CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2002-00786-01(16394)-2009

SANCION POR DEVOLUCION IMPROCEDENTE - En caso de haber sido demandada la determinación oficial su procedencia depende de ésta / PROCESO DE DETERMINACION OFICIAL - Su decisión en la jurisdicción es decisiva para la sanción por devolución improcedente En el presente caso, surge evidentemente que como por el proceso de determinación oficial del impuesto se liquidó un saldo a pagar a cargo de la actora, ésta debe reintegrar la suma devuelta más los intereses de mora aumentados en un cincuenta por ciento (50%). Pero también surge de este criterio, que si la determinación oficial del impuesto ha sido sometida a control jurisdiccional y la misma ha sido declarada nula, desaparece por tanto el hecho que le da fundamento a la sanción por devolución improcedente y procede también su nulidad. No significa lo anterior que los dos procesos, el de determinación y el sancionatorio se confundan, sino que se parte del reconocimiento de los efectos que uno tiene en el otro. Advierte la Sala que la decisión que se tome en el proceso de determinación es decisiva para el presente asunto, aún si se encuentra pendiente de decisión en segunda instancia. Por lo tanto, no se puede desconocer la decisión, como en este caso lo hizo el Tribunal, que además de haber dictado un fallo anulatorio de la liquidación de revisión y había declarado en firme la liquidación privada, en éste denegó las pretensiones de la demanda, cuando el saldo a favor declarado según su pronunciamiento era procedente.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 670

DEVOLUCION IMPROCEDENTE DE SALDO A FAVOR - Su valor será el determinado en la jurisdicción en caso de haber sido demandado el acto

oficial / IMPUESTO DE RENTA DETERMINADO OFICIALMENTE - Procede su reintegro por devolución improcedente cuando así lo dispone la jurisdicción contenciosa Ahora bien, mediante la sentencia de 13 de agosto de 2009 el Consejo de Estado anuló parcialmente la liquidación oficial y la resolución que la confirmó, pero sólo en cuanto se impuso sanción por inexactitud y dejó incólume la determinación del impuesto de renta en $264.510.000, por lo cual estableció como nuevo saldo a favor la suma de $31.756.000. De acuerdo con lo anterior la suma que resulta como devolución improcedente es $264.510.000, pues, el concepto que tuvo la DIAN para imponer la sanción no fue el saldo a favor devuelto sino el monto que disminuyó ese saldo a favor, es decir la suma correspondiente al impuesto de renta determinado oficialmente en $264.510.000 como se advirtió. Así las cosas, como la DIAN no impuso la sanción por el total devuelto a la sociedad ($296.266.000) sino por la parte del saldo a favor correspondiente al impuesto de renta ($264.510.000) y ésta no se modificó en la sentencia del Consejo de Estado de 13 de agosto de 2009, la sanción impuesta en la cuantía indicada resulta ajustada a derecho porque corresponde precisamente a la suma devuelta improcedentemente.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: WILLIAM GIRALDO GIRALDO

Bogotá D.C., seis (6) de octubre de dos mil nueve (2009)

Radicación número: 25000-23-27-000-2002-00786-01(16394)

Actor: EMBOTELLADORA ROMAN S.A

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 31 de octubre de 2006, desestimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho de EMBOTELLADORA ROMÁN S.A., contra los actos administrativos mediante los cuales la DIAN impuso sanción por devolución improcedente del saldo a favor de la declaración de renta y complementarios correspondiente al año gravable 1996.

ANTECEDENTES EMBOTELLADORA ROMÁN S.A presentó la declaración de renta de 1996 el 11 de abril de 1997 con saldo a favor de $296.266.000, cuya devolución solicitó y fue aceptada por Resolución 062 de 9 de enero de 1998. El 15 de septiembre de 1999 la DIAN formuló el Requerimiento Especial 310631999000029, mediante el cual propuso modificar la declaración de renta de 1996 y el saldo a favor determinado. El 2 de marzo de 2000 la DIAN practicó la Liquidación de Revisión 31064200000002 mediante la cual determinó un impuesto neto de renta de $264.510.000, una sanción por inexactitud de $423.216.000 y un saldo a pagar de $391.460.000. Paralelo al proceso de determinación oficial, la DIAN el 13 de febrero de 2001

profirió el Pliego de Cargos 310632001000009 en el que propone la imposición de la sanción por devolución improcedente que consiste en el reintegro de la suma improcedentemente devuelta ($264.510.000) más los intereses moratorios incrementados en un 50%. Previa respuesta al pliego de cargos, la DIAN, mediante Resolución 900016 de 23 de agosto de 2001, impuso la sanción anunciada, la cual fue confirmada por medio de la Resolución 647-900025 de 26 de diciembre de 2001 que decidió el recurso de reconsideración. LA DEMANDA EMBOTELLADORA ROMÁN S.A., solicitó la nulidad de la resolución que impuso la sanción por improcedencia de la devolución del saldo a favor de la declaración de renta y complementarios de 1996 y de la resolución que la confirmó; a título de restablecimiento del derecho pidió que se declare que no está obligada a reintegrar suma alguna por concepto de la sanción. Invocó como norma violada el artículo 29 de la Constitución Política, cuyo concepto de violación desarrolló así: Los actos demandados en este proceso son ilegales porque se fundamentan en una actuación también ilegal que modificó el saldo a favor declarado por la sociedad, por eso, se instauró contra esa actuación una demanda de nulidad y restablecimiento del derecho (radicada 01-1545), cuyo resultado debe tenerse en cuenta para decidir el presente, pues, si se confirma la liquidación privada, desaparece el hecho sancionado y la sanción sería improcedente. El debido proceso consagrado en el artículo 29 de la Constitución Política se

aplica también a los procedimientos administrativos y dentro de sus principios está el “non bis in ídem”, que fue violado por la Administración en este caso, pues, sancionó a la sociedad dos veces por el mismo hecho, es decir, impuso sanción por inexactitud y sanción por devolución improcedente con los intereses moratorios incrementados en un 50%, por rechazar la deducción de depreciación por obsolescencia generada en 1996 por sus envases retornables. La deducción solicitada daba lugar al saldo a favor de la declaración, por tanto, cuando se rechazó la deducción, desapareció el saldo a favor y dio lugar a la imposición de la sanción por devolución improcedente, lo cual violó el principio constitucional citado, pues ya se había impuesto, por este mismo hecho, la sanción por inexactitud y no era dable sancionar a la sociedad dos veces por lo mismo. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN solicitó negar las súplicas de la demanda por las siguientes razones: Los actos demandados tuvieron como fundamento el artículo 670 del Estatuto Tributario, que dispone que si la administración dentro del proceso de determinación oficial del impuesto, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, puede exigir el reintegro de la suma devuelta o compensada con sus respectivos intereses, presupuestos que se dieron en el caso de la actora. Por eso, la devolución de saldos a favor no es un derecho definitivo, pues, de encontrarse improcedente el saldo a favor de la declaración, debe procederse a su reintegro. El proceso de determinación del impuesto que culmina con la liquidación oficial, es

independiente al proceso mediante el cual se impone una sanción por devolución improcedente y la única limitación es que no se puede iniciar el cobro coactivo mientras no se decida la demanda o recurso contra la liquidación de revisión. Por esa razón, no se violó el principio del “non bis in ídem”, pues el supuesto de hecho que da lugar a la sanción por improcedencia de la devolución o compensación, es haber efectuado una devolución o compensación solicitada de un saldo a favor modificado por liquidación de revisión, mientras que la sanción por inexactitud tiene por hecho sancionable, haber registrado en la declaración de renta datos equivocados, incompletos o inexactos. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las súplicas de la demanda porque los actos administrativos se expidieron con fundamento en el artículo 670 del Estatuto Tributario que prevé la sanción por devolución improcedente cuando el saldo a favor que ha sido devuelto o compensado, es modificado o rechazado por liquidación oficial de revisión, como sucedió con la demandante. El proceso de determinación oficial del impuesto y el de sanción por devolución improcedente son diferentes e independientes; en firme la liquidación de revisión se tornó obligatoria, exigible y aplicable su ejecutoria, de modo que independientemente de su demanda ante la jurisdicción, la Administración podía por sí misma imponer la sanción. Por esta razón no se violó el debido proceso. Tampoco se violó el principio “non bis in ídem”, pues los presupuestos de la sanción por inexactitud son totalmente diferentes de la sanción por devolución

improcedente, ya que en la primera, se parte de una liquidación privada en la que se registraron datos falsos, equivocados, incompletos o desfigurados que dieron lugar a un mayor saldo a favor o menor impuesto a pagar, mientras que en la segunda se presupone una liquidación oficial que rechazó o modificó el saldo a favor liquidado en la declaración tributaria. Finalmente, la decisión anulatoria que recayó sobre la liquidación de revisión y la resolución que la confirmó no modifica la decisión tomada en este proceso, pues, primero, son procesos diferentes e independientes y segundo, se encuentra en trámite la segunda instancia ante el Consejo de Estado, por tanto, carece de firmeza y, en el evento de que se confirme la decisión del Tribunal, automáticamente desaparece el fundamento de la liquidación oficial y en relación con los actos sancionatorios recaería sobre ellos el decaimiento de los actos (numeral 2 artículo 66 del Código Contencioso Administrativo). De la decisión mayoritaria de la Sección se apartó el Magistrado Fabio O. Castiblanco C., quien en su salvamento de voto manifestó que se omitió la etapa procesal correspondiente al decreto de la reanudación del proceso porque estaba suspendido por prejudicialidad y, segundo porque la decisión que tome el Consejo de Estado frente a la liquidación de revisión y la resolución que la confirmó es absolutamente necesaria para decidir el sub lite, como lo señaló el Tribunal cuando suspendió el proceso por prejudicialidad, por esta razón este proceso aún no podía ser fallado. EL RECURSO DE APELACIÓN La demandante interpuso recurso de apelación con el fin que se revoque la sentencia y que se declare que la sociedad no debe pagar la sanción impuesta en

los actos acusados. El Tribunal mediante sentencia de 24 de agosto de 2006 declaró la nulidad de los actos que determinaron oficialmente el impuesto de renta de la sociedad de 1996 y en firme la declaración que arrojó el saldo a favor cuyo reintegro se ordena en los actos acusados en este proceso, por tanto, para efectos de la decisión de esta demanda y por economía procesal, celeridad y principio de justicia, debió declararse la nulidad de la sanción por devolución improcedente. Si bien los dos procesos, el de determinación del impuesto y el de sanción por devolución improcedente son diferentes, no hay duda que frente a una sentencia que declaró en firme el saldo a favor, se debe ser congruente y coherente frente a la decisión de nulidad del acto sancionatorio, como lo ha señalado la jurisprudencia1. Pero, si el Tribunal no tuvo en cuenta la decisión porque era de primera instancia y no estaba ejecutoriada, entonces debió esperar a que se profiriera la sentencia de segunda instancia. Como la decisión que tome el Consejo de Estado en segunda instancia concluye en definitiva la procedencia de la liquidación privada y del saldo a favor que generó la sanción, solicitó que se tenga como presupuesto para tomar la decisión, el fallo que se expida en el proceso de determinación del tributo.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN.

La demandante reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación. La demandada insistió en la independencia de los procesos de determinación oficial del impuesto y del sancionatorio por devolución improcedente, pues cada uno tiene su origen y fundamento. Sin embargo, esta autonomía se torna relativa

cuando en el proceso contra el acto de determinación oficial se acepta total o parcialmente el saldo a favor de la liquidación privada, caso en el cual con el fin de restablecer el equilibrio y ajustar la sanción al nuevo saldo a favor, se debe tener en cuenta esa decisión, pero sólo cuando es mediante sentencia definitiva, pues, de lo contrario se ajustaría el proceso sancionatorio a los vaivenes del otro proceso, lo cual desconocería, el debido proceso, el derecho de defensa de la demandada, la presunción de legalidad de los actos administrativos y la autonomía e independencia de los jueces que en sus providencias están sometidos al imperio de la ley. La misma sentencia citada en la apelación confirma la tesis de que sólo frente a un fallo definitivo que anule total o parcialmente la liquidación oficial de revisión, inexorablemente desaparece la sanción por devolución improcedente o disminuye su cuantía. El Ministerio Público solicita que se revoque la sentencia apelada y en su lugar, de acuerdo con el estado actual del proceso 01-1545 se decrete la suspensión del proceso de conformidad con el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil con el propósito de esperar el fallo definitivo en ese expediente, pues, es necesario para decidir de fondo este proceso, ya que la resolución que impuso la sanción por devolución improcedente tiene como fundamento la liquidación oficial de revisión demandada en aquél. 1Sentencia de 12 de julio de 2005, expediente 14803, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa. No se violó el principio del “Non bis in ídem”, toda vez que el proceso de determinación del impuesto y el sancionatorio por devolución improcedente, a

pesar de estar ligados, difieren en su naturaleza y objeto, razón por la cual se ha dispuesto de un trámite independiente. Se trata de hechos diferentes que causan cada uno una diferente sanción. La sentencia que profirió el Tribunal el 24 de agosto de 2006 no está en firme, pero en el evento de que sea confirmada por el Consejo de Estado, de acuerdo con el numeral 2 del artículo 66 del Código Contencioso Administrativo desaparecería el fundamento de la liquidación de revisión y de la resolución que la confirmó, por ende, también desaparecería el fundamento de la sanción por devolución improcedente. CONSIDERACIONES DE LA SALA El asunto sometido a consideración de la Sala, se concreta en determinar la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la DIAN impuso sanción por devolución improcedente consagrada en el artículo 670 del Estatuto Tributario, en relación con el saldo a favor registrado en la declaración de renta de la actora correspondiente al año gravable de 1996. De acuerdo con los antecedentes del proceso, la sanción tuvo como fundamento la determinación oficial del impuesto sobre la renta a cargo de la actora por el año de 1996, proceso en el que se determinó como saldo a pagar la suma de $391.460.000, como consecuencia de establecer como impuesto de renta $264.510.000 y una sanción por inexactitud por $423.216.000. Como a la sociedad se le había devuelto $296.266.000 que fue el saldo a favor declarado2, la DIAN impuso la sanción de reintegró de la suma considerada improcedentemente devuelta ($264.510.000) más los intereses moratorios incrementados en un 50%.

Esta suma corresponde al impuesto de renta determinado oficialmente, pues la sociedad lo liquidó en cero. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca en la sentencia que se apela, decidió negar las súplicas de la demanda por considerar en síntesis que el proceso de determinación oficial del impuesto y el de sanción por devolución improcedente son diferentes e independientes; como la liquidación de revisión quedó en firme se tornó obligatoria, exigible y aplicable, de modo que independientemente de su 2 Folio 3 c.a. demanda ante la jurisdicción, la Administración podía por sí misma imponer la sanción. Ahora bien, el artículo 670 del Estatuto dispone: “Artículo 670. Sanción por improcedencia de las devoluciones. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor. Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados éstos últimos en un cincuenta por ciento (50%)”. De acuerdo con lo anterior, en el presente caso, surge evidentemente que como por el proceso de determinación oficial del impuesto se liquidó un saldo a pagar a cargo de la actora, ésta debe reintegrar la suma devuelta más los intereses de mora aumentados en un cincuenta por ciento (50%). Pero también surge de este criterio, que si la determinación oficial del impuesto ha

sido sometida a control jurisdiccional y la misma ha sido declarada nula, desaparece por tanto el hecho que le da fundamento a la sanción por devolución improcedente y procede también su nulidad. No significa lo anterior que los dos procesos, el de determinación y el sancionatorio se confundan, sino que se parte del reconocimiento de los efectos que uno tiene en el otro3. Advierte la Sala que la decisión que se tome en el proceso de determinación es decisiva para el presente asunto, aún si se encuentra pendiente de decisión en segunda instancia. Por lo tanto, no se puede desconocer la decisión, como en este caso lo hizo el Tribunal, que además de haber dictado un fallo anulatorio de la liquidación de revisión y había declarado en firme la liquidación privada, en éste denegó las pretensiones de la demanda, cuando el saldo a favor declarado según su pronunciamiento era procedente. Ahora bien, mediante fallo de 13 de agosto de 2009 con ponencia del Dr. Héctor J. Romero Díaz, la Sala decidió en segunda instancia la demanda de nulidad y 3 La Sala ha reiterado que los actos sancionatorios, como en este caso, la Resolución que ordena el reintegro de sumas devueltas o compensadas, hacen parte de una actuación oficial diferente a la de la determinación del impuesto, como es la Liquidación de Revisión. Se ha distinguido entre la actuación administrativa relacionada con el reintegro de la devolución efectuada y la correspondiente al proceso de determinación oficial del tributo, como dos actuaciones diferentes y autónomas, aún cuando la orden de reintegro se apoye fácticamente

en la actuación de revisión. (Sentencias de fechas 19 de julio de 2002, Exp. 12866 y 12934, C.P. Dra. Ligia López Díaz y de 23 de febrero de 1996, Exp. 7463 C.P. Dr. Julio E. Correa R.) restablecimiento del derecho (250002327000200101545-01-16256) contra la liquidación de revisión 310642000000002 de 2 de marzo de 2000 y la resolución 622-9000014 de 2 de marzo de 2001 que la confirmó; actos mediante los cuales la DIAN modificó la declaración de renta de la sociedad de 1996. La decisión de la Sala fue revocar la del Tribunal, anular parcialmente los actos demandados y establecer como saldo a favor del contribuyente $31.756.000. De acuerdo con lo anterior, la Sección determinó la ilegalidad parcial de la modificación del saldo a favor que se había devuelto, por lo que conforme al criterio expuesto, debe establecerse la suma que fue devuelta en forma improcedente y los efectos del fallo mencionado en este proceso. En efecto, a la sociedad mediante Resolución 062 de 9 de enero de 1998 se le devolvió la suma de $296.266.000 que fue el saldo a favor del impuesto de renta de 1996, sin embargo mediante los actos acusados la sanción por devolución improcedente consistió en el reintegro de $264.510.000 más los intereses moratorios incrementados en un 50%, es decir sólo se tuvo en cuenta el impuesto de renta determinado oficialmente que según la DIAN fue el valor que disminuyó el saldo a favor de la liquidación privada4.

Ahora bien, mediante la sentencia de 13 de agosto de 2009 el Consejo de Estado anuló parcialmente la liquidación oficial y la resolución que la confirmó, pero sólo en cuanto se impuso sanción por inexactitud y dejó incólume la determinación del impuesto de renta en $264.510.000, por lo cual estableció como nuevo saldo a favor la suma de $31.756.000. De acuerdo con lo anterior la suma que resulta como devolución improcedente es $264.510.000, pues, el concepto que tuvo la DIAN para imponer la sanción no fue el saldo a favor devuelto sino el monto que disminuyó ese saldo a favor, es decir la suma correspondiente al impuesto de renta determinado oficialmente en $264.510.000 como se advirtió. Lo anterior se confirma si se hace la siguiente liquidación: Suma devuelta por la DIAN a la sociedad actora por concepto de saldo a favor del impuesto de renta del año gravable de 1996 según Resolución 062 de 9 de enero de $296.266.000 1998 Saldo a favor determinado en la sentencia del Consejo de Estado 13 de agosto de 2009 por concepto del impuesto de renta por el año gravable de 1996 $31.756.000 4 Pliego de Cargos, folio 24 c.ppal. Saldo que resulta como devuelto en forma improcedente a favor de la sociedad $264.510.000 Así las cosas, como la DIAN no impuso la sanción por el total devuelto a la sociedad ($296.266.000) sino por la parte del saldo a favor correspondiente al impuesto de renta ($264.510.000) y ésta no se modificó en la sentencia del Consejo de Estado de 13 de agosto de 2009, la sanción impuesta en la cuantía

indicada resulta ajustada a derecho porque corresponde precisamente a la suma devuelta improcedentemente. En consecuencia y sin ser necesarias consideraciones adicionales, la Sala confirmará la decisión de primera instancia pero por las razones expuestas en esta providencia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A: CONFÍRMASE la sentencia apelada, pero por las razones expuestas en esta providencia. RECONÓCESE personería a la abogada María Helena Caviedes Camargo como apoderada de la DIAN. Cópiese, Notifíquese, Comuníquese, Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Presidente

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

WILLIAM GIRALDO GIRALDO

HÉCTOR ROMERO DÍAZ