CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2002-01202-01(14501)-2006

AGENTE RETENEDOR - Debe responder por las retenciones dejadas de practicar / REEMBOLSO AL AGENTE RETENEDOR - Procede por el beneficiario del pago cuando aquel responde por la retención no practicada / ENRIQUECIMIENTO SIN CAUSA - No se produce cuando la DIAN exige al agente retenedor la retención no practicada / DEVOLUCION DE RETENCION ASUMIDA POR AGENTE RETENEDOR - No procede al poder solicitar el reembolso al beneficiario del ingreso El pago hecho por Granahorrar con ocasión de la corrección de la declaración de retenciones, era un pago de lo debido, a pesar de que lo hizo con sus recursos, pues el artículo 370 del Estatuto Tributario prevé que si el retenedor no efectúa la retención, debe responder por los dineros que está obligado a retener, sin perjuicio del derecho de reembolso contra el contribuyente. Esto porque quien responde ante el Estado por las retenciones es el agente retenedor, no el contribuyente; y, como le corresponde asumir la retención que no practicó, tiene acción contra el retenido, quien es el que debe el impuesto cuya retención no se le practicó. Como por mandato del artículo 370 del Estatuto Tributario, el actor en su calidad de agente retenedor, debía pagar, con sus recursos, la retención que dejó de practicar a la ETB, independientemente de la acción de reembolso contra ésta, no se cumplen, respecto de Granahorrar, los requisitos del enriquecimiento sin causa, pues, se repite, el pago hecho por éste, tiene causa, y es legal. Así, el Banco actor

puede, dentro de los términos legales, ejercer la acción de reembolso ante la ETB. Como quiera que el pago que hizo el actor, era debido, se ajustaron a derecho los actos administrativos que rechazaron la devolución, motivo suficiente para revocar el fallo, y, en su lugar, negar las pretensiones de la demanda.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ

Bogotá, D.C., seis (6) de diciembre de dos mil seis (2006) Radicación número: 25000-23-27-000-2002-01202-01(14501)

Actor : GRANAHORRAR BANCO COMERCIAL S.A

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES –DIAN

Referencia: RETENCION EN LA FUENTE FALLO Se decide el recurso de apelación interpuesto por las partes demandante y demandada contra la sentencia de 27 de noviembre de 2003 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, proferida en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos que negaron la devolución de la retención en la fuente de septiembre de 1996.

ANTECEDENTES El 20 de noviembre de 1996 GRANAHORRAR BANCO COMERCIAL S.A., presentó declaración de retención en la fuente de septiembre de 1996, por $927.247.000 (fl. 23 c.ppal). Previo emplazamiento de 12 de noviembre de 1998, en el cual se solicitó al actor que incluyera en la declaración, la retención sobre los rendimientos

financieros pagados o abonados en cuenta a las empresas de servicios públicos durante el mes de septiembre de