CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2002-00311-01(14866)-2005

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA

Bogotá, D.C., diecisiete (17) de noviembre de dos mil cinco (2005) Radicación número: 25000-23-27-000-2002-00311-01(14866)

Actor: TROPICAL PRODUCTS LTDA.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Referencia: IMPUESTO A LAS VENTAS II BIM. 1998

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, contra la Sentencia de junio 3 de 2004 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, desestimatoria de las súplicas de la demanda instaurada por la sociedad TROPICAL PRODUCTS LTDA, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al II bimestre de 1998. ANTECEDENTES El 20 de mayo de 1998, la sociedad TROPICAL PRODUCTS LTDA, presentó declaración de Impuestos sobre las Ventas correspondiente al segundo bimestre de 1998, con un total saldo a pagar de $16.615.000. La Administración de Impuestos de las Personas Jurídicas de Bogotá profirió Requerimiento Especial No. 300632000000418 del 29 de diciembre de 2000, en donde propuso disminuir los ingresos excluidos, aumentar el valor de ingresos por operaciones gravadas originadas en el servicio de restaurante, y sancionar por

inexactitud, para un total saldo a pagar de $64.580.000. El 23 de marzo del 2001, la sociedad actora aporta respuesta al requerimiento especial mencionado. El 17 de marzo de 2001, se expide la Liquidación Oficial de Revisión No. 300642001000101, que mantuvo las glosas planteadas en el requerimiento especial, salvo la referente a la sanción por inexactitud, con lo cual disminuyó el saldo a pagar a $35.063.000. Contra el precitado acto, la sociedad interpuso recurso de reconsideración decidido con la Resolución No.900043 del 17 de octubre de 2001, en el sentido de confirmar el acto oficial de liquidación. LA DEMANDA Ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, la sociedad TROPICAL PRODUCTS LTDA en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho demandó la Liquidación Oficial de Revisión y la Resolución que decidió el recurso de reconsideración, para que sean declaradas nulas y en consecuencia se confirme la liquidación privada, previa condena en costas y agencias en derecho a la parte demandada. Invocó como violados los artículos 95 numeral 9 y 338 de la Constitución Política; 420, 421 literal a), 424, 647 y 683 del Estatuto Tributario; 28 y 71 del Código Civil; 3 de la Ley 153 de 1887, 25 de la Ley 6ª de 1992; 264 de la Ley 223 de 1995; 1º del Decreto 1372 de 1992 y la Circular General DIAN No. 175 de octubre de 2001,

cuyo concepto de violación desarrolló así:

1. VIOLACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 338 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA

Y 28 DEL CÓDIGO CIVIL.

Sostiene que la actuación de la Administración viola el principio de legalidad de los tributos, pues los actos se fundamentan en una norma contraria a la ley, toda vez que el artículo 9° del Decreto 422 de 1991 al definir restaurante, cambia la naturaleza de un hecho generador pues le da la connotación de servicio a las operaciones de venta de bienes corporales muebles (preparaciones alimenticias), las cuales de manera expresa fueron excluidas del tributo por el legislador. Agregó que el “servicio de restaurante” al no estar definido por el legislador debe entenderse en el sentido natural y obvio, usual o común, propio del idioma español (se refiere al concepto del Diccionario de la Lengua Española - Real Academia Española), conforme a lo dispuesto en el artículo 28 del C. C.

2. VIOLACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 95 NUMERAL 9 DE LA

CONSTITUCIÓN POLÍTICA Y 683 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO.

Adujo que la Administración de Impuestos con el único fin de gravar operaciones que por ley están desgravadas, trata como “servicio gravado” un hecho que constituye “operaciones de venta”, como es la venta de comida en la barra o mostrador, o para ser llevada a domicilio. Precisó que el servicio que contempla el artículo 9 del Decreto 422 de 1991, es el de “servir comidas”, ya que la venta de comida como tal está excluida. Señala que si lo que se compra es un bien corporal mueble excluido del impuesto

– como lo estaban la generalidad de las preparaciones alimenticias hasta el 31 de diciembre de 1998 -, esta operación de compraventa, que se traduce en una obligación de dar por parte del restaurante, no puede acercarse a la noción de servicio. Concluyó que cuando se trata de venta de comida en modalidades como mostrador, al carro o a domicilio, aún cuando sea realizado desde el restaurante, se está frente a una obligación de dar y no de hacer, razón por la cual no es dable calificarlo como “servicio”.

3. VIOLACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 71 DEL CÓDIGO CIVIL, 3 DE LA LEY 153

DE 1887 Y 25 DE LA LEY 6ª DE 1992.

Indica que la Ley 6 de 1992 reguló la prestación de servicios en el territorio nacional, razón por la cual considera que los actos demandados violan las disposiciones citadas, porque se aplicó el artículo 9 del Decreto 422 de 1991, norma derogada por el artículo 25 de la mencionada ley, toda vez que el precepto reglamentario es anterior a la ley que regula íntegramente la materia; además se desconoce la noción de servicios para efectos del IVA establecida en el Decreto 1372 de 1992 (art. 1).

4. VIOLACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 420, 421 Y 424 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO Precisa que la norma reglamentaria confunde el hecho generador del tributo correspondiente a la prestación del servicio de restaurante con el de la venta de bienes corporales muebles (preparaciones alimenticias).

Argumenta que las preparaciones alimenticias o “platos cocinados listos para ser

consumidos”, pueden constituir hecho generador del IVA, ya sea en la venta de bien corporal mueble si predomina la obligación de dar o en la prestación de servicio de restaurante si lo sobresaliente es la obligación de hacer y agrega que “en la venta de comida preparada a domicilio o para llevar por el comprador, no hay servicio”, por ende la operación no está gravada, sino que corresponde a la venta de productos alimenticios excluida del impuesto, según la legislación tributaria.

5. VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 264 DE LA LEY 223 DE 1995 Y LA CIRCULAR INTERNA 175 DE OCTUBRE DE 2001 DEL DIRECTOR GENERAL DE LA DIAN Manifiesta que en virtud del artículo 264 de la Ley 223 de 1995 y del principio de la seguridad jurídica, los particulares pueden fundamentar su actuación en los Conceptos Jurídicos emitidos por la DIAN mientras éstos se encuentren vigentes.

Sin embargo, agrega que tales conceptos, los cuales no constituyen ley, ni interpretación legal, no obligan al particular, ya que éste debe acatar solo la ley. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales mediante apoderado presentó escrito de contestación a la demanda y como argumentos de defensa de la legalidad de los actos acusados, expuso en síntesis lo siguiente: Propuso en primer lugar la excepción de inepta demanda por no haber dado cabal cumplimiento al numeral 3 del artículo 137 del Código Contencioso Administrativo, pues no manifiesta de manera concreta los hechos y omisiones en que se fundamentó la ilegalidad de los actos, sino que se limita a efectuar un recuento

histórico del IVA. En lo de fondo estimó que en ningún momento la administración tributaria gravó con IVA la venta de unas preparaciones alimenticias, sino la prestación del servicio de preparación de comida, actividad a la que se dedica la sociedad. Precisó que conforme a los artículos 9° del Decreto 422 de 1991 en concordancia con el 1º del Decreto 1372 de 1992, la accionante es responsable del impuesto sobre las ventas por prestar el servicio de restaurante, por lo que la empresa no vende o enajena bienes excluidos. Señaló que la actividad de la sociedad demandante consiste en la prestación de servicio de preparación de comidas rápidas, calientes o frías para la venta, que origina IVA por la prestación de un servicio gravado, así los componentes se encuentren excluidos. Además el objeto social principal registrado en la Cámara de Comercio de Bogotá según el certificado de existencia y representación es: “A) La explotación y el desarrollo por cuenta propia o mediante delegación, arrendamiento o franquicia a terceros de empresas o negocios relacionados con la actividad gastronómica y/o de comidas rápidas para servir y llevar”, por lo que resulta claro que la sociedad presta un servicio relativo a servir y llevar comidas rápidas. Finalmente recalcó que en las declaraciones tributarias de renta y ventas la sociedad registró como actividad económica el código 5522, el cual corresponde a servicios, de conformidad con lo dispuesto en la Resolución 4911 de 1994 sobre clasificación de las actividades económicas para efectos de control y determinaciones de los impuestos y demás obligaciones tributarias.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, mediante providencia del 3 de junio del 2004, negó las súplicas de la demanda. Desestimó la excepción de inepta demanda, ya que el escrito demandatorio contiene los hechos en que se basa la acción, por lo que cumple con lo previsto en el artículo 137 del Código Contencioso Administrativo. En lo de fondo se remitió a lo decidido por el Consejo de Estado en sentencia de fecha 18 de agosto de 2000 Exp. 9919 C.P. Dr. Germán Ayala Mantilla, en donde se resolvió sobre la legalidad del inciso primero del artículo 9º del Decreto Reglamentario 422 de 1991, que trata la definición de restaurantes para efectos del impuesto sobre las ventas, para concluir el servicio de restaurante que presta la actora, incluye el suministro de comidas para ser llevadas por el comprador o entregadas a domicilio, aunque la venta de algunos o todos sus componentes esté excluida de IVA. RECURSO DE APELACIÓN Inconforme con la decisión de primera instancia, la parte demandante interpuso recurso de apelación, para reiterar que para el segundo bimestre de 1998 la actora comercializaba bienes considerados por la Ley como excluidos, toda vez que los mismos se clasificaban dentro de las partidas arancelarias 1602 o 1905, expresamente excluidas por el artículo 424 del Estatuto Tributario vigente para esa época. Concluyó que las sentencias de nulidad proferidas por la Sección Cuarta del Consejo de Estado con base en las cuales se han dictado los fallos en contra de

su representada, no pueden ser esbozadas como fundamento definitivo, toda vez que fueron objeto de recurso extraordinario de súplica, por lo que solicita se suspenda el proceso hasta que se decidan tales recursos o en su defecto se estudie nuevamente de fondo el asunto. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante sugiere que se suspenda el proceso hasta que se decidan los recursos de súplica contra las sentencias que han tratado el tema de servicio de restaurante o en subsidio se estudie nuevamente la vigencia del inciso segundo del artículo 9° del Decreto 422 de 1991. La parte demandada retomó el objeto social de la actora para evidenciar que se trata de la prestación de un servicio gravado con el Impuesto sobre las Ventas. Indicó que la actividad se enmarca dentro la definición de servicio contenida en el artículo 1o del Decreto 1372 de 1992, ya que no se trata de la venta de bienes excluidos de IVA, puesto que suministra comidas destinadas al consumo como desayuno, almuerzo o cena, o de un simple refrigerio, sin tener en cuenta la hora en que se preste el servicio, bien sea para ser consumida dentro del establecimiento, llevada por el comprador, o entregada a domicilio como lo establece el articulo 9 del Decreto 422 de 1991. Por último reitera lo expresado en la Sentencia del 26 de noviembre de 2003, Exp. 12947, Consejero Ponente Germán Ayala Mantilla. El Ministerio Público emite concepto en el sentido de que se confirme el fallo apelado, ya que actora prestó un servicio de restaurante de acuerdo con la definición contenida en el artículo 9 del Decreto 422 de 1991, que no se encuentra

exceptuado por el legislador del pago de IVA, sin que tenga relevancia que los productos alimenticios no fueran consumidos dentro del establecimiento, por cuanto la sociedad se comprometía con una obligación de hacer que era la preparación de comida para su inmediato consumo, lo que se predica como la esencia de la prestación del servicio. Además de conformidad con lo establecido en el artículo 488 del Estatuto Tributario, aún cuando los productos alimenticios utilizados en la preparación de comida se encuentre excluidos del IVA, como en el caso concreto, éstos hacen parte integral del costo en la prestación del servicio de restaurante y por ello han de ser incluidos como valores dentro de la base gravable. AUTO Mediante auto del 22 de abril del 2005, la Magistrada conductora del proceso, niega la petición de suspender el proceso, al encontrar que el fundamento invocado no se enmarca dentro de las causales previstas en el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil y además el recurso extraordinario de súplica procede contra providencias ejecutoriadas que hacen tránsito a cosa juzgada (artículo 332 ibídem). CONSIDERACIONES DE LA SALA En esta instancia procesal, debe la Sala determinar la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la DIAN modificó la liquidación privada del impuesto sobre las ventas del 2º bimestre de 1998 a cargo de la sociedad actora, al haber considerado como ingresos gravados los provenientes de la venta de preparaciones alimenticias a domicilio o para llevar, que la sociedad contribuyente declaró como excluidas. El apelante controvierte la sentencia del Tribunal que fundamentó su decisión en algunos fallos del Consejo de Estado que se encuentran recurridos extraordinariamente en súplica, razón por la cual no era posible fallar este proceso

con base en ellos, toda vez que el criterio expuesto por la Sección Cuarta puede ser objeto de modificación. Observa la Sala que en efecto el artículo 9° del Decreto Reglamentario 422 de 1991, uno de los preceptos en que se fundamentó el Tribunal para negar las peticiones, fue demandado en acción pública de nulidad y esta Corporación en sentencias de 14 de agosto de 1992 Expediente 3470, 22 de octubre de 1999 Expediente 9537 y 18 de agosto del 2000, Expediente 9919, denegó las pretensiones de nulidad formuladas y en sentencia de 8 de marzo del 2002, expediente 11895, declaró probada la excepción de cosa juzgada respecto de la legalidad de este artículo. Igualmente la sentencia proferida el 22 de octubre de 1999 dentro del expediente 9537 se encuentra recurrida ante la Sala Plena en extraordinario de súplica que hasta la fecha no ha sido resuelto. Empero esta circunstancia no impide que la sentencia dictada en segunda instancia no pueda ser el fundamento del fallo ahora apelado, pues como lo ha considerado la Sala1, la sentencia que se dicta en segunda instancia por el Consejo de Estado tiene la naturaleza de definitiva y que contra la misma se haya interpuesto un recurso extraordinario, no la despoja de tal condición. Ahora bien, el hecho de que la sentencia de esta Sección pueda ser infirmada por la Sala Plena al resolver el recurso extraordinario, en manera alguna suprime el carácter definitivo que ostenta, pues como lo señaló la Sala Plena en providencia de fecha 7 de noviembre de 2003 proferida dentro del expediente S-501 “el inciso

final del referido artículo 194 señala expresamente que la interposición del recurso de súplica no impide la ejecución de la sentencia.” Conforme a lo anterior, el Tribunal podía acudir a la jurisprudencia de la Corporación como criterio auxiliar de la actividad judicial previsto en el artículo 230 de la Carta Política, pues dichos pronunciamientos constituyen precedente jurisprudencial, aplicable a casos análogos o conceptualmente comunes. Ahora bien, para resolver el fondo del asunto es pertinente remitirse a lo normado en el artículo 9° del Decreto 422 de 1991 que definió el servicio de restaurante para efectos del impuesto sobre las ventas así: 1 Cfr. Auto de fecha 3 de julio de 2003, expediente 13228, M.P. Juan Ángel Palacio H. “Se entiende por restaurantes, aquellos establecimientos cuyo objeto es el suministro de comidas destinadas al consumo como desayuno, almuerzo o cena, y el de platos fríos y calientes para refrigerio rápido, sin tener en cuenta la hora en que se preste el servicio, bien sea para ser consumidas dentro de los mismos, para ser llevadas por el comprador o entregadas a domicilio, independientemente de la denominación que se le dé al establecimiento.” (Subraya la Sala) Como se expuso en acápites anteriores, la norma citada se encuentra vigente, de acuerdo a lo declarado por el Consejo de Estado, por no ser contraria a la ley, ni estar derogada.2 La Sala ha precisado3 que la definición de restaurante plasmada en la disposición en comento, cubre el suministro de comidas en cualquier modalidad, bien sean consumidas dentro del local o llevadas por el comprador e incluso entregadas a

domicilio, luego no tiene fundamento considerar que por el hecho de que el expendio de esos alimentos se haga bajo la modalidad de mostrador para ser consumidas fuera del establecimiento, cambie su objeto y éste deje de ser un restaurante, pues lo que caracteriza este servicio es la preparación de comidas y su venta. Por tanto, se trata de una obligación de hacer con una determinada modalidad de atención al usuario, que en todo caso se ajusta a la definición de servicio para efectos del IVA conforme lo prevé el artículo 1° del Decreto 1372 de 1992. La Sala en sentencia de fecha 5 de agosto de 2004, dictada dentro del expediente No. 13968 M.P. Dra. Ligia López Díaz precisó que “independientemente de los componentes de la comida que se expenda, del tiempo de preparación, de la forma de solicitarla o del lugar y forma de consumo, se debe entender que el servicio de restaurante consiste en la prestación del servicio de preparación de comidas calientes, frías o de las denominadas comidas rápidas, así algunos o todos los componentes se encuentren excluidos del IVA de manera independiente.” Finalmente respecto del artículo 9° del Decreto 422 de 1991, la norma distingue entre los servicios de “restaurante” y “panadería” pero con la Ley 6ª de 1992 se gravaron todos los servicios salvo los expresamente exceptuados que no 2 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia de diciembre 22/99, Exp. 9537. M.P. Germán Ayala Mantilla. 3 Sentencia de 30 de abril de 2003, exp. 13182. M.P. María Inés Ortiz Barbosa. incluyeron los señalados. No encuentra la Sala nuevos razonamientos ni fundamentos jurídicos para

modificar los señalados criterios y por el contrario reitera que la venta de los productos alimenticios efectuada por la demandante causa impuesto sobre las ventas bajo la modalidad de servicio de restaurante, independientemente de que sean vendidos a domicilio, llevados por el comprador o consumidos dentro del establecimiento y aún cuando los componentes del producto vendido sean excluidos, razón por la cual estima que se ajustan a derecho las decisiones administrativas demandadas. En consecuencia, la Sala procederá a confirmar la sentencia de primera instancia, sin que esté llamado a prosperar el recurso de apelación interpuesto por la parte actora. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley. F A L L A CONFÍRMASE la sentencia apelada. RECONÓCESE PERSONERÍA a la Dra. ESPERANZA LUQUE RUSINQUE para representar a la Nación – DIAN. Cópiese, Notifíquese, Comuníquese y Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha. JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LÓPEZ DÍAZ Presidente de la Sección

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario