CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2002-00956-01(14549)-2006

DEDUCCION POR EXPENSAS NECESARIAS - Relación de causalidad / RELACION DE CAUSALIDAD - Gastos normales o expensas necesarias Según el artículo 107 del Estatuto Tributario, son deducibles las expensas realizadas durante el año gravable, “siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias... de acuerdo con cada actividad”. La relación de causalidad se entiende como el nexo causal que existe entre los gastos realizados y la actividad productora de renta, por lo que deben ser los normalmente acostumbrados dentro de una actividad económica específica, dado que son el antecedente necesario (causa) para producir ingresos (efecto) en la respectiva actividad. Las expensas normales o necesarias son aquellos gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, es decir que sin ellos no es posible obtener la renta, en cuanto son indispensables para su ejecución, aún cuando no siempre sean regulares en el tiempo, pues bien pueden realizarse de manera esporádica. Lo que es relevante, es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo cual implica que se excluyen aquéllos gastos que simplemente son útiles o convenientes. BONIFICACION POR PAGO DE IMPUESTOS - Deducción por relación de causalidad con la renta declarada / DEDUCCION POR GASTOS - Bonificación a contribuyentes por pago de impuestos; expensa necesaria / ACTIVIDAD RECAUDADORA - Función pública Los pagos o bonificaciones que el banco actor otorga a los contribuyentes, con el fin de captar los recursos provenientes del pago de sus impuestos, si bien es

cierto, no son gastos propios e inherentes a su actividad principal productora de renta, cual es la actividad financiera, dado que se trata de un incentivo que sólo en forma esporádica y voluntaria es otorgado por las entidades financieras a sus clientes, sí puede resultar necesario y ser válido dentro de una economía de libre competencia, indispensable para poder incrementar la renta. Lo anterior porque, el objeto principal de las entidades financieras es la captación de dineros del público, para su posterior colocación o inversión con la finalidad de obtener ganancias, actividad económica y productiva de donde normalmente proviene su renta. Así que, la recaudación de impuestos, aún cuando en estricto sentido no constituya una actividad financiera, sí corresponde al ejercicio de una actividad que le permite captar recursos de los contribuyentes que pagan allí sus impuestos, de los cuales puede derivar una utilidad y por ende, una causa de producción de la renta. Ahora, si bien es cierto los bancos autorizados para el recaudo de los impuestos, actúan en cumplimiento de un contrato suscrito con el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, que los habilita para ejercer la actividad recaudadora, la cual se considera una función pública, trasladada por la autoridad fiscal; también lo es, que los recursos recaudados por concepto de impuestos, en desarrollo del mismo contrato, les permiten de manera temporal, realizar operaciones que inciden directamente en el incremento de sus ingresos, y para ello, en una economía de libre competencia, los incentivos otorgados a sus clientes, en la medida en que les permiten incrementar sus ingresos, resultan necesarios para la producción de la renta, siempre que guarden la correspondiente proporcionalidad.

BONIFICACION COMO GASTO DEDUCIBLE - Relación de causalidad con la renta declarada / DEDUCCION POR BONIFICACION - Proporcionalidad entre incentivo e ingreso percibido por el Banco Es así como en el caso específico, los dineros recaudados por concepto del pago de impuestos de los clientes, que según lo certificado por el revisor fiscal, ascendieron a $120.443.445.602, sin duda le permitieron al banco actor generar unos rendimientos importantes que incrementaron su renta líquida gravable, tal como lo confirma el Tesorero del banco, al certificar que los recursos obtenidos en la captación por recaudo de impuestos nacionales y distritales, en el año 1997, fueron colocados en operaciones de tesorería y tuvieron una rentabilidad anual del 17.77%. Es decir, que si el pago de incentivos a los clientes (causa) permitió al banco actor obtener una renta líquida gravable superior (efecto), es válido afirmar que las bonificaciones entregadas a quienes pagaron sus impuestos motivados por el incentivo ofrecido, no sólo tienen relación de causalidad con la renta declarada, sino que además adquieren el carácter de necesarios para producir la renta. Respecto de la proporcionalidad entre el valor de los incentivos ($657.368.560) y los ingresos percibidos por el Banco ($67.528.985.000), sostiene la demandante que la deducción cuestionada sólo representa el 1.02% del total de las deducciones del banco ($64.015.448.000) y el 0.97% del total de sus ingresos. Para la Sala, si bien la proporcionalidad no fue objetada por la Administración, es evidente que la proporción entre los incentivos entregados por el banco actor a

sus clientes y los ingresos percibidos en desarrollo de su actividad resulta razonable, por lo que se entiende igualmente cumplido el presupuesto de proporcionalidad previsto en el artículo 107 del Estatuto Tributario para la deducibilidad del gasto. Circunstancia que resulta válida, tratándose de definir la procedencia del gasto, en cuanto permite confirmar que se cumplen los requisitos previstos en la ley para que proceda su deducción. En conclusión, la Sala encuentra cumplidos los requisitos de relación de causalidad y necesidad del gasto, respecto de las bonificaciones entregadas por el banco actor a sus clientes para el pago de sus impuestos, que exige el artículo 107 del Estatuto Tributario para que proceda su deducibilidad y en consecuencia, se accede a declarar la nulidad de los actos acusados y procede la revocatoria de la sentencia apelada.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ

Bogotá, D.C., dos (2) de agosto de dos mil seis (2006) Radicación número: 25000-23-27-000-2002-00956-01(14549)

Actor: BANCO STANDARD CHATERRED COLOMBIA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES Referencia: IMPUESTO-RENTA-1997. FALLO Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte actora contra la sentencia de 30 de octubre de 2003 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, desestimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del

derecho contra los actos administrativos que determinaron el impuesto de renta correspondiente al año gravable 1997. ANTECEDENTES El BANCO STANDAR CHATERRED DE COLOMBIA S.A. presentó, el 16 de abril de 1998, declaración de impuesto de renta del año gravable 1997, en la cual se determinó un saldo a favor de $383.579.000. Previo requerimiento ordinario y emplazamiento para corregir, la Administración de Impuestos Nacionales Grandes Contribuyentes de Bogotá expidió el Requerimiento Especial 310632000000166 de 16 de mayo de 2000, en el cual propuso modificar la citada liquidación privada, rechazando deducciones por $657.368.560 que corresponden a bonificaciones entregadas a los clientes, por el pago de impuestos nacionales, distritales y tributos aduaneros a través de dicha entidad bancaria, por no tener relación de causalidad con la actividad productora de renta y no cumplir el requisito de necesidad del gasto, de que trata el artículo 107 del Estatuto Tributario; y sancionar por inexactitud en $368.126.000. Evaluada la respuesta al requerimiento especial, profirió la Liquidación Oficial de Revisión 310642000000244 de 12 de febrero de 2001, modificando la liquidación privada en los términos propuestos en el requerimiento, excepto en cuanto a la sanción por inexactitud que la encontró improcedente. El recurso de reconsideración propuesto contra la liquidación oficial se resolvió con la Resolución 624-900003 de 20 de febrero de 2002 que confirmó el acto recurrido. DEMANDA La actora solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución

que la confirmó. A título de restablecimiento del derecho pidió confirmar la liquidación privada.

Fundamento de las pretensiones: Las bonificaciones reconocidas a los clientes del Banco, que pagaron allí sus impuestos, son deducibles, en cuanto reúnen los requisitos de relación de causalidad y necesidad que señala el artículo 107 del Estatuto Tributario.

El gasto deducido tiene estrecha relación de causalidad con la renta obtenida por el banco, pues obtiene recursos por el pago de los impuestos y éstos son invertidos en operaciones que le generan rendimientos, los cuales son gravados con el impuesto de renta. Si bien la proporcionalidad no fue cuestionada por la Administración, mediante certificado del Revisor Fiscal se demuestra que la deducción glosada sólo representa el 1.02% del total de las deducciones y el 0.97% del total de los ingresos del banco. Las compensaciones dadas a los contribuyentes fueron necesarias e imprescindibles, en cuanto constituyeron un factor importante para incrementar la renta del banco, teniendo en cuenta que éste puede trabajar los recursos de los recaudos de impuestos durante un lapso aproximado de 24 días, y que en el sector financiero era usual en 1997, ofrecer incentivos económicos para que los clientes depositaran sus dineros en las diferentes entidades bancarias. La decisión administrativa es violatoria del derecho a la igualdad y el principio de equidad tributaria, en cuanto en la Resolución 90001 de 11 de enero de 2001, la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín falló favorablemente el recurso de reconsideración interpuesto por el Banco Santander contra la

liquidación de revisión, en la cual se desconocieron las deducciones por incentivos dados a los clientes que pagaron allí sus impuestos, aceptando expresamente su deducibilidad. La actora actuó al amparo del Concepto 21609 de 30 de julio de 1992 de la DIAN, en el cual se reconoce y permite el beneficio concedido por los bancos a sus cuentahabientes que efectúen allí el pago de los impuestos y se manifiesta que se debe practicar retención en la fuente sobre dichos pagos. OPOSICIÓN La demandada se opuso a la pretensiones de la demanda, bajo los siguientes razonamientos: Los pagos por bonificaciones que el banco otorga a los contribuyentes, para canalizar el recaudo de impuestos, no hacen parte de las “expensas necesarias para el negocio”, porque de ellos no depende el desarrollo de la actividad productora de renta. Tampoco son los normalmente acostumbrados para obtener la renta, dado que se trata de un incentivo voluntario adoptado por el banco para motivar a sus clientes. El requisito de la necesidad alude a que se trate de un gasto forzoso incurrido por el contribuyente para generar la renta dentro de su actividad productora, lo cual se opone al gasto simplemente útil, conveniente o extraordinario. Las bonificaciones que entrega el banco a sus clientes para incentivar el pago de impuestos, no son un gasto forzoso para la obtención de su renta, pues depende de la elección de los contribuyentes que escogen uno u otro banco, lo cual evidencia el carácter meramente útil del incentivo. El concepto invocado por la actora no tiene identidad con el tema jurídico objeto del debate, en cuanto se limita a precisar que los incentivos entregados por el

banco a quienes cancelen allí sus impuestos, están sometidos a retención en la fuente. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las pretensiones de la demanda, con base en las siguientes consideraciones: Las bonificaciones otorgadas a los clientes que pagaron sus impuestos en el banco demandante, no revisten el carácter de gastos normalmente acostumbrados en desarrollo de la actividad económica que realiza y tampoco su regularidad – requisito de nexo de causalidad entre el gasto y la actividad productora de renta-, pues aún cuando tales pagos no están prohibidos por la ley, no constituyen forzosamente el mecanismo que deban seguir las entidades bancarias para producir la renta. Luego más que constituir un gasto necesario, comporta una conveniencia en la medida en que busca atraer a sus clientes. Si bien es cierto, los recursos depositados en el banco por concepto del pago de impuestos generan unos rendimientos, que son gravados con el impuesto de renta; también lo es, que no resultan necesarios para el desarrollo de la actividad productora del banco, pues independientemente de que existan las consignaciones de impuestos, su actividad se mantiene y es la que genera su renta. En cuanto al Concepto 21709 de 30 de julio de 1992, que cita la demandante, se advierte que, tal como lo ha señalado la jurisprudencia del Consejo de Estado, los conceptos constituyen interpretación oficial para los funcionarios de la entidad fiscal 1. Además, de acuerdo con el artículo 264 de la Ley 223 de 1994, para que los conceptos sean vinculantes deben tener identidad con el tema jurídico de que se trate, aspecto que no se cumple, pues el citado concepto hace referencia al

tratamiento fiscal que debe darse a los ingresos recibidos por los cuentahabientes, para decir que debían someterse a retención en la fuente. Sobre el hecho de que la Administración, en procesos similares, haya interpretado que es procedente la deducción por bonificaciones reconocidas a los clientes del banco que pagaron allí sus impuestos, se advierte que las decisiones adoptadas en casos particulares sólo surten efectos hacia las partes en contienda y no pueden ser generadoras de derechos para la colectividad. APELACIÓN La parte actora expone como fundamentos de la apelación: De acuerdo con el criterio comercial y la práctica normalmente acostumbrada en cada actividad, de que trata el artículo 107 del Estatuto Tributario, se tiene que la operación de entregar bonificaciones a los clientes, por pagar sus impuestos en un banco determinado, era acostumbrada desde antes de 1997 y hasta 1999. 1 Sentencias de 5 de diciembre de 1997, Exp. 8557 M.P. Julio Enrique Correa y de 16 de marzo de 2001 Exp. 11607 M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. En así como los bancos ofrecían incentivos a sus clientes con el fin de captar recursos, invertirlos y obtener rendimientos, como es el caso del Banco Santander, entidad a la cual la Administración le aceptó la deducibilidad del gasto, el Banco de Crédito, el Citibank y el ABN AMRO Bank, entidades que adelantan procesos ante la jurisdicción por el mismo concepto. En el cuadro que se anexa se puede observar la situación fiscal del Banco Standard, si en lugar de incentivar el recaudo de impuestos, pagando las bonificaciones cuestionadas, hubiera dirigido su objetivo hacia la captación de

dineros en CDTs, y se demuestra que hubiera obtenido una menor renta líquida y pagado un menor impuesto. La necesidad es un hecho demostrado en el proceso, pues el mismo Tribunal aceptó que la actividad de recaudar impuestos le genera al banco un ingreso. Esa actividad no atiende a un criterio de utilidad o conveniencia, como lo consideró el a quo, sino de necesidad, porque el banco tiene como actividad captar dinero del público, invertirlo y obtener ganancias; y esa captación puede hacerse a título de recaudo de impuestos, cuentas corrientes, de ahorro o expedición de CDTs. Si se aplicara el criterio del Tribunal, todos los gastos necesarios para desarrollar su actividad serían voluntarios, útiles y convenientes y no necesarios. Así por ejemplo, la captación de dinero en cuentas corrientes y de ahorro, sería voluntaria, porque el banco no está obligado a abrir cuentas a todas las personas que lo soliciten, puede negarle la apertura de la cuenta y la Superintendencia Bancaria no tendría facultad para obligarlo. El Tribunal desconoció el derecho a la igualdad y el principio de equidad tributaria, en la medida que consideró que la decisión de la Administración de Impuestos de Medellín, de reconocer como deducible el mismo gasto que fue negado a la actora, no tiene ninguna relevancia en el proceso, a pesar de tratarse de casos idénticos, pues la DIAN es una sola entidad y no puede considerarse cada Administración en forma aislada. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante resume los fundamentos de la demanda. La demandada reitera que es improcedente la deducción de las bonificaciones entregadas por el banco actor a sus clientes, en cuanto no guardan relación de

causalidad con su actividad productora de renta, porque ella no depende del recaudo de impuestos. MINISTERIO PÚBLICO Conceptúa a favor de la confirmación de la sentencia apelada, con base en las siguientes consideraciones: El incentivo otorgado a los clientes, para que paguen sus impuestos en el banco demandante, sí fue conveniente, pero no necesario, dado que el contribuyente está obligado al pago del impuesto y lo puede hacer en la entidad que prefiera. No se debe confundir la renta del banco, proveniente de su actividad económica y productiva, consistente en la captación de dineros del público, su inversión y obtención de ganancias, objeto principal de las entidades financieras, con los ingresos que recauda por concepto de impuestos, para retornarlos totalmente y en tiempo breve al Estado, operación que realiza en virtud de un convenio que lo habilita para recaudarlos. El hecho de que una dependencia de la DIAN, equivocadamente, acepte alguna expensa como deducible, no obliga a que las demás oficinas deban hacerlo. CONSIDERACIONES DE LA SALA De acuerdo con el recurso de apelación interpuesto por la parte actora, corresponde decidir sobre la legalidad de los actos administrativos en virtud de los cuales se modificó la liquidación privada del impuesto de renta, año gravable 1997, rechazando las deducciones solicitadas por concepto de bonificaciones a los clientes por pagar sus impuestos en el banco Standard, por no cumplir con los requisitos de relación de causalidad y necesidad. Según el artículo 107 del Estatuto Tributario, son deducibles las expensas realizadas durante el año gravable, “siempre que tengan relación de causalidad

con las actividades productoras de renta y que sean necesarias... de acuerdo con cada actividad”. La relación de causalidad se entiende como el nexo causal que existe entre los gastos realizados y la actividad productora de renta, por lo que deben ser los normalmente acostumbrados dentro de una actividad económica específica, dado que son el antecedente necesario (causa) para producir ingresos (efecto) en la respectiva actividad. Las expensas normales o necesarias son aquellos gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, es decir que sin ellos no es posible obtener la renta, en cuanto son indispensables para su ejecución, aún cuando no siempre sean regulares en el tiempo, pues bien pueden realizarse de manera esporádica. Lo que es relevante, es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo cual implica que se excluyen aquéllos gastos que simplemente son útiles o convenientes. Los pagos o bonificaciones que el banco actor otorga a los contribuyentes, con el fin de captar los recursos provenientes del pago de sus impuestos, si bien es cierto, no son gastos propios e inherentes a su actividad principal productora de renta, cual es la actividad financiera, dado que se trata de un incentivo que sólo en forma esporádica y voluntaria es otorgado por las entidades financieras a sus clientes, sí puede resultar necesario y ser válido dentro de una economía de libre competencia, indispensable para poder incrementar la renta. Lo anterior porque, el objeto principal de las entidades financieras es la captación de dineros del público, para su posterior colocación o inversión con la finalidad de obtener ganancias, actividad económica y productiva de donde normalmente proviene su renta. Así que, la recaudación de impuestos, aún cuando en estricto

sentido no constituya una actividad financiera, sí corresponde al ejercicio de una actividad que le permite captar recursos de los contribuyentes que pagan allí sus impuestos, de los cuales puede derivar una utilidad y por ende, una causa de producción de la renta. Ahora, si bien es cierto los bancos autorizados para el recaudo de los impuestos, actúan en cumplimiento de un contrato suscrito con el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, que los habilita para ejercer la actividad recaudadora, la cual se considera una función pública, trasladada por la autoridad fiscal; también lo es, que los recursos recaudados por concepto de impuestos, en desarrollo del mismo contrato, les permiten de manera temporal, realizar operaciones que inciden directamente en el incremento de sus ingresos, y para ello, en una economía de libre competencia, los incentivos otorgados a sus clientes, en la medida en que les permiten incrementar sus ingresos, resultan necesarios para la producción de la renta, siempre que guarden la correspondiente proporcionalidad. Es así como en el caso específico, los dineros recaudados por concepto del pago de impuestos de los clientes, que según lo certificado por el revisor fiscal (fl. 109 c.p.), ascendieron a $120.443.445.602, sin duda le permitieron al banco actor generar unos rendimientos importantes que incrementaron su renta líquida gravable, tal como lo confirma el Tesorero del banco, al certificar que los recursos obtenidos en la captación por recaudo de impuestos nacionales y distritales, en el año 1997, fueron colocados en operaciones de tesorería y tuvieron una rentabilidad anual del 17.77% (fl.126 c.p.). Es decir, que si el pago de incentivos a

los clientes (causa) permitió al banco actor obtener una renta líquida gravable superior (efecto), es válido afirmar que las bonificaciones entregadas a quienes pagaron sus impuestos motivados por el incentivo ofrecido, no sólo tienen relación de causalidad con la renta declarada, sino que además adquieren el carácter de necesarios para producir la renta. Respecto de la proporcionalidad entre el valor de los incentivos ($657.368.560) y los ingresos percibidos por el Banco ($67.528.985.000), sostiene la demandante que la deducción cuestionada sólo representa el 1.02% del total de las deducciones del banco ($64.015.448.000) y el 0.97% del total de sus ingresos. Para la Sala, si bien la proporcionalidad no fue objetada por la Administración, es evidente que la proporción entre los incentivos entregados por el banco actor a sus clientes y los ingresos percibidos en desarrollo de su actividad resulta razonable, por lo que se entiende igualmente cumplido el presupuesto de proporcionalidad previsto en el artículo 107 del Estatuto Tributario para la deducibilidad del gasto. Circunstancia que resulta válida, tratándose de definir la procedencia del gasto, en cuanto permite confirmar que se cumplen los requisitos previstos en la ley para que proceda su deducción. También resulta relevante, en el caso específico, la decisión de la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín, al reconocer como deducible el mismo gasto que aquí se discute, respecto de otras entidades financieras, tal como lo afirma y prueba la demandante, pues si bien es cierto, las decisiones adoptadas en casos particulares sólo tienen efectos respecto de las partes involucradas en el

respectivo proceso, que no pueden hacerse extensivas a toda la colectividad, como lo sostiene el a quo; también lo es, que tal antecedente pone en evidencia la violación al derecho de igualdad y el principio de equidad tributaria, denunciados por la actora. Conforme a lo anterior, se prevendrá a la DIAN para que unifique el criterio sobre el tema. En conclusión, la Sala encuentra cumplidos los requisitos de relación de causalidad y necesidad del gasto, respecto de las bonificaciones entregadas por el banco actor a sus clientes para el pago de sus impuestos, que exige el artículo 107 del Estatuto Tributario para que proceda su deducibilidad y en consecuencia, se accede a declarar la nulidad de los actos acusados y procede la revocatoria de la sentencia apelada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley. F A L L A REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone: DECLÁRASE la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 310642000000244 de 12 de febrero de 2001 y de la Resolución 624-900003 de 20 de febrero de 2002, actos administrativos mediante los cuales la Administración de Impuestos Nacionales Grandes Contribuyentes de Bogotá determinó el impuesto de renta a cargo de BANCO STANDARD CHATERRED COLOMBIA S.A., por el año gravable 1997. A título de restablecimiento del derecho se declara en firme la liquidación privada presentada por la demandante para la citada vigencia fiscal. PREVÉNGASE a la DIAN para que se unifique en todas las Administraciones su

criterio sobre el tema de la deducción de los incentivos otorgados por los bancos a los clientes, por el pago de impuestos. Se reconoce a la abogada Nidia Amparo Pabón Pérez como apoderada de la demandada, en los términos del poder que obra a folio 283. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ LIGIA LÓPEZ DÍAZ

PRESIDENTE

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO

HINCAPIÉ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

SECRETARIO