CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2002-00181-01(14340)-2005

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ

Bogotá, D.C., catorce (14) de julio de dos mil cinco (2005) Radicación número: 25000-23-27-000-2002-00181-01(14340)

Actor: ORGANIZACION SAYCO ACINPRO

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Referencia: VENTAS 2° BIM 1997

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la parte demandada, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, contra la sentencia de octubre 1° de 2003, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, por la cual se declaró la nulidad de las Resoluciones Nos. 300642001000054 de marzo 28 de 2001 y 90009 de octubre 2 de 2001, emitidas por la Unidad Administrativa Especial DIAN, Administración Especial de Impuestos de Personas Jurídicas de Bogotá, a través de las cuales se impuso a la ORGANIZACIÓN SAYCO ACINPRO sanción por no declarar, por el impuesto sobre las ventas correspondiente al segundo bimestre de 1997. ANTECEDENTES Mediante auto de verificación o cruce No. 2812 de diciembre 28 de 1999 se ordenó practicar diligencia de verificación a la Organización Sayco Acinpro, a fin de determinar las operaciones económicas entre la Sociedad de Autores y Compositores Colombianos – Sayco y la Organización Sayco Acinpro.

El 22 de septiembre de 2000 la Administración profirió el emplazamiento para declarar No. 300632000000133, por el cual se requiere al contribuyente para que dentro del término de un mes presente la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al segundo bimestre de 1997, proponiendo una sanción de $35.674.000. El 28 de marzo de 2001 la División de Liquidación profiere la Resolución No. 300642001000054 mediante la cual impone sanción por no declarar IVA por el segundo bimestre de 1997. Interpuesto el recurso de reconsideración en contra del anterior acto administrativo, mediante Resolución No. 90009 de octubre 2 de 2001 la Administración confirmó la sanción impuesta. LA DEMANDA Pretende la nulidad de la Resolución No. 300642001000054 de marzo 28 de 2001 y la Resolución No. 90009 de octubre 2 de 2001, proferidas por la Administración Especial de Impuestos de Personas Jurídicas de Bogotá; por medio de las cuales se impuso sanción por no declarar por el segundo bimestre de 1997 a cargo de la

ORGANIZACIÓN SAYCO ACINPRO.

Estimó como violadas las siguientes normas: artículos 29 de la Constitución Política; 1°, 2°, 601, 637, 638 y 715 del Estatuto Tributario y 1º del Decreto 825 de 1978. El concepto de violación se resume así: La Administración utilizó un procedimiento diferente al previsto en la ley para establecer la calidad de responsable del impuesto sobre las ventas, toda vez que previamente al emplazamiento para declarar debe tener plenamente establecido

que se trata de un responsable del impuesto a las ventas, pues si no se da el hecho generador del impuesto no nace la obligación de declarar. Una vez demostrada la obligación por parte de la DIAN, el emplazamiento sólo tiene como objetivo la presentación de la declaración. Existe falta de competencia del funcionario de fiscalización para practicar inspección tributaria a los libros de contabilidad de la Organización Sayco Acinpro, sin mediar auto comisorio que lo autorizara. Dentro de los antecedentes administrativos ninguno de los autos comisiona a los funcionarios de fiscalización para visitar e inspeccionar los libros de contabilidad de la Organización Sayco Acinpro, pues el único objeto de todos era la investigación de Sayco por el impuesto de renta por los años gravables 1997 y 1998. Una es la comisión para determinar las operaciones económicas entre los dos entes jurídicos, como expresamente lo señala el auto de cruce y otra, que ese mismo funcionario practique inspección contable con base en esta misma comisión y “aproveche” esta actuación administrativa, sin la competencia especial exigida en el artículo 779 del Estatuto Tributario para tratar de establecer el hecho generador, responsabilidad y base gravable del IVA a la Organización, pues para esto se requería de una competencia especial. El objeto social de la Organización es recaudar a sus asociados las percepciones de las obras literario musicales, interpretaciones, ejecuciones y producciones fonográficas y/o videográficas que según la ley corresponden a los autores y compositores asociados a “Sayco” y a los artistas intérpretes, ejecutantes y productores del fonograma Asociados a “Acinpro”.

Una vez deducidos los gastos de Administración del recaudo para terceros, (aportes de los asociados para su sostenimiento) debe entregar el excedente entre las dos mandatarias para que éstas lo distribuyan entre sus asociados.

Concluyó señalando: “...la Organización no tiene ni puede disponer de ingreso alguno, y al no estar retribuido este servicio, no hay base para determinar el IVA, pues necesariamente debe existir una remuneración. Por lo tanto, si no es aplicable el artículo 26 del Estatuto Tributario, en cuanto al concepto ingreso, el caso que nos ocupa, por no tener ni la más remota posibilidad de incrementar el patrimonio, no puede concluir el funcionario que se están tratando de desfigurar los registros contables, pues por el contrario, lo que se está reflejando es la realidad legal de la entidad recaudadora, creada con base en norma legal”.

CONTESTACIÓN La Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda por las siguientes razones: La División de Fiscalización profirió el emplazamiento para declarar objeto de la demanda, en desarrollo de la investigación adelantada a la sociedad Sayco, en materia de renta 1997 y 1998 y que allí, dadas las inconsistencias advertidas, se produjo auto de apertura de investigación a la Organización Sayco y Acinpro, en materia del impuesto sobre las ventas. En cuanto a la responsabilidad de la Organización Sayco Acinpro frente al impuesto sobre las ventas, señaló que efectuada una verificación al contrato suscrito entre dicha Organización y sus asociadas Sayco y Acinpro, se encuentra que se trata de una obligación de hacer, sin importar que en ella predomine el

factor material o intelectual, lo cual genera una contraprestación independientemente de la denominación o forma de remuneración, tal como se señalan en los artículos 420, literal b) y literal c) del artículo 437 del Estatuto Tributario. Concluyó señalando que el servicio prestado no se encuentra excluido de manera expresa dentro de las previsiones del artículo 476 del Estatuto Tributario, en consecuencia se debe tener en cuenta que lo que no está excluido expresamente está gravado, pues las exclusiones deben ser taxativas. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A” mediante sentencia del 1° de octubre de 2003, anuló los actos administrativos demandados, declarando que la ORGANIZACIÓN SAYCO ACINPRO no se encontraba obligada a presentar la declaración del impuesto sobre las ventas por el segundo bimestre de 1997, y en consecuencia no se encontraba obligada a cancelar la sanción impuesta por ese concepto. Señaló que para efectos de imponer la sanción a la demandante, la administración tributaria siguió el procedimiento establecido en el Estatuto Tributario comisionando a funcionarios, que contaban con amplias facultades para fiscalizar e investigar la correcta y oportuna determinación de los impuestos con el fin de establecer la ocurrencia del hecho sancionable, conforme al artículo 684 del Estatuto Tributario y el Decreto Extraordinario 624 de 1989. De otro lado entró a analizar si la organización SAYCO ACINPRO era responsable del impuesto discutido, precisando que se trataba de una entidad sin animo de

lucro con personería jurídica, cuyo objetivo principal es recaudar y distribuir a sus asociados los beneficios pecuniarios derivados de los derechos de autor sin que medie contrato o contraprestación alguna con fundamento en la Ley 44 de 1993, por lo cual consideró que la actividad desarrollada por la organización no se configura en el concepto de “servicio” para efectos del IVA. RECURSO DE APELACIÓN La entidad demandada, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, presentó recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, por no compartir el criterio del Tribunal, en resumen señaló: Con fundamento en los artículos 420 del Estatuto Tributario y 1º del Decreto 1372 de 1992 precisó que la Organización Sayco Acinpro es responsable del impuesto a las ventas, puesto que su objeto social en general y la actividad concreta de recaudo para Sayco y para Acinpro del valor de unos derechos, encajan en la definición de servicio contenido en el artículo 1º del Decreto 1372 de 1992. Cuando el literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario se refiere a la prestación de servicios en el territorio nacional constituye un hecho sobre el cual recae el IVA, expresando que es sobre la generalidad de los servicios sobre los que se genera dicho impuesto. De ahí que en virtud de esa generalidad la misma ley tuvo que precisar en el artículo 476 del E.T. cuáles de esos servicios no son susceptibles del gravamen, sin que surja de la enumeración allí plasmada, que los servicios prestados por la demandante estén excluidos del impuesto sobre las ventas. Si la ley cataloga la actividad de “recaudar” como generadora del impuesto, dicha

premisa no puede desaparecer por que en los estatutos de la organización se indique que no se trata de un servicio sino de una función. En este caso se esta “ante la prestación de unos servicios de la entidad actora representados en una obligación de hacer que dan origen a una contraprestación de aquellos a quienes se presta el servicio, y por lo mismo, sujeto al impuesto a las ventas”. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La entidad demandada, presentó escrito en el que afirma que la demandante ha manifestado que de lo recaudado destina una partida especial para cubrir los gastos de administración, con el fin de garantizar su sostenimiento como institución, conformándose así un ingreso para la sociedad generado en la prestación del servicio de recaudo y de administración de los derechos de autor, remuneración que es la base gravable para calcular el impuesto sobre las ventas.

Precisó: “ que en la generación del impuesto sobre las ventas, el que a una entidad se constituya sin ánimo de lucro, no es relevante, pues debe tenerse en cuenta que el hecho generador de prestación de un servicio en el territorio nacional, que no esta(SIC) excluido, esta(SIC) por fuera de cualquier tipo de subjetividad, máxime cuando se evidencia que genera para quien lo presta una utilidad por la realización de la obligación de hacer, como sucede en el presente caso.” “ Es importante resaltar que el impuesto sobre las ventas no se está causando por los ingresos que administra de terceros, sino por aquel porcentaje de ellos, que constituye ingreso propio y, que compensa la actividad de promoción, contratación y presentación, relacionadas con los derechos de autor de sus asociados”.

La parte demandante se remitió a lo expuesto en la demanda, reiterando que es una entidad de naturaleza gremial y que conforme al artículo 7 del Decreto 1372 de 1992: “ Para efectos del IVA se entienden como aportes de capital, no sometidos al IVA, las cuotas de afiliación y sostenimiento de las asociaciones gremiales”.

El Ministerio Público precisó: “la observancia del trámite previsto en la ley para imponer una sanción no conlleva necesariamente a que aquella resulte procedente y que por ello deba mantenerse, puesto que una cosa es el procedimiento y otra el asunto de fondo, en el caso sub examine la sanción”.

Indicó que la DIAN siguió con el procedimiento legalmente establecido, sin embargo conforme a lo expuesto por el Tribunal la sanción no era procedente, con lo cual se demuestra que no existe contradicción entre el procedimiento empleado para imponer la sanción y lo decidido respecto de su procedencia. Señalo que del artículo 1° del Decreto 1372 de 1993 se desprende que solamente a partir del acuerdo de voluntades es que puede producirse efectos en materia de impuesto a las ventas. Conforme a los estatutos de la Organización Sayco y Acinpro esta es una organización sin animo de lucro con personería jurídica, que cumple una función especifica que no se enmarca dentro del concepto legal para efectos del IVA. De otro lado, afirmó que en el asunto se presenta una situación jurídica diferente a la contratación, la cual encaminada a la defensa de los derechos de autor sin que media acuerdo de voluntades de la sociedad de gestión colectiva con los afiliados o asociados.

Concluyó que la actividad de la actora no corresponde a un servicio y por lo tanto no estaba obligada a presentar declaración por concepto de IVA. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se debate la legalidad de los actos administrativos que impusieron sanción a la sociedad actora por no declarar, al considerar la Administración Tributaria que el contribuyente es responsable del impuesto sobre las ventas por el segundo bimestre de 1997. Según el a quo los dineros recaudados por la demandante no constituyen recursos propios, por cuanto los mismos se reciben para Sayco y Acinpro, en consecuencia la demandante no tiene la obligación de tributar por dicho concepto. En cuanto a los gastos de administración, estimó que se destinan para su sostenimiento y que como además ostenta el carácter de asociación gremial, los recursos que recibe a título de comisión no se encuentran gravados por el impuesto, acorde con lo previsto en el artículo 7º del decreto 1372 de 1992. Observa la Sala que mediante el artículo 216 de le Ley 23 de 1982, el Congreso Nacional autorizó la creación de asociaciones de autores como personas jurídicas sin ánimo de lucro, en ejercicio del derecho de asociación de los titulares de derechos de autor, cuyo reconocimiento le compete a la Dirección Nacional de Derechos de Autor, dependencia del Ministerio de Gobierno, conforme a los artículos 211 y 212 de la misma ley. Dentro de las atribuciones de las asociaciones de autores figura (art. 216) la de recaudar y entregar a sus socios, las percepciones pecuniarias provenientes de los derechos de autor que les correspondan. Dicha norma fue retomada en lo

fundamental, por el artículo 13 de la Ley 44 de 1993, en el que se mantiene la función de recaudo y distribución de las remuneraciones provenientes de tales derechos. Se debe precisar que los derechos de autor implican un aspecto patrimonial, el cual se causa desde el momento en que la obra se utilice o divulgue por cualquier forma (art. 72 ley 23 de 1982), los autores o compositores pueden hacer efectivo dicho derecho individualmente o afiliándose a una entidad gremial o sociedad que los represente. En la práctica las sociedades de gestión colectiva recaudan los derechos de sus representados o administrados nacionales o extranjeros y previo el descuento del 30% para gastos de administración, (art. 21 de la Ley 44 de 1993) distribuyen el remanente de conformidad con sus reglamentos. El cobro de tales derechos no se efectúa de manera impuesta como en los tributos, sino que se realiza de forma concertada, conforme al artículo 73 de la Ley 23 de 1982, según el cual: “ En todos los casos en que los autores o las asociaciones de autores, celebren contratos con los usuarios o con las organizaciones que los representen, respecto al derecho de autor, por concepto de ejecución de las obras protegidas por la presente ley, serán las tarifas concertadas en los respectivos contratos, las que tendrán aplicación, siempre que no sean contrarias a los principios consagrados por la misma”.1 Por tal razón, toda vez que los derechos de autor no son un impuesto, tasa o contribución, los dineros que conforman el patrimonio de las sociedades de gestión colectiva encargadas del recaudo de tales recursos es privado, la Organización realiza actividades específicas en beneficio de sus socios, razón por

la cual no es posible predicar la realización de un servicio para sí mismos. Se trata de una función establecida en desarrollo de un acuerdo societario, para el recaudo y distribución a sus socios de las percepciones económicas derivadas de los derechos de autor. (art. 27 de la Ley 44 de 1993) Tal como lo señala la Corte Constitucional: “ En el caso del recaudo de los efectos patrimoniales de los derechos de autor por parte de las sociedades de gestión colectiva en comento, no es una prestación pecuniaria que se exige a los particulares por vía de autoridad, sino el recaudo de unos efectos patrimoniales debidos a los autores como remuneración por el uso que se hace de su obra. La autoridad, en el caso sub – examine, no está gravando al particular sino amparando al autor en el recaudo de lo que es suyo, en virtud de una contraprestación anterior. Aquí la autoridad no impone un tributo, sino que faculta a una sociedad que representa a los autores a recaudar y distribuir entre ellos el justo aspecto remunerativo de sus derechos. “... 1 El artículo 253 de la Ley 23 de 1982 contempla la posibilidad de que, no existiendo un acuerdo entre el autor y el usuario de la obra, o entre las organizaciones que respectivamente los representen, sea la Administración la que determine las tarifas, teniendo en cuenta para tal efecto entre otros factores, la categoría del establecimiento donde se ejecute la obra, la finalidad y duración del espectáculo. “ La sociedad de gestión colectiva de derechos de autor no es autoridad pública, y tiene la peculiaridad de ser mandataria de los autores, quienes son, en estricto

sentido, los mandantes, esto es, los titulares de los derechos exigidos por aquella en nombre de éstos. El interés jurídicamente protegido es el de los autores, y no directamente el de la comunidad. De ahí que sea lógico que ese recaudo no se fusione con el patrimonio público, sino que se distribuya entre los titulares de los derechos, de acuerdo con la titularidad”2. (Subraya la Sala) La Organización Sayco Acinpro fue creada por las sociedades de gestión colectiva Sayco y Acinpro en desarrollo de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 44 de 1993 según el cual: “ Con el objeto de garantizar el debido recaudo de las remuneraciones provenientes de la ejecución pública de las obras musicales y de la comunicación al público de los fonogramas, las sociedades de gestión colectiva de derechos de autor y derechos conexos, podrán constituir una entidad recaudadora en la que tendrán asiento todas las sociedades con idéntico objeto que sean reconocidas por la Dirección Nacional de Derechos de Autor”. (subraya la Sala) Toda vez que conforme a los estatutos los valores recaudados se consideran cuotas de afiliación y sostenimiento, el servicio prestado por la demandante no está gravado con IVA teniendo en cuenta que de la distribución que efectúa la sociedad mandataria de los derechos de autor, un porcentaje corresponde a la Organización Sayco Acinpro por concepto de gastos de administración, los cuales por tratarse de una asociación gremial están exentos conforme al artículo 7º del decreto 1372 de 1992: “ Artículo 7. Cuotas de afiliación y sostenimiento no gravadas con IVA, Para efectos del impuesto sobre las ventas, se entienden

como aportes de capital, no sometidos al impuesto sobre les ventas, las cuotas de afiliación y sostenimiento, de los sindicatos, de las asociaciones gremiales, de las asociaciones de exalumnos, de padres de familia, de profesionales, políticas y religiosas, de organizaciones de alcohólicos anónimos y/o drogadictos, de las juntas de defensa civil, de las sociedades de mejoras públicas, así como las cuotas de administración fijadas por las juntas de copropietarios administradoras de edificios organizados en propiedad horizontal o de condominios”. (subraya la Sala) Adicionalmente se debe tener en cuenta que ésta recauda recursos que le pertenecen a sus asociados y la labor desarrollada se limita a su distribución, conforme al artículo 13 de la Ley 44 de 1993. En consecuencia, para el caso concreto, por ostentar el carácter de asociación gremial tales recursos no se encuentran gravados conforme al artículo 7 del decreto 1372 de 1992, pues las cuotas de afiliación y sostenimiento de las asociaciones gremiales, entre otras entidades, se entienden como aportes de capital. 2 Corte Constitucional, sent. No. C-533 del 11 de noviembre de 1993, M.P. Dr. Vladimiro Naranjo Mesa. En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A : 1º. CONFÍRMASE la sentencia apelada. 2º RECONÓCESE personería a la Dra. Esperanza Luque Rusinque para actuar

como apoderado de la Nación. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. Esta providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIÉ HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

Presidente

LIGIA LÓPEZ DÍAZ MARIA INÉS ORTIZ BARBOSA

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario