CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2001-02283-01(14937)-2007

INGRESOS POR AJUSTES POR INFLACION - No se pueden considerar como rentas exentas para las empresas de servicios públicos domiciliarios / EMPRESAS DE SERVICIOS PUBLICOS DOMICILIARIOS - Los ingresos por exposición a la inflación no hacen parte de sus rentas exentas / RENTA EXENTA PARA EMPRESAS DE SERVICIOS PUBLICOS - Son únicamente las provenientes de la prestación de esos servicios / AJUSTES POR INFLACION A ACTIVOS NO MONETARIOS - No constituyen rentas exentas para las empresas de servicios públicos / CUENTA CORRECION MONETARIARegistra las partidas débitos y créditos de los ajustes por inflación / INGRESOS POR AJUSTES POR INFLACION - Están gravados con el imporrenta en las empresas de servicios públicos domiciliarios La Sala ha precisado, también, que los ingresos que resultan de los ajustes por inflación no se pueden considerar exentos, porque no provienen del pago de la prestación del servicio público domiciliario u otra forma equivalente de extinción de la obligación, ni forman parte del ciclo económico de la producción de renta. Estos ingresos surgen por la reexpresión de los valores de los activos no monetarios, con el fin de que concuerden con su valor del mercado y se pueda determinar la situación patrimonial real de la empresa. En efecto, el artículo 211 del Estatuto Tributario consagra la exención para empresas de servicios públicos domiciliarios, pero sólo para las rentas provenientes de la prestación de esos servicios, por lo tanto, su naturaleza no es exclusivamente subjetiva. De acuerdo con lo anterior, no se ajustó a derecho la decisión del Tribunal cuando consideró que los ajustes por inflación a los activos no monetarios de la empresa deben

tratarse como renta exenta, pues, así se reinviertan en la adquisición de activos para prestar el servicio y percibir ingresos de los usuarios, no provienen directamente de la prestación del servicio, que es la condición necesaria para la exención. El razonamiento del Tribunal contradice la singularidad del beneficio, pues, desconoce que en materia de exenciones la aplicación es restrictiva, o sea, no se permite la analogía ni la interpretación extensiva o aplicación a hechos no previstos expresamente como favorecidos con el tratamiento tributario especial. Además, los ingresos adicionados a la renta gravable correspondieron al saldo crédito de la cuenta de corrección monetaria. Esta cuenta sólo se utiliza para registrar las partidas crédito y débito de los ajustes por inflación efectuados a los rubros del balance y se ve reflejado el valor del ajuste por inflación de las depreciaciones. En este sistema no se permite restar ningún tipo de deducción o gasto para llegar a determinar el saldo de la cuenta de corrección monetaria, de manera que no tiene aplicación el artículo 26 del Estatuto Tributario. En consecuencia, los ingresos originados en los ajustes por inflación a los activos no monetarios están gravados, por lo que son ajustados a derecho los actos administrativos de la DIAN que establecieron como rentas gravadas $91.913.760.000, y como rentas exentas $92.135.161.000, previa las depuraciones de costos y deducciones imputables a cada uno de esos ingresos. En este aspecto, prospera el recurso de apelación de la demandada.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ

Bogotá, D.C., diecinueve (19) de abril de dos mil siete (2007) Radicación número: 25000-23-27-000-2001-0228301(14937)

Actora: EMPRESA DE ACUEDUCTO Y ALCANTARILLADO DE BOGOTAESP

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO Se decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia de 1 de julio de 2004, del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos de determinación del impuesto de renta de 1996.

ANTECEDENTES LA EMPRESA DE ACUEDUCTO Y ALCANTARILLADO DE BOGOTA E.S.P. presentó declaración de renta y complementarios de 1996, el 11 de abril de 1997, corregida el 14 de septiembre de 1998. La Administración profirió Requerimiento Especial 900136 de 10 de mayo de 1999 en el que propuso modificar la declaración de corrección para rechazar $70.520.397.000 de las rentas exentas declaradas. El 10 de noviembre de 1999 la DIAN, mediante Ampliación al Requerimiento Especial 310641999000001, propuso el rechazo del valor correspondiente a los ajustes integrales por inflación declarados como rentas exentas. Previa respuesta a la ampliación al requerimiento especial, la DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión 310642000000055 de 22 de marzo de 2000 en la

que se establece un mayor impuesto a cargo de $23.709.829.000 y sanción por inexactitud de $37.935.726.000, como consecuencia de modificar las rentas exentas, para un total saldo a pagar de $70.905.153.000 M/L. La liquidación de revisión fue confirmada por Resolución 310662001000074 de 21 de mayo de 2001 que decidió el recurso de reconsideración. DEMANDA La EMPRESA DE ACUEDUCTO Y ALCANTARILLADO DE BOGOTÁ E.S.P. solicitó la nulidad de la liquidación de revisión y la resolución que la confirmó y, en consecuencia, se declare que no está obligada a pagar los mayores valores determinados y que la declaración de corrección se encuentra en firme. Subsidiariamente, que se disponga que sólo está obligada a pagar $4.273.346.165. Se invocaron como violados los artículos 19, 29 y 363 de la Constitución Política; 47 y 48 del Código Contencioso Administrativo y 26, 107, 128, 211, 647, 683, 708, 710 y 714 del estatuto tributario. Las razones de la violación se resumen así:

1. Firmeza de la declaración tributaria. Conforme al artículo 710 del Estatuto Tributario, la declaración presentada el 11 de abril de 1997 está en firme, porque la liquidación de revisión no fue debidamente notificada. No se indicó la autoridad ante la cual se debía interponer el recurso ni el término para ejercerlo.

El acto de 22 de marzo de 2000 no es una liquidación de revisión sino una ampliación al requerimiento especial, como consta en su texto y en la información

dada para responder. Por ende, nunca se practicó liquidación de revisión y se indujo en error al contribuyente.

2. Determinación de la renta exenta. Ajustes por inflación. Los ajustes por inflación a los activos no monetarios, son derivados del servicio público domiciliario y según el artículo 211 del Estatuto Tributario, constituyen renta exenta.

Para prestar los servicios públicos de acueducto y alcantarillado se necesita de activos fijos (plantas de tratamiento, inmuebles, tuberías, equipos, vehículos, etc.), de manera que están ligados íntimamente a la actividad económica que desarrolla la Empresa y por expresa disposición legal genera rentas exentas. La DIAN no sólo se fundamentó en un concepto oficial posterior al período gravable, sino que fue discriminatoria al aplicar una tesis contraria para otra empresa de servicios, consideró, para ésta, que los ajustes de los activos vinculados a la prestación del servicio público de telefonía local, constituían renta exenta. Deducciones. A pesar de que la DIAN limitó las rentas exentas a ingresos por la prestación del servicio público, al momento de reconocer los gastos tuvo en cuenta los que son independientes de su actividad (administración, nómina, reparaciones, honorarios, comercialización, investigación y financiación). Para ser consecuente con el criterio que tuvo, sólo ha debido restar el costo asociado directamente a dicho ingreso. Tampoco podía reducir la renta exenta con la deducción por depreciación, dado que ésta sólo afectaría la renta gravada.

3. Determinación de la renta gravable. Si la corrección monetaria (ajustes por inflación) es renta gravable, se debe afectar con sus correspondientes costos

y deducciones, como depreciación y gastos de mantenimiento, que están íntimamente ligados a los activos fijos y no tienen nada que ver con la prestación del servicio. Cuando hay gastos comunes a rentas gravadas y rentas exentas, se toma la proporción que representa la renta gravable dentro del total de la renta bruta y se aplica al total de deducciones. De acuerdo con el anterior criterio, elaboró una liquidación en la que determinó una renta gravable inferior a la liquidada oficialmente y un mayor impuesto a cargo de $4.273.346.165, en relación con la privada.

4. Improcedencia de la sanción por inexactitud. Los ingresos, costos y deducciones declaradas por la Empresa coinciden con los determinados en la liquidación de revisión, luego, no se utilizaron datos falsos o equivocados.

Se presenta diferencia de criterios en torno a la aplicación de la exención prevista en el artículo 211 del Estatuto Tributario para las empresas de servicios públicos domiciliarios. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la actora por las siguientes razones:

1. Pese a que en las páginas 14 y 15 de la liquidación de revisión se transcribió parte de una ampliación al requerimiento especial, no hay duda que se trata de un acto liquidatorio, por su contenido. También hay claridad respecto al recurso procedente, la oportunidad para interponerlo y ante qué autoridad, al punto que la EAAB interpuso en tiempo el recurso. En consecuencia, la liquidación estuvo bien notificada y no operó la firmeza de la declaración.

2. La exención prevista en el artículo 211 del Estatuto Tributario se limita

exclusivamente a los ingresos por la prestación de los servicios públicos domiciliarios de acueducto, alcantarillado y aseo y no puede extenderse a otros ingresos, como los ajustes por inflación que se perciben por otro motivo. No hubo trato discriminatorio, pues, cada caso es independiente y la interpretación que se haga solamente es obligatoria para el caso en que fue pronunciada, no de manera general. La renta líquida gravable se obtiene previa depuración de los costos y gastos imputables a los ingresos (art. 26 del Estatuto Tributario), por tanto, no es correcto afirmar que para determinar la renta exenta se deban depurar sólo los costos directos. A la renta líquida se le restan las rentas exentas, previa depuración de la misma. En consecuencia, la liquidación practicada por la Administración depuró los costos y gastos imputables proporcionalmente a la renta exenta. Las deducciones por depreciación de los activos fijos y de los gastos de mantenimiento no proceden en la cuenta de corrección monetaria, porque éstos son incompatibles con el sistema de ajustes por inflación y el artículo 26 del Estatuto Tributario no se aplica a este sistema.

3. Procede la sanción por inexactitud, dado que, la empresa incluyó en la declaración rentas exentas improcedentes que dieron lugar a un menor impuesto a pagar según lo previsto en el artículo 647 del Estatuto Tributario. No se presenta diferencia de criterio, pues, es claro que la exención procede únicamente para los ingresos relacionados con la prestación del servicio público.

LA SENTENCIA APELADA El Tribunal anuló los actos demandados y a título de restablecimiento del

derecho declaró la firmeza de la declaración de renta presentada por la demandante para 1996, según la cual el total de saldo a pagar fue de $9.259.598.000 M/L. Otorgó plena eficacia a la liquidación de revisión, pues el error en que se incurrió de referirse a partes de una ampliación al requerimiento especial, se superó con el contenido, motivación y el texto liquidatorio propiamente dicho. La prestación del servicio público que realiza la EAAB contiene, además de las actividades inherentes a su objeto, aquellas operaciones que mantienen y optimizan la capacidad de suministrar el servicio a los usuarios de manera eficaz y permanente, como la infraestructura física compuesta por activos no monetarios, objeto de ajuste por inflación. Este valor se reinvierte en la adquisición de activos fijos para prestar el mismo servicio y percibir ingresos cobrables a los usuarios, por lo tanto, debe ser renta exenta. Para la determinación de la renta exenta deben reconocerse no sólo los costos directos sino los gastos. No procede sanción por inexactitud, pues hubo diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable. EL RECURSO DE APELACIÓN La demandada sustentó el recurso de apelación, así: De acuerdo con el principio de legalidad, las exenciones son taxativas, esto es, no pueden tener aplicación analógica ni extensiva para casos no consagrados expresamente. Como no todas las rentas provienen directamente del objeto social de la entidad, como los ingresos por concepto de ajuste por inflación a los activos, no gozan de la exención por estar dirigida exclusivamente a los ingresos por la

prestación del servicio, por tanto, se encuentran gravados con el impuesto sobre la renta. En la determinación de la renta líquida gravable, la DIAN depuró los costos y deducciones; luego restó las rentas exentas, previamente depuradas en cada rubro con los gastos y costos, proporcionados a ella. Además, el gravamen recayó sobre el ingreso por exposición a la inflación, afectado con las pérdidas correspondientes al mismo. Por ello, las deducciones por depreciación de los activos fijos y los gastos de mantenimiento no son procedentes; pues, son incompatibles con el sistema de ajustes por inflación; la manera en que influyen es sobre el respectivo ajuste por inflación que se hace a la depreciación de esos activos, pero no se pueden restar de manera directa. Como la Empresa incluyó en la declaración exenciones improcedentes, se debe mantener la sanción por inexactitud; además, las normas sobre rentas exentas son tan claras que no puede hablarse de diferencia de criterios en su interpretación. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante insistió en que los ajustes por inflación de los activos fijos deben hacer parte de la renta exenta, pues, tales activos son indispensables en la prestación del servicio. Y, reiteró los argumentos expuestos en la demanda, sobre el trato discriminatorio, la firmeza de la declaración, la incorrecta determinación de la renta gravable y la improcedencia de la sanción por inexactitud. La demandada estimó que el Tribunal realizó aplicación analógica de la exención, a rentas no previstas, por lo que se debe revocar la decisión y negar

las pretensiones de la demanda. En lo demás, reiteró lo expresado en el proceso. El Ministerio Público solicitó que se revocara la sentencia apelada. El beneficio contenido en el artículo 211del Estatuto Tributario no ampara los ingresos provenientes de los ajustes integrales por inflación de los activos no monetarios, por lo que debe asumir el tributo. La Ley 142 de 1994 señala los conceptos que corresponden a actividades complementarias asociadas a la prestación de los servicios públicos domiciliarios, dentro de los cuales no están los ajustes por inflación a los activos fijos ni la venta de los mismos ni los rendimientos financieros. La sanción por inexactitud se encuentra justificada por cuanto la empresa conoce la norma que consagra la exención y sabe que su reconocimiento exige sujeción a tales preceptos, lo cual excluye que se presente diferencia de criterios. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada, la Sala debe establecer si la exención prevista en el artículo 211 del Estatuto Tributario, recae sobre los ingresos percibidos por exposición a la inflación de los activos fijos de la empresa, como lo planteó la demandante y lo aceptó el a quo; o si, por el contrario, como lo argumentó la Administración, la exención está limitada a los ingresos percibidos por los servicios públicos domiciliarios de acueducto, alcantarillado y aseo. El artículo 211 del Estatuto Tributario, modificado por la Ley 223 de 1995, mantuvo la exención prevista en la Ley 142 de 1994, para las empresas de servicios públicos domiciliarios, en los siguientes términos:

“Las rentas provenientes de la prestación de los servicios públicos domiciliarios de acueducto, alcantarillado y las de aseo cuando sean obtenidas por entidades oficiales o sociedades de economía mixta, y las actividades complementarias de los anteriores servicios determinadas en la Ley 142 de 1994, están exentas del impuesto sobre la renta y complementarios por un período de siete (7) años a partir de la vigencia de esta ley, sobre las utilidades que capitalicen o que apropien como reservas para la rehabilitación, extensión y reposición de los sistemas.” Sobre el alcance de esta disposición, la Sala precisó que sólo las rentas provenientes de la prestación de los servicios públicos domiciliarios de acueducto, alcantarillado y aseo, y de las actividades complementarias de tales servicios, están exentas del impuesto de renta, sin embargo, el beneficio de la exención no recae sobre la totalidad de esos ingresos, está limitada al valor de las utilidades que se capitalicen o apropien1. En el caso bajo examen, la DIAN, mediante liquidación oficial, determinó $92.255.651.000 como rentas exentas, por corresponder a ingresos provenientes de la prestación de servicios públicos domiciliarios y por concepto de Bonos Colombia. Rechazó como exentos $67.742.366.000 correspondientes a los ajustes por inflación, que por no hacer parte de los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios, era renta gravable. La Sala ha precisado, también, que los ingresos que resultan de los ajustes por inflación no se pueden considerar exentos, porque no provienen del pago de la prestación del servicio público domiciliario u otra forma equivalente de extinción

de la obligación, ni forman parte del ciclo económico de la producción de renta2. Estos ingresos surgen por la reexpresión de los valores de los activos no monetarios, con el fin de que concuerden con su valor del mercado y se pueda determinar la situación patrimonial real de la empresa. En efecto, el artículo 211 del Estatuto Tributario consagra la exención para empresas de servicios públicos domiciliarios, pero sólo para las rentas provenientes de la prestación de esos servicios, por lo tanto, su naturaleza no es exclusivamente subjetiva. De serlo, las convertiría en no contribuyentes del impuesto de renta; y, esa no fue la intención del legislador cuando previó que “Todas las entidades prestadoras de servicios públicos son contribuyentes de los impuestos nacionales…”. En relación con los ajustes por inflación, el artículo 330[1] del Estatuto Tributario dispone que el sistema de ajustes por inflación produce efectos para determinar el impuesto de renta y complementarios y el patrimonio de los contribuyentes. El 340 ibídem, prevé que el valor de los ajustes se registra como un mayor valor del bien, mediante un débito a la cuenta de cada tipo de activo y como contrapartida, debe registrarse como un crédito en la cuenta de corrección monetaria. 1 Sentencia de 27 de octubre de 2005, Exp. 13795 M.P. Héctor J. Romero Díaz. 2 Sentencia de 12 de octubre de 2006, Exp.14749 M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié Por su parte, el artículo 350 del mismo Estatuto, señala que las partidas contabilizadas como crédito en la cuenta de corrección monetaria, menos los

respectivos débitos, constituyen utilidad o pérdida por exposición a la inflación para efectos del impuesto de renta. Luego, si el saldo crédito resulta superior al saldo débito, como en el caso, se generan ingresos gravados con el impuesto de renta. De acuerdo con lo anterior, no se ajustó a derecho la decisión del Tribunal cuando consideró que los ajustes por inflación a los activos no monetarios de la empresa deben tratarse como renta exenta, pues, así se reinviertan en la adquisición de activos para prestar el servicio y percibir ingresos de los usuarios, no provienen directamente de la prestación del servicio, que es la condición necesaria para la exención. El razonamiento del Tribunal contradice la singularidad del beneficio, pues, desconoce que en materia de exenciones la aplicación es restrictiva, o sea, no se permite la analogía ni la interpretación extensiva o aplicación a hechos no previstos expresamente como favorecidos con el tratamiento tributario especial. De otra parte, la resolución que decidió la reconsideración señaló que no se restaron todas las deducciones de la renta exenta, pues los rubros fueron depurados previamente con los ajustes por inflación y el procedimiento fue cotejado con la composición de los ajustes, para confirmar la proporción utilizada como componente del gasto imputable a la renta exenta. Así las cosas, contrario a lo estimado por la demandante, se estableció una proporción de los gastos imputables a los ingresos gravados y a los exentos, como se observa en la ampliación al requerimiento especial (folio 64 c.ppal). Los cálculos que se efectuaron en la demanda no desvirtúan la legalidad del acto

administrativo. Además, los ingresos adicionados a la renta gravable correspondieron al saldo crédito de la cuenta de corrección monetaria. Esta cuenta sólo se utiliza para registrar las partidas crédito y débito de los ajustes por inflación efectuados a los rubros del balance y se ve reflejado el valor del ajuste por inflación de las depreciaciones. En este sistema no se permite restar ningún tipo de deducción o gasto para llegar a determinar el saldo de la cuenta de corrección monetaria, de manera que no tiene aplicación el artículo 26 del Estatuto Tributario. En consecuencia, los ingresos originados en los ajustes por inflación a los activos no monetarios están gravados, por lo que son ajustados a derecho los actos administrativos de la DIAN que establecieron como rentas gravadas $91.913.760.000, y como rentas exentas $92.135.161.000, previa las depuraciones de costos y deducciones imputables a cada uno de esos ingresos. En este aspecto, prospera el recurso de apelación de la demandada. Finalmente, en relación con la sanción por inexactitud, la Sala comparte la decisión del Tribunal, de que se configura diferencia de criterios sobre el derecho aplicable, como causal de exoneración (art. 647 [6] del Estatuto Tributario), porque los hechos y cifras denunciados son completos y verdaderos; y, el fundamento del rechazo de la renta exenta fue la interpretación que debe darse al artículo 211 del Estatuto Tributario3. De acuerdo con lo anterior, debe declararse la nulidad parcial de los actos demandados en cuanto impusieron sanción por inexactitud de $37.935.726.000,

por lo que se revocará la decisión del Tribunal y se fijará un nuevo saldo a pagar, conforme a liquidación que refleje la motivación precedente, así: Renta Líquida Gravable (determinada oficialmente) $91.793.270.000 Impuesto sobre la renta gravable $32.127.245.000 Más sanciones (la declarada por la empresa) $841.782.000

TOTAL SALDO A PAGAR $32.969.027.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone: 3 En este sentido, Consejo de Estado, sentencia de 12 de octubre de 2006, Exp. 14749. M.P. Juan Ángel

Palacio Hincapié.

2. DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 310642000000055 de 22 de marzo de 2000 y de la Resolución del recurso de Reconsideración 310662001000074 de 21 de mayo de 2001, en virtud de las cuales la DIAN modificó el impuesto de renta a cargo de la EMPRESA DE ACUEDUCTO Y ALCANTARILLADO DE BOGOTÁ E.S.P., de 1996, en cuanto se impuso sanción por inexactitud.

3. A título de restablecimiento del derecho y conforme a la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia, FÍJASE como total saldo a pagar a cargo de la demandante por impuesto de renta de 1996, TREINTA Y DOS MIL

NOVECIENTOS SESENTA Y NUEVE MILLONES VEINTISIETE MIL PESOS

($32.969.027.000.) M/L.

4. Se reconoce a la abogada Ana Isabel Camargo Ángel como apoderada de la demandada.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ LIGIA LÓPEZ DÍAZ

PRESIDENTE

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