CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2002-00468-01(14345)-2005

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA

Bogotá, D.C., doce (12) de mayo de dos mil cinco (2005) Radicación número: 25000-23-27-000-2002-00468-01(14345)

Actor: LIBERTY SEGUROS S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Referencia: IMPUESTO-RENTA-1997

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte actora contra la sentencia de septiembre 17 de 2003 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta Subsección A desestimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra los actos administrativos que determinaron el impuesto de renta correspondiente al año gravable 1997. ANTECEDENTES El 16 de abril de 1998 la sociedad LIBERTY SEGUROS S.A., presentó declaración de renta por el año gravable 1997, corregida el 21 de octubre de 1999, declarando una pérdida líquida de $6.785.848.000,y un saldo a favor de $93.350.000. Previa investigación, la Administración de Impuestos Nacionales Grandes Contribuyentes de Bogotá, propuso a través del Requerimiento Especial 310632000-000100 de abril 13 de 2000 desconocer la deducción solicitada por la sociedad en su liquidación privada, que corresponde a pérdidas acumuladas de años anteriores en la suma de $6.688.518.911 por contravenir lo dispuesto en los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario.

Evaluados los argumentos expuestos por la sociedad en la respuesta al requerimiento se profirió la Liquidación Oficial de Revisión 310642000-000141 de septiembre 27 de 2000 mediante la cual se modificó la liquidación privada en el mismo sentido propuesto en el requerimiento. Con la Resolución 310662001000087 del 12 de septiembre de 2001 se decidió el recurso de reconsideración propuesto, confirmando la liquidación oficial de revisión recurrida. DEMANDA En la demanda incoada ante la jurisdicción, la actora solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la confirmó y como restablecimiento del derecho se declare en firme su liquidación privada. Los argumentos en que se sustentan las violaciones denunciadas se resumen así: Las deducciones son rubros restables únicamente de la utilidad bruta, de manera que cuando la norma habla de determinada deducción se refiere siempre a un rubro que se resta de la renta bruta, porque no existen en el ordenamiento tributario deducciones que se resten de la renta líquida. De ahí que el artículo 147 del Estatuto Tributario determine que las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales con las rentas que obtuvieren dentro de los cinco años siguientes, rentas que no pueden ser otras que las brutas y que a partir de 1992 se ajustan por inflación, como lo ordenan los artículos 351 ib., y 18 del Decreto 2075 de 1992. De conformidad con el artículo 578 del Estatuto Tributario, la declaración tributaria se presentará en los formularios que pescriba la Dirección de Impuestos y

Aduanas Nacionales, es decir que el formulario prescrito por la entidad es más que un concepto escrito a que se refiere el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, de obligatorio cumplimiento sobre la determinación pormenorizada de los elementos y rubros para depurar los ingresos, y es así como en obedecimiento a lo prescrito a través del formulario oficial, está claramente establecido que la amortización de pérdidas corresponde a una deducción restable de la renta bruta. OPOSICIÓN En defensa de la legalidad de los actos acusados, la apoderada de la entidad demandada expuso: La deducción de pérdidas fiscales que contempla el artículo 147 del Estatuto Tributario, es especial y no general, ya que sólo procede respecto de pérdidas operacionales, existentes, ocurridas y declaradas en años anteriores, que sólo pueden compensarse con rentas que se obtengan en los cinco períodos siguientes. La pérdida fiscal corresponde a la diferencia de ingresos fiscales menos costos y deducciones, razón por la cual la renta fiscal con la que ha de compensarse, también resulta de la diferencia de ingresos menos costos y deducciones, y por ello no puede compensarse la pérdida, sin restar los costos y deducciones porque sería violar la exigencia legal de comprobar que se obtuvo renta en los ejercicios posteriores. Interpretación que confirma el artículo 351 ib., cuando autoriza a “compensar” la pérdida fiscal. El artículo 264 de la Ley 223 de 1995 resalta la obligatoriedad de los conceptos, no de formatos o instructivos para el diligenciamiento de declaraciones tributarias, en las cuales tampoco está probado que se hubiera inducido a error a la

