CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2002-00980-01(14948)-2006

DEDUCCION POR GASTOS DE ADMINISTRACION - De la matriz o controlante a la subordinada o filial: requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad / RELACION DE CAUSALIDAD DE LOS GASTOSDefinición / MATRIZ - Gastos sin relación de causalidad con la actividad productora de renta de la filial El punto en discusión se concreta en determinar si efectivamente los gastos de administración aceptados por el a quo, cumplen con los parámetros fiscales para ser procedentes como deducción o por el contrario, debe mantenerse su rechazo, como lo reclaman la entidad apelante y el Ministerio Público. En efecto, en cada una de las facturas que soportan la deducción por gastos de administración distribuidos a la sociedad actora, se evidencia que los pagos fueron realizados por la entidad controlante (Cementos Diamante S.A.) e incluso existen algunos efectuados por Central de Mezclas, con el fin de cubrir gastos por relaciones públicas, trámites, autenticaciones, asesorías jurídicas, licencias ambientales, proyectos mineros, entre otros, que no tienen un vínculo directo o relación causa – efecto con las actividades de las cuales obtiene ingresos la subordinada Cementos Diamante de Bucaramanga S.A. Por tanto, independientemente del acuerdo empresarial realizado por Cementos Diamante con sus filiales para la distribución de los gastos administrativos, que por lo demás no es oponible al fisco, es indudable que a la luz de las normas tributarias sólo es susceptible de depurarse el ingreso con aquellas erogaciones que guarden una relación de causalidad con la actividad económica generadora de la renta (arts. 26 y 107 del

estatuto Tributario). Así las cosas, las deducciones en materia fiscal exigen el cumplimiento de presupuestos esenciales concebidos por el legislador en el precepto legal mencionado, como son la causalidad, necesidad y proporcionalidad. La relación de causalidad es el vínculo que guardan los gastos realizados con la actividad productora de renta, de manera, que para que un gasto sea deducible debe corresponder a aquellas expensas normalmente acostumbradas dentro de una determinada actividad económica, ya que son el antecedente necesario (causa) para producir el ingreso (efecto) que se genera en el desarrollo de dicha actividad. En consecuencia, la Sala comparte la apreciación del Ministerio Público en el sentido de que no se encuentra en esos gastos el antecedente necesario para lograr la producción del ingreso, toda vez que sin dichas erogaciones realizadas por la matriz (Cementos Diamante S.A), en igual forma se habría producido la renta de la sociedad actora.

NOTA DE RELATORIA: Se citan sentencias 9018 de 1998 y 9387 del 15 de octubre de 1999. Recientemente en Sentencia de octubre 13 de 2005, expediente

14372, Consejera Ponente: Dra. María Inés Ortiz Barbosa.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA

Bogotá D.C., veinticinco (25) de septiembre de dos mil seis (2006) Radicación número: 25000-23-27-000-2002-00980-01(14948)

Actor: CEMENTOS DIAMANTE DE BUCARAMANGA S.A.

Demandado : DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES Referencia: Apelación de la sentencia del 7 de julio de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, en la acción de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal.

FALLO Debe la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, contra la Sentencia del 7 de julio de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Sub-sección A, la cual anuló parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión. ANTECEDENTES El 19 de abril de 1999, la sociedad actora presentó declaración de renta y complementarios por el año gravable de 1998, modificada con las correciones radicadas el 21 de junio, 27 de julio y 4 de octubre de 1999. Mediante el Auto de Apertura No. 310632000002609 del 21 de septiembre del 2000, la Administración de Grandes Contribuyentes de Bogotá ordenó abrir investigación a la empresa Cementos Diamante de Bucaramanga S.A., con el fin de determinar los hechos y bases gravables relacionadas con el Impuesto de Renta y Complementarios del año gravable de 1998. El 30 de agosto de 2001, la DIAN profiere el Requerimiento Especial No. 310632001000193, en el que propone la modificación de la declaración de renta presentada el 4 de octubre de 1999, para disminuir el rubro registrado como pérdida líquida a $7.668.262.000, como consecuencia del rechazo de las

siguientes deducciones: honorarios por $53.794.724; salarios, prestaciones y otros conceptos laborales $486.728.800 y gastos por concepto de utilidad de $565.314.173, al no tener relación de causalidad con la actividad productora de renta. Previa respuesta del contribuyente al acto mencionado, se expidió la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642002000050 del 21 de marzo de 2002, que confirma las glosas propuestas, salvo el rechazo de los gastos por utilidades, incluido en el renglón de honorarios, los cuales fueron aceptados por la Administración, al encontrar que era un ingreso de la entidad matriz, que no contradice el total de erogaciones respaldadas con la respectiva facturación. La actora acude directamente ante la justicia contencioso administrativa de conformidad con el parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario. LA DEMANDA La sociedad actora ejerció la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Liquidación Oficial de Revisión, para que sea anulada y como restablecimiento del derecho se declare que no está obligada a modificar su declaración de renta de 1998, ni ha reducir su pérdida líquida. Invoca como normas violadas los artículos 107, 392, 637, 638 y 647 del Estatuto Tributario y 28 de la Ley 222 de 1995. Afirma que el acto demandado desconoce que la suma de $540.524.000 corresponde a honorarios que le cobra Cementos Diamante S.A. como matriz del Grupo Empresarial Cemex Colombia, por los servicios prestados a sus vinculadas, dentro de las que se encuentra Cementos Diamante de Bucaramanga

S.A. Advierte que por tratarse de honorarios, representan un ingreso para Cementos Diamante S.A. , sobre los que se originan los respectivos impuestos, ya que incurre en erogaciones necesarias para cumplir su labor como controlante, en donde las subordinadas registran como gasto los pagos por los servicios de administración prestados, situación corroborada por las facturas generadas entre la entidad mencionada y Cementos Diamante de Bucaramanga S.A. Sostiene que el Grupo Empresarial Cemex Colombia ha sido coherente en la manera de cobrar sus honorarios entre las empresas que lo conforman, por lo que de acuerdo con su política unificada, el revisor fiscal mediante comunicación del 8 de junio de 2001, certifica el monto total de los gastos de administración de dicha sociedad, para luego establecer los que le corresponden a la actora en un porcentaje del 17.90%, en cumplimiento de la financiación que deben asumir las subordinadas de conformidad con el artículo 28 de la Ley 222 de 1995. Por ello, considera que no es necesario justificar la relación de causalidad de cada uno de los gastos facturados a Cementos Diamante S.A., ya que este es el mecanismo utilizado para cobrar razonablemente las erogaciones en que incurre todo el grupo empresarial. Encuentra injustificado que la Liquidación de Revisión se refiera a la sanción de inexactitud en el aparte final de los recursos, puesto que no fue impuesta a su representada, y ni siquiera se configura el hecho sancionable, toda vez que las deducciones solicitadas son reales. LA OPOSICIÓN La apoderada de la entidad demandada se opone a las pretensiones de la

demanda con la siguiente argumentación: Señala que los pagos por concepto de gastos de administración que la sociedad matriz (Cementos Diamante) distribuye entre algunas empresas que conforman el grupo económico, no forman parte de las “expensas necesarias para el negocio”, por lo que carecen de relación de causalidad con la actividad productora de renta, como quiera que se trata de erogaciones ajenas a la producción, distribución y venta del cemento. Explica que los gastos corresponden única y exclusivamente a Cementos Diamante y a otras compañías del grupo, como quedó demostrado en el requerimiento especial y en la liquidación de revisión. Con fundamento en el Concepto Unificado 1 de 1982 de la DIAN, expone que una erogación es deducible no por simple voluntad del contribuyente, sino porque se vio en la necesidad de efectuarla, ya que sin ella sería imposible obtener la renta declarada, por lo que en el caso estudiado, no se evidencia en la producción del ingreso de la sociedad accionante. En cuanto a la sanción por inexactitud considera que al no haberse liquidado, no hay lugar a pronunciarse sobre tal punto. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Sub – Sección A, mediante sentencia de julio 7 de 2004, anuló parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión, al aceptar la suma de $21.320.000 como deducción por concepto de honorarios, comisiones y servicios, por lo cual la pérdida líquida la ajustó a $8.254.896.000. Estimó que eran improcedentes los gastos consignados en las facturas 21707, 26378, 33353, 32695, 32957 cuyos beneficiaros fueron Galería Cano por la

compra de mancornas, aretes y pendientes; y Kpmg Peat Marwick por la revisión de los estados financieros de la Cooperativa Multiactiva de Diamante Samper, por no tener relación de causalidad con la actividad productora de renta, requisito exigido por el artículo 107 del Estatuto Tributario. Rechazó el pago hecho a la sociedad Aireflex de Colombia por valor de $173.590.247, al encontrar que carecía de soporte contable que lo demostrara. En total las erogaciones rechazadas ascendían a $181.423.947, valor que al aplicarle el 17.90% arroja $32.474.886 como no deducible. En cuanto a los demás gastos relacionados en el requerimiento especial los acepta como deducibles al advertir su necesidad y procedencia, además de que se efectuó la respectiva retención en la fuente. Confirmó el desconocimiento de $486.728.800 por concepto de salarios, prestaciones y otros conceptos laborales, porque de una parte, la suma de $15.385.422 por pensiones de jubilación corresponden a la sociedad subordinada de Cúcuta y de otra, no está probado que la diferencia de $471.343.377 corresponda a trabajadores operativos o personal corporativo o administativo, que es el rubro que podría distribuirse entre las respectivas filiales. Respecto de la sanción por inexactitud consideró que en el acto administrativo no fue liquidada, hecho aceptado por la demandante, por lo cual no debió debatirse el punto. EL RECURSO DE APELACIÓN La parte demandada impugna la sentencia de primera instancia, porque no encuentra la razón para que el Tribunal aceptara como deducibles unos gastos en

cuantía de $21.320.000, y negara otros, cuando corresponden a una misma sociedad subordinada. Apoya su argumento en sentencia del Consejo de Estado del 16 de mayo de 2001. La parte demandante sustentó el recurso de apelación fuera del término legal, motivo por el cual fue declarado desierto mediante Auto del 9 de diciembre de 2004 (fl. 271 e.) ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante insiste en que la sociedad matriz factura honorarios por los servicios de administración, por lo que no se está frente a una distribución de gastos. Sostiene que la existencia de una sociedad holding y la participación de las subordinadas en los gastos que tenga que realizar, justifican la relación de causalidad y la necesidad exigida por las normas fiscales. Explica que para lograr una proporcionalidad en el monto a cobrar por los servicios prestados, escogió como método tomar los gastos de administración más un porcentaje denominado utilidad, para facturarlos a sus vinculadas. La parte demandada reitera lo dicho en el recurso de apelación. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO La Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado considera que se debe revocar la sentencia apelada en cuanto a la nulidad parcial se refiere y por ende declarar la legalidad del acto administrativo demandado, habida cuenta que las erogaciones reconocidas por el Tribunal no cumplen con el presupuesto de relación de causalidad del gasto consagrado en el artículo 107 del Estatuto Tributario, puesto que se abstuvo de efectuar un análisis de los respectivos rubros, que denotaban la pertenencia de la actora a Cementos Diamante S.A.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde en esta instancia decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia de primer grado que anuló parcialmente la liquidación oficial de revisión, al aceptar parcialmente las erogaciones rechazadas por la Administración. No se conoce de los argumentos expuestos por la parte demandante, dado que el recurso de apelación fue sustentado extemporáneamente. De acuerdo con los términos de la impugnación, el ente fiscal considera contradictorio que el Tribunal haya aceptado la suma de $21.320.000 como deducciones que guardan relación de causalidad con la actividad productora de renta de Cementos Diamante de Bucaramanga S.A., sin ningún tipo de razonamiento que justifique su procedencia, mientras que mantuvo el rechazo de $32.474.886, siendo que se trata de la misma entidad subordinada o filial de Cementos Diamante S.A. Al respecto, la Sala observa que el fallador de instancia expone las razones para mantener el rechazo de la deducción por gastos de administración en cuantía de $32.474.886, consignado en el renglón de honorarios, comisiones y servicios de la declaración de renta, pues a su juicio se incumplen los requisitos exigidos por el artículo 107 del Estatuto Tributario, al no tener relación de causalidad con la actividad productora de renta de la sociedad actora, consistente en la explotación y producción de cemento. De otra parte, acepta los demás gastos en que incurrió la casa matriz y que aparecen en el requerimiento especial, “al advertir su necesidad y procedencia, amen de advertir (sic) que sobre los mismos se efectuó retención en la fuente”.

El punto en discusión se concreta en determinar si efectivamente los gastos de administración aceptados por el a quo, cumplen con los parámetros fiscales para ser procedentes como deducción o por el contrario, debe mantenerse su rechazo, como lo reclaman la entidad apelante y el Ministerio Público. De los elementos de juicio que obran en el informativo, la Sala advierte que la sociedad Cementos Diamante de Bucaramanga S.A. pertenece al grupo empresarial Diamante Samper, (Cemex Colombia) cuya sociedad matriz es Cementos Diamante S.A, que reúne las características reguladas en el artículo 28 de la Ley 222 de 1995, toda vez que existe unidad de propósito y dirección, en la medida en que la existencia y actividad de todas las entidades persiguen la consecución de un objetivo determinado por la matriz o controlante, en virtud de la dirección que ejerce sobre el conjunto, sin perjuicio del desarrollo individual del objeto social o actividad de cada una de ellas. Dentro de las políticas empresariales trazadas por el grupo económico, está la distribución de los gastos de administración realizados por la entidad matriz (Cementos Diamante S.A.), con base en el porcentaje de participación de las ventas estimadas de las compañías operativas que lo integran, durante el período de 5 meses hasta el 31 de mayo de 1998 y un porcentaje adicional de utilidad establecido por el mismo grupo (certificado de revisor fiscal fl. 827 y 830 c.a.), en donde a Cementos Diamante de Bucaramanga le correspondió el 17.90%. Ahora bien, tales gastos de administración incluían pagos por honorarios, alquileres, fletes, pensionados y nómina, gastos legales, prestaciones sociales, servicios

públicos, gastos de oficina etc. (fl.828), cuya facturación se efectuaba en forma mensual. Del análisis de las facturas que respaldaban los rubros mencionados, la Administración encontró erogaciones que consideró que no tenían relación de causalidad con la actividad productora de renta de Cementos Diamante Bucaramanga S.A., lo que originó el rechazo de deducciones por la suma de $53.794.724. Ahora bien, la Sala encuentra que del valor de $53.794.724, el Tribunal aceptó como deducibles $21.320.000 discriminados en los siguientes conceptos: FACTURA VALOR CONCEPTO BENEFICIARIO FOLIO COM. 1.254.654 Pago tarjeta de Banco Pacífico 618 PAG.5653 crédito Guillermo 7 Rubio COM. 468.000 Pago tarjeta de Banco Pacífico 620 PAG.349 crédito Guillermo Rubio y Andrés Jimenez EC 100834 18.652.00 Pago cuenta Héctor Country Club Bogotá 623 0 Valenzuela COM. 1.998.210 Trámites Cam. Com. Isabel Cancino 629 PAG.0381 Bogotá y Cartagena Bueno 4959 12.009.62 Autenticaciones Notaria Cuarenta y 632 a 3 Cinco de Bogotá 634 32930 8.300.000 Asistencia en KPMG PEAT 646 procesos de fusiones MARWICK 33157 8.350.000 Asistencia en KPMG PEAT 648 procesos de fusiones MARWICK COM. PAG 1.002.575 Cuota de Adm. Club Banco Anglo 655 56538 Metropol Héctor Colombiano Valenzuela COM. 805.535 Cuota de Adm. Club Banco Anglo 657

PAG. 840 Metropol Héctor Colombiano Valenzuela 1615 2.460.000 Impresión y diseño Arte Gráfico 665 campana caracolito 61041 6.000.000 Construcción Caseta Torres Galet Abel A. 670 0303 9.750.000 Asesoría Jurídica Arenas López 675 Diamante Samper Montealegre 035 2.000.000 Asesoria Plan Vallejo Olga Lucia Lozano 678 Camiones Caracolito 036 17.000.00 Honor. Exención IVA Olga Lucia Lozano 679 0 Plan Caracolito 1385 636.796 Manejo ambiental Rasmusen Pabón 682 Villa Maria Ruby 33489 3.200.000 Elaboración Rec. KPMG 687 Reconsideración 32362 6.600.000 Asistencia Procesos KPMG 688 de fusiones 2.000.000 Licencia Exploración Martínez Canabal y 779 San Luis Tolima C 1.800.000 Proyectos Mineros Martínez Canabal y 780 C 2.376.000 Proyectos Mineros Martínez Canabal y 781 C 1813 1.763.000 Elaboración cálculo Asesorias Actuarial 782 actuarial 59 9.676.000 Licencias Caliza Geoam Ltda 783 Neiva Huila 16070 1.002.846 Marcas Diamante Pinzón y Asociados 785

S.A. Chile TOTAL: $119.105.239 x 17.90% (porcentaje de participación en los gastos de administración de Cementos Diamante Bucaramanga S.A.) = $21.320.000.

Los gastos referenciados fueron realizados por Cementos Diamante S.A. en su calidad de empresa matriz y no se observa que exista relación con la actividad

productora de renta de la accionante. En efecto, en cada una de las facturas que soportan la deducción por gastos de administración distribuidos a la sociedad actora, se evidencia que los pagos fueron realizados por la entidad controlante (Cementos Diamante S.A.) e incluso existen algunos efectuados por Central de Mezclas, con el fin de cubrir gastos por relaciones públicas, trámites, autenticaciones, asesorias jurídicas, licencias ambientales, proyectos mineros, entre otros, que no tienen un vínculo directo o relación causa – efecto con las actividades de las cuales obtiene ingresos la subordinada Cementos Diamante de Bucaramanga S.A. Por tanto, independientemente del acuerdo empresarial realizado por Cementos Diamante con sus filiales para la distribución de los gastos administrativos, que por lo demás no es oponible al fisco, es indudable que a la luz de las normas tributarias sólo es susceptible de depurarse el ingreso con aquellas erogaciones que guarden una relación de causalidad con la actividad económica generadora de la renta (arts. 26 y 107 del estatuto Tributario). Por ello, el artículo 107 del Estatuto Tributario señala que “ Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.” Resalta la Sala. Así las cosas, las deducciones en materia fiscal exigen el cumplimiento de presupuestos esenciales concebidos por el legislador en el precepto legal mencionado, como son la causalidad, necesidad y proporcionalidad. La relación

de causalidad es el vínculo que guardan los gastos realizados con la actividad productora de renta, de manera, que para que un gasto sea deducible debe corresponder a aquellas expensas normalmente acostumbradas dentro de una determinada actividad económica, ya que son el antecedente necesario (causa) para producir el ingreso (efecto) que se genera en el desarrollo de dicha actividad.1 En consecuencia, la Sala comparte la apreciación del Ministerio Público en el sentido de que no se encuentra en esos gastos el antecedente necesario para lograr la producción del ingreso, toda vez que sin dichas erogaciones realizadas por la matriz (Cementos Diamante S.A), en igual forma se habría producido la renta de la sociedad actora. 1 Por lo anterior, prospera el recurso de apelación incoado por la demandada, razón por la cual se revocará la sentencia de primera instancia, para en su lugar, denegar las súplicas de la demanda. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A : REVOCASE la sentencia apelada y en su lugar se dispone: DENEGAR las súplicas de la demanda. RECONOCESE personería para actuar a nombre de la Nación a la abogado JAIME HUMBERTO BERNAL TORRES en los términos del poder que obra en el informativo. Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha. HECTOR J. ROMERO DIAZ LIGIA LOPEZ DIAZ Presidente de la Sección

MARIA INES ORTIZ BARBOSA JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE

RAUL GIRALDO LONDOÑO

Secretario