina corriente durante el año 1998, a la compañía Mobil de Colombia, el cual ascendió a $2.685.888.000 (fis. 21 c.p). Y según lo verificado por la misma Administración, los costos ajustados por inflación, por la venta de gasolina son: Premium $452.610.721 Corriente $2.760.856.944 Igualmente se allegó al proceso la Resolución 1658 de agosto de 1998 del Ministerio de Minas y Energía, según la cual, el margen de rentabilidad para el distribuidor minorista de gasolina corriente fue del 74.44% y la pérdida por evaporación, manejo y transporte de 5.38% (fl. 90 c.a.). Así las cosas, y como quiera que no se ha controvertido por la Administración la realidad de los costos objeto de rechazo ni el procedimiento utilizado por la actora para calcular los ingresos brutos originados en la venta de gasolina, pues, el rechazo de los costos propuesto se basa en una errada interpretación de la norma prevista para el cálculo de los ingresos brutos del

distribuidor minorista de combustibles (art. 10 L.26/89) procede declarar la nulidad del acto acusado. Por las razones expuestas y no por las aducidas por el Tribunal, la Sala confirmará el fallo apelado. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley. F A L L A CONFÍRMASE la sentencia apelada, pero por las razones aquí expuestas. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ LIGIA LÓPEZ DÍAZ

PRESIDENTE

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO

HINCAPIÉ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

SECRETARIO