contribuyente. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal de Cundinamarca mediante la sentencia apelada negó las pretensiones de la demanda, y para el efecto se remitió a las consideraciones expuestas por esta Sección en la sentencia de junio 13 de 2002, Exp. 12769, donde se analizó el tema de la compensación de pérdidas operacionales, y con base en ellas concluyó: Las pérdidas fiscales registradas al finalizar un ejercicio gravable son susceptibles de compensar con rentas o utilidades obtenidas en los cinco períodos siguientes, es decir que no se deducen como costo o gasto dentro del sistema de depuración ordinaria de la renta contemplada en el artículo 26 del Estatuto Tributario, y en tal sentido solo procede la deducción cuando el proceso de depuración ordinaria determina una renta líquida positiva contra la cual se puedan compensar, hasta la concurrencia de dichas utilidades o rentas. Como en el caso presente no existían rentas suficientes para compensar las pérdidas de años anteriores en la suma de $6.688.519.000, toda vez que la sociedad no obtuvo utilidad suficiente, debe reducirse la pérdida a la suma de $270.334.000, tal como procedió la Administración en los actos acusados. APELACIÓN El apoderado de la demandante en su escrito de apelación insiste en los fundamentos expuestos en la demanda, en los siguientes términos: Las pérdidas de años anteriores no constituyen cosa distinta que deducciones en años posteriores, que por definición son rubros restables de la renta bruta, obviamente si para el momento de detraer tal deducción existe una renta bruta.

Cronológicamente dicha deducción es la primera que surge, ya que para el primero de enero del año en el cual se va a restar, ya existe, de tal forma que perfectamente puede restarse de la renta bruta, y es así como se aprecia en la liquidación privada, ya que al restar de los ingresos netos los costos da una renta bruta de la cual se resta, primero que todo la deducción por pérdidas de años anteriores, y queda una renta bruta de la cual se restaron las demás deducciones, resultando una pérdida en el año gravable. Al negarse el derecho a restar la pérdida de la utilidad bruta del período, se interpreta erróneamente la ley sustantiva, ya que por definición legal no existen deducciones restables de la utilidad líquida. Que las pérdidas constituyan un rubro restable de la utilidad bruta, lo determina el mismo formulario oficial que la contribuyente obedeció siguiendo los lineamientos de los artículos 578 y 596 del Estatuto Tributario y 264 de la Ley 223 de 1995, el cual constituye un acto de mayor jerarquía que un concepto. Situación diferente surge en vigencia de la Ley 788 de 2002 que en su artículo 24 dispone que “Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales ajustadas por inflación, determinadas a partir del año gravable 2003, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren dentro de los ocho períodos gravables siguientes…”, norma que no se puede aplicar al año gravable de 1997. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte actora reitera los fundamentos de la apelación y agrega que conforme la jurisprudencia del Tribunal Administrativo de Antioquia contenida en la sentencia

de septiembre 4 de 1997 se concluye que las pérdidas de años anteriores no son otra cosa que deducción de la renta bruta en los años siguientes. La parte demandada advierte que en virtud de las disposiciones previstas en los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, es claro que la utilidad a que se refieren las normas, es aquella renta fiscal que resulta de la depuración de los ingresos, por lo que no es posible restar dichas pérdidas a la renta bruta como pretende la actora, toda vez que en ese momento no es posible establecer el valor de la utilidad obtenida con el fin de compensar en la misma proporción las pérdidas sufridas en años anteriores. No se trata de negar el derecho por errada interpretación de la ley, sino de que en el caso bajo examen no es legalmente procedente dicha deducción. Se remite a los argumentos expuestos en la sentencia que cita el Tribunal para respaldar su decisión y concluye que es irrelevante la referencia que hace el recurrente a la Ley 788 de 2002, cuando consta en los actos acusados que la actuación se basó en las normas aplicables al respectivo período gravable. MINISTERIO PÚBLICO Solicita se confirme la sentencia apelada, por considerar que los fundamentos del apelante carecen de sustento jurídico frente a lo expuesto por el Tribunal. Advierte que los artículos 578 y 596 del Estatuto Tributario se refieren a la utilización del formulario oficial para efectos de presentar la declaración de renta, pero no regulan lo relacionado con las deducción ni las pérdidas acumuladas, y tampoco cabe argumentar la prevalencia del formulario sobre los conceptos,

porque la sentencia no se fundamentó en conceptos sino en precisas disposiciones legales y el pronunciamiento jurisprudencial citado en la sentencia. Agrega que dicho pronunciamiento fue producto de una interpretación de los artículos 147 y 351, que permite concluir que no es posible dar a las pérdidas fiscales el tratamiento de las deducciones ordinarias, las que son consideradas como tales, pero no para la depuración de la renta, sino para efectos de la compensación autorizada en las mismas normas. Destacó que la modificación efectuada por el artículo 24 de la Ley 788 de 2002, no permite inferir que hubo cambio alguno respecto del artículo 351, ya que sólo se modificó el término para dicha compensación. CONSIDERACIONES DE LA SALA Según los términos del recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la parte actora, la inconformidad con la sentencia de primera instancia radica en que al negarse el derecho a la deducción por pérdidas fiscales de años anteriores, se interpretan en forma errónea los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario y se desconoce el artículo 26, que autoriza deducir de los ingresos brutos todas las deducciones incluidas dichas pérdidas; Adicionalmente, en que la sociedad atendió al formulario oficial para la declaración de renta, que indica que las pérdidas constituyen deducción restable de la utilidad bruta. Disponen en su orden las normas que autorizan la deducción de pérdidas fiscales sufridas en períodos anteriores al gravable, para la vigencia fiscal revisada: “Art. 147.- Deducción de pérdidas de sociedades. Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales sufridas en cualquier año o

período gravable, con las rentas que obtuvieren dentro de los cinco períodos gravables siguientes. Las pérdidas de las sociedades no serán trasladables a los socios. Parágrafo. A partir del año gravable de 1992, los contribuyentes a quienes se les aplica el Título V de este Libro, tomarán como deducción dichas pérdidas ajustadas por inflación de conformidad con lo dispuesto en dicho Título.” “Art. 351.- Compensación de pérdidas. Las pérdidas registradas al finalizar un ejercicio gravable, se podrán compensar con las utilidades de los cinco (5) años siguientes. Para tal efecto, en el año en que se compensen dichas pérdidas se tomarán ajustadas por inflación, de acuerdo con el PAAG. En este caso, deberán efectuarse los ajustes correspondientes a la cuenta de revalorización de patrimonio”. Sobre la naturaleza de la deducción por pérdidas fiscales y su tratamiento fiscal, de acuerdo con lo previsto en las citadas disposiciones, la Sala se ha pronunciado en anteriores oportunidades en los siguientes términos: “…el artículo 147 citado referido a la compensación de las pérdidas fiscales sufridas por las sociedades, hace parte del CAPÍTULO V del Título I del Estatuto y por ende si es una deducción y como se observó, según lo previsto en los artículos 26 y 178 ibídem, éstas se detraen de la renta bruta para obtener la renta líquida. “Lo que ocurre es que tal deducción, tiene una condición sine qua non para su procedencia, que consiste en que sólo es posible la misma en la medida en que exista una renta líquida suficiente para disminuir el

valor de la alícuota por pérdidas fiscales a compensar. “La Sala precisa que esta operación desde el punto de vista simplemente aritmético genera un resultado igual ya sea si se toma la compensación por pérdidas como una mera deducción, es decir se resta de la renta bruta o si se sustrae llanamente de la renta líquida. Empero, como se advierte de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, el tratamiento fiscal de las pérdidas de las sociedades para efectos de su inclusión como factor en la depuración de la renta es la compensación. Esto determina la forma en que opera la deducción, es decir que en este caso la ley previó un modo especial de recuperación. “Es cierto que en el artículo 147 del Estatuto Tributario no se precisa sobre qué tipo de renta es que puede hacerse la compensación, pero también lo es que frente a una interpretación sistemática y armónica con el artículo 351 ibídem debe entenderse que la renta sobre la que ha de deducirse el valor de la pérdida es la depurada, vale decir, la líquida.”1 En relación con la adecuación del formulario oficial de declaración de renta, a las normas aplicables a las pérdidas fiscales, la Sala ha hecho las siguientes precisiones: “Por tanto es entendible que el renglón 48 del formulario llamado “compensación por pérdidas” aparezca a continuación de la renta líquida ordinaria ya que de esta forma se hace verificable por parte de la Administración Tributaria, que la compensación de pérdidas sea procedente, en la medida que exista una “renta líquida del ejercicio”, y 1 Sentencia de 13 de junio de 2002, Expediente 12769, M.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa

así evitar que se compensen o deduzcan pérdidas fiscales acumuladas cuando no se disponga de una renta líquida suficiente, aumentando de esta forma injustificada las pérdidas y haciendo que el término de amortización de cinco (5) años previsto en el artículo 147 del Estatuto Tributario, se prolongue indefinidamente, dando lugar a lo que en la terminología contable se conoce como ”Reciclaje de las Pérdidas.” “De manera que el renglón 49 –RENTA LÍQUIDAdel formulario aludido simplemente corresponde a la Renta Líquida a que hace referencia el artículo 26 del Estatuto Tributario es decir a la diferencia entre la renta bruta y las deducciones realizadas, desvirtuándose de paso la violación de tal norma invocada por el demandante.” 2 De igual forma se ha precisado “…si bien el artículo 147 utilizó la expresión genérica de ‘rentas’, el artículo 351 que también se refiere a la compensación por pérdidas registradas en un año gravable, contiene el vocablo ‘utilidades’, término que en el régimen del impuesto sobre la renta significa lo mismo que ‘renta líquida’, o sea que la renta bruta menos las deducciones o gastos necesarios para la producción de la renta.”3 La claridad de los razonamientos expuestos, que reitera en esta oportunidad la Sala, no dejan duda acerca de la imposibilidad legal de pretender dar a las perdidas fiscales ocurridas en años anteriores el mismo tratamiento general que para los gastos deducibles prevé el artículo 26 del Estatuto Tributario, como pretende la sociedad actora, ya que según las normas que autorizan su deducibilidad, tienen un tratamiento especial que parte de la posibilidad de

“compensarlas” con las utilidades de los ejercicios posteriores. Tampoco puede pretenderse justificar un tratamiento distinto al que se indica en la ley, con el argumento de que el formulario oficial adoptado para la declaración de renta indica que las tales pérdidas son deducibles de la renta bruta, pues como quedó expuesto, dicho formulario está diseñado precisamente para facilitar el cumplimiento de la ley. De otra parte, resulta inaceptable pretender distorsionar el concepto de utilidad dentro de un período gravable, argumentando que cronológicamente la deducción por pérdidas existe a 1° de enero del año gravable y por tanto es deducible de la renta bruta, antes que las deducciones que se generen en el respectivo año 2 ibídem. 3 Sentencia de abril 1° de 2004, Expediente 13607, M.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa. gravable, pues la utilidad es lo que permite evaluar el comportamiento económico de una sociedad durante una vigencia fiscal determinada, para que con base en los resultados obtenidos al final del ejercicio pueda determinarse la proporción de la pérdida que puede compensarse. Ahora bien, resulta irrelevante el debate sugerido por el recurrente, acerca de la aplicación del artículo 24 de la Ley 788 de 2002, que modificó el artículo 147 del Estatuto Tributario no sólo porque por disposición expresa de la ley ésta sólo es aplicable a partir de la vigencia fiscal de 2003, sino porque no constituye el fundamento jurídico de la actuación administrativa demandada. Conforme a lo expuesto y teniendo en cuenta que en el caso bajo análisis la deducción por pérdidas de años anteriores solicitada por la actora en la suma de $6.710.102.724, excede la renta líquida establecida en $270.334.000, a este

último valor está limitada la deducción que permite la ley, tal como lo decidió la Administración, por lo que debe reconocerse ajustada a derecho la actuación administrativa acusada, pues es evidente que con la deducción pretendida por la actora se genera una nueva pérdida. No prospera en consecuencia el recurso de apelación interpuesto por lo que procede la confirmación de la sentencia apelada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A: CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Se reconoce a la doctora Sandra Patricia Moreno Serrano como apoderada de la entidad demandada, en los términos del poder que obra a folio 200. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA LIGIA LÓPEZ DÍAZ

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

PRESIDENTE DE LA SECCION

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

SECRETARIO