CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2002-01198-01(14933)-2006

AGENTE RETENEDOR - Debe responder por las retenciones dejadas de practicar / REEMBOLSO AL AGENTE RETENEDOR - Procede por el beneficiario del pago cuando aquel responde por la retención no practicada / ENRIQUECIMIENTO SIN CAUSA - No se produce cuando la DIAN exige al agente retenedor la retención no practicada / DEVOLUCION DE RETENCION ASUMIDA POR AGENTE RETENEDOR - No procede al poder solicitar el reembolso al beneficiario del ingreso El pago hecho por Granahorrar con ocasión de la corrección de la declaración de retenciones, era un pago de lo debido, a pesar de que lo hizo con sus recursos, pues el artículo 370 del Estatuto Tributario prevé que si el retenedor no efectúa la retención, debe responder por los dineros que está obligado a retener, sin perjuicio del derecho de reembolso contra el contribuyente. Esto porque quien responde ante el Estado por las retenciones es el agente retenedor, no el contribuyente; y, como le corresponde asumir la retención que no practicó, tiene acción contra el retenido, quien es el que debe el impuesto cuya retención no se le practicó. Como por mandato del artículo 370 del Estatuto Tributario, el actor en su calidad de agente retenedor, debía pagar, con sus recursos, la retención que dejó de practicar a la ETB, independientemente de la acción de reembolso contra ésta, no se cumplen, respecto de Granahorrar, los requisitos del enriquecimiento sin causa, pues, se repite, el pago hecho por éste, tiene causa, y es legal. Así, el Banco actor puede, dentro de los términos legales, ejercer la acción de reembolso ante la ETB.

Como quiera que el pago que hizo el actor era debido, se ajustaron a derecho los actos administrativos que rechazaron la devolución, motivo suficiente para revocar el fallo, y, en su lugar, negar las pretensiones de la demanda.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ

Bogotá, D.C., seis (6) de diciembre de dos mil seis (2006) Radicación número: 25000-23-27-000-2002-01198-01(14933)

Actor: GRANAHORRAR BANCO COMERCIAL S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

Referencia: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO Se decide el recurso de apelación interpuesto por las partes demandante y demandada contra la sentencia de 30 de junio de 2004 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, proferida en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos que negaron la devolución de la retención en la fuente de junio de 1996.

ANTECEDENTES El 21 de agosto de 1996 GRANAHORRAR BANCO COMERCIAL S.A., presentó declaración de retención en la fuente de junio de 1996, por $918.059.000 (fl. 23 c.ppal). Previo emplazamiento de 12 de noviembre de 1998, en el cual se solicitó al actor que incluyera en la declaración, la retención sobre los rendimientos financieros pagados o abonados en cuenta a las empresas de servicios públicos

durante el mes de junio de 1996, GRANAHORRAR corrigió la declaración de retención, en la que pagó una mayor retención, liquidó intereses de mora y sanción por corrección, por la suma de $81.946.000 (fl. 100 c.a.). Con ocasión a la corrección, GRANAHORRAR solicitó a la Empresa de Teléfonos de Bogotá la devolución de $81.728.000 pagados por concepto de impuesto, intereses y sanciones, la cual fue negada bajo el argumento de que los rendimientos financieros están exentos de impuesto de renta (fl.97 c.ppal). El 11 de abril de 2000, la DIAN profirió Liquidación de Revisión a la declaración de renta de 1996, de la Empresa de Teléfonos de Bogotá, en la que gravó los rendimientos financieros, desconoció la retención en la fuente pagada por GRANAHORRAR sobre dichos rendimientos e impuso sanción por inexactitud (fls. 38 a 65 c.ppal). Previa corrección de la declaración de renta de 1996 por parte de la Empresa de Teléfonos de Bogotá, en la cual gravó los ingresos financieros, pero no descontó la retención en la fuente correspondiente a esos ingresos y no declaró la sanción por inexactitud; la DIAN, por Resolución 900060 de 14 de junio de 2000, aprobó la modificación de la declaración (fls. 68 a 93 c.ppal). El 16 de junio de 2000, el actor solicitó nuevamente a la Empresa de Teléfonos la devolución de las sumas pagadas a la DIAN, en la declaración de retención en la fuente de junio de 1996. La petición fue resuelta en el sentido de

apoyar al Banco ante la Administración, en la solicitud de devolución por el pago de dichas sumas (fl.98 c.ppal). El 25 de enero de 2001, el Banco solicitó a la DIAN la devolución de la retención en la fuente, los intereses de mora y la sanción por corrección, por valor de $81.728.000, correspondiente a los rendimientos financieros pagados o abonados a la Empresa de Teléfonos en el mes de junio de 1996. la solicitud fue negada mediante Resolución 00222 de 5 de marzo de 2001, porque no hubo pago en exceso, ni pago de lo no debido, ya que los valores declarados fueron los mismos cancelados. Decisión que fue confirmada mediante Resolución 684900.006 de 15 de marzo de 2002 (fls.100 a 105 y 115 a 123 del c.ppal). LA DEMANDA GRANAHORRAR BANCO COMERCIAL S.A., demandó la nulidad de las resoluciones que rechazaron la solicitud de devolución, por concepto de pago en exceso o de lo no debido, originado en la declaración de retención en la fuente del mes de junio de 1996. A título de restablecimiento del derecho, pidió la devolución de las sumas rechazadas, junto con los intereses moratorios causados desde el 9 de marzo de 2001, hasta cuando se verifique el pago. El actor alegó vulnerados los artículos 13, 29 y 363 de la Constitución Política; 683, 850 y 857 del Estatuto Tributario y 8 del Decreto 1000 de 1997 y, como concepto de violación expuso, en síntesis, lo siguiente: La Administración se enriqueció sin causa, porque recibió dos veces el

pago del impuesto de renta sobre rendimientos financieros, recibidos en junio de 1996; el primero, por medio de la declaración de renta de la Empresa de Teléfonos de Bogotá, y, el segundo, a través de la retención en la fuente, por parte de la actor. Para la DIAN no hubo pago en exceso o de lo no debido porque los valores declarados por Granahorrar, fueron los mismos pagados por éste, fundamento que se desvirtuó con la presentación de las declaraciones inicial y de corrección de renta de 1996, de la Empresa de Teléfonos, pues allí se demuestra que la Administración recibió por un mismo concepto, dos pagos. La negativa de la Administración a devolver la suma pagada en exceso por Granahorrar, violó el artículo 850 del Estatuto Tributario. La Empresa de Teléfonos de Bogotá, por su parte, no pudo efectuar la devolución de las sumas pagadas en exceso por el actor, pues el doble pago estaría a su cargo, ya que en la declaración de renta no descontó las retenciones pagadas por GRANAHORRAR. Adicionalmente, la Empresa de Teléfonos de Bogotá se encontraba impedida para corregir su declaración, en la medida en la DIAN profirió liquidación de revisión. La sanción pagada por GRANAHORRAR fue improcedente, pues se presentó una diferencia de criterio en el derecho aplicable, acerca de si los rendimientos financieros de las empresas de servicios públicos, estaban o no sometidos a retención en la fuente. Además, de esa sanción fue eximida la Empresa de Teléfonos de Bogotá, ya que la DIAN consideró que existía una

diferencia de criterio frente a la calidad de rentas exentas de los rendimientos financieros. Ante esta situación, la Administración violó los artículos 13 y 363 de la Constitución Política, al no dar el mismo tratamiento a Granahorrar. Dentro de las causales de rechazo de la solicitud de devolución, no se encuentra la exigencia de que el valor pagado corresponda al declarado, pues el pago en exceso efectuado con la declaración, es el que posteriormente se solicita en devolución. Además, la Administración no podía rechazar la devolución con fundamento en los artículos 63 y 64 de la Resolución 5632 de 1999, que establecen las funciones de la División de Recaudación, pues los actos administrativos deben respetar las normas en que se fundan. Las Resoluciones 00222 y 684-900.006 incurrieron en falsa motivación porque fundamentaron el rechazo de la devolución en una orden administrativa (010 de 6 de agosto de 1998) que no considera el pago doble como pago en exceso o de lo no debido. De conformidad con el artículo 855 del Estatuto Tributario, la Administración debe reconocer intereses de mora desde el 9 de marzo de 2001, fecha en la cual se debían devolver las sumas pagadas en exceso. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con los argumentos que se resumen así: No se presentó pago en exceso o de lo no debido, porque según la Orden Administrativa 10 de 1998, esta figura sólo tiene lugar cuando se cancelan sumas mayores a las que fueron liquidadas en la declaración o por la Administración. En este caso lo pagado corresponde a lo declarado.

La DIAN no se ha enriquecido de manera ilegal o injusta, dado que el actor, en su calidad de agente retenedor de los rendimientos financieros, debe declarar los valores retenidos de acuerdo con el artículo 382 del Estatuto Tributario. Y, el hecho que el retenido, en este caso, la Empresa de Teléfonos de Bogotá, no hubiera hecho uso de su derecho a disminuir el valor a pagar en la declaración de renta, no significa que el agente retenedor tenga derecho a solicitar devolución de los mismos. Además, existió fundamento legal para el pago, que fue la norma que regula la forma de consignar los valores retenidos y declarados y la posibilidad que tiene el retenido de disminuir el valor a pagar con las sumas retenidas a título de impuesto de renta. La demanda sólo estuvo dirigida a buscar la nulidad de los actos que rechazaron la devolución, razón por la cual no es posible discutir la sanción y los intereses liquidados en la declaración de corrección. Se presenta, entonces, la excepción de ineptitud sustantiva de la demanda, dado que los actos demandados no son la declaración de corrección, sino aquellos que rechazan la solicitud de devolución. No se violó el derecho a la igualdad, pues a cada uno de los contribuyentes se le aplicó lo dispuesto en la ley tributaria en materia de devoluciones. El presupuesto legal para que proceda la devolución del pago de lo no debido o en exceso, es que el mismo se produzca efectivamente, lo cual no ocurrió en el caso. Al no haberse presentado el pago en exceso, el término para resolver la solicitud presentada por la demandante era el previsto en el artículo

855 del Estatuto Tributario y no el del 858 ibídem. No es conducente la prueba de los actos de determinación del impuesto de renta de 1996 de la Empresa de Teléfonos, para determinar la nulidad de los actos que rechazaron la devolución, pues quien la pide es el agente retenedor y es sobre su declaración que se debe analizar la legalidad de las resoluciones. Así mismo, no se debe valorar como prueba la certificación del revisor fiscal, la cual sólo demostró la obligación de retener, pero de modo alguno el enriquecimiento sin justa causa. LA SENTENCIA DEL A QUO El Tribunal negó la excepción de inepta demanda toda vez que los argumentos que la sustentan, versan sobre la violación de disposiciones legales que implican pronunciarse de fondo sobre las pretensiones de la misma. Además, declaró la nulidad parcial de las resoluciones, para ordenar la devolución sólo de las retenciones más los intereses a que haya lugar, con base en las consideraciones que se compendian de la siguiente manera: Los rendimientos financieros que producen los dineros consignados en cuentas bancarias, están sometidos a retención en la fuente, conforme al artículo 385 del Estatuto Tributario, y el Banco Granahorrar tiene la calidad de agente retenedor. En consecuencia, el actor debía practicar retención por los rendimientos pagados a la ETB, declararlo y pagarlos. Existe diferencia entre la obligación de consignar los valores retenidos y el derecho que tiene el sujeto pasivo retenido, de disminuir el valor a pagar con las retenciones que le practicaron, pues si no hace uso de este derecho, no surge inmediatamente la posibilidad de solicitar la devolución del valor retenido por parte

del agente retenedor, ni éste, constituye pago de lo no debido, dado que sólo está legitimado el retenido. Sin embargo, de acuerdo con las pruebas allegadas al proceso, existió un doble pago por concepto de rendimientos financieros por el mes de junio de 1996 a la DIAN; el primero, por parte de la Empresa de Teléfonos de Bogotá, a través de la declaración de renta, y, el segundo del Banco Granahorrar en su declaración de retención en la fuente. Lo anterior, porque el actor practicó la retención por los rendimientos financieros obtenidos por el mes de junio de 1996, con ocasión de la declaración de corrección de su declaración, y a su vez, la Empresa de Teléfonos realizó el pago, luego de practicado el emplazamiento para corregir la declaración de renta de 1996. La Empresa de Teléfonos cumplió con el deber que le correspondía, sin tener en cuenta que el agente retenedor había pagado por el mismo concepto; además, comunicó al actor su deseo de colaborar para obtener la devolución de las retenciones pagadas. Como la DIAN no cuestionó este proceder, aceptó implícitamente que el pago de la ETB, así realizado, era correcto, razón por la cual, el actor tiene derecho a la devolución, pues fue éste quien sufrió un detrimento en su patrimonio. No hay lugar a devolver lo pagado por concepto de sanción por corrección, con fundamento en la diferencia de criterio, pues dicha figura no se encuentra contemplada para este tipo de sanción. No procede la devolución de los intereses de mora pues se causaron por el retardo en el pago de la retención, conforme al artículo 377 del Estatuto Tributario.

EL RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante sostuvo que procede la nulidad total de los actos demandados, pues la sentencia sólo ordenó la devolución de $41.738.527 por concepto de retenciones y no de las sumas canceladas en razón de la sanción por corrección e intereses de mora por la consignación extemporánea de la retención, las cuales también fueron pagadas indebidamente o en exceso. Además, se deben pagar los intereses de mora causados desde el 9 de marzo de 2001, fecha en la cual venció el término para devolver, hasta el día del pago, de conformidad con lo solicitado en la demanda (fl. 21 c.a.). En cuanto a la sanción por corrección, la misma debía ser devuelta, en la medida que la Empresa de Teléfonos de Bogotá gravó los rendimientos financieros e hizo desaparecer el fundamento de la corrección de la declaración de retención de junio de 1996. Respecto a los intereses de mora pagados por Granahorrar sobre la retención corregida, debieron ser devueltos, toda vez que los mismos son accesorios a la mayor retención pagada, por lo que corren la misma suerte, es decir, un pago de lo no debido, que debe ser devuelto. La parte demandada sustentó el recurso así: El Banco estaba en la obligación de pagar la retención sobre los rendimientos financieros entregados a la ETB; sin embargo, omitió el proceso de la solicitud de corrección de las declaraciones y solicitó la devolución de las sumas debidamente retenidas, declaradas y consignadas. Los contribuyentes no pueden solicitar devolución de saldos a favor en las

declaraciones de retención en la fuente, pues nunca resulta saldo a favor sino un valor a pagar. Los saldos a favor que pueden ser objeto de devolución, conforme a los artículos 853 y 854 del Estatuto Tributario, tienen su origen en las declaraciones de los contribuyentes. Y, tratándose de retención en la fuente, las sumas retenidas son trasladadas a sus declaraciones de renta y ventas, donde se hacen valer como un menor impuesto, y quien la efectúa, la declara y consigna. La titularidad para solicitar la devolución de las retenciones, está en cabeza del contribuyente a quien se le practicó, y no del agente retenedor, que debía realizarla, consignarla y pagarla. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante y demandada reiteraron los planteamientos del recurso de apelación. El Ministerio Público no emitió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por las partes, para lo cual debe precisar si se ajustan o no a derecho los actos administrativos por los cuales la DIAN rechazó la devolución del impuesto, la sanción y los intereses moratorios pagados por el actor, a título de retención en la fuente de los rendimientos financieros generados en la cuenta de recaudación de servicios públicos de la Empresa de Teléfonos de Bogotá, en la declaración del mes de junio de 1996. El actor presentó su declaración de retenciones de junio de 1996, el 21 de agosto del mismo año, sin incluir las retenciones en mención. Sólo con ocasión del emplazamiento efectuado por la DIAN, corrigió su declaración el 14 de diciembre

de 1998, para incluir las retenciones por rendimientos financieros, junto con la sanción por corrección y los intereses de mora causados por la consignación extemporánea de las mismas. Conforme a los artículos 375 a 377, 382 y 395 del Estatuto Tributario, Granahorar debía practicar, declarar y pagar las retenciones en la fuente por concepto de rendimientos financieros cancelados a la ETB en junio de 1996. En consecuencia, el actor debía corregir su declaración de retención en la fuente del mes de junio de 1996, como en efecto lo hizo, para lo cual debía cancelar tanto la sanción por corrección, como los intereses de mora que se causaron por la consignación extemporánea de las retenciones al Estado (artículos 377 y 644 del Estatuto Tributario). De acuerdo con las pruebas allegadas al expediente, la DIAN recibió un doble pago del impuesto de renta por concepto de rendimientos financieros; de un lado, la Empresa de Teléfonos de Bogotá, corrigió su declaración de renta de 1996, en la que incluyó como gravados los valores recibidos por rendimientos, sin descontar retención alguna (fl.34 c.ppal). Y, de otro, el Banco Granahorrar corrigió su declaración de retenciones en la fuente de junio del mismo año, en la que asumió las retenciones por rendimientos financieros pagados a la Empresa de Teléfonos. Lo anterior, porque al momento de cancelar tales ingresos (junio de 1996), no retuvo en la fuente, o sea, que pagó las retenciones con los recursos de su patrimonio. Sin embargo, el pago hecho por Granahorrar con ocasión de la corrección

de la declaración de retenciones, era un pago de lo debido, a pesar de que lo hizo con sus recursos, pues el artículo 370 del Estatuto Tributario prevé que si el retenedor no efectúa la retención, debe responder por los dineros que está obligado a retener, sin perjuicio del derecho de reembolso contra el contribuyente. Esto porque quien responde ante el Estado por las retenciones es el agente retenedor, no el contribuyente; y, como le corresponde asumir la retención que no practicó, tiene acción contra el retenido, quien es el que debe el impuesto cuya retención no se le practicó. Como por mandato del artículo 370 del Estatuto Tributario, el actor en su calidad de agente retenedor, debía pagar, con sus recursos, la retención que dejó de practicar a la ETB, independientemente de la acción de reembolso contra ésta, no se cumplen, respecto de Granahorrar, los requisitos del enriquecimiento sin causa1, pues, se repite, el pago hecho por éste, tiene causa, y es legal. Así, el Banco actor puede, dentro de los términos legales, ejercer la acción de reembolso ante la ETB. Como quiera que el pago que hizo el actor era debido, se ajustaron a derecho los actos administrativos que rechazaron la devolución, motivo suficiente para revocar el fallo, y, en su lugar, negar las pretensiones de la demanda. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A REVÓCASE la sentencia apelada de 30 de junio de 2004. En su lugar

dispone: NIÉGANSE las súplicas de la demanda. 1 Ha sostenido la jurisprudencia que para que se configure el enriquecimiento sin causa, deben presentarse tres elementos, como son un enriquecimiento o aumento de un patrimonio, un empobrecimiento correlativo y que el enriquecimiento se haya realizado sin justa causa. RECONÓCESE personería a la abogada Ana Isabel Camargo Ángel, como apoderada de la DIAN. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

HÉCTOR ROMERO DÍAZ LIGIA LÓPEZ DÍAZ -Presidente de la SecciónMARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

RAUL GIRALDO LONDOÑO

Secretario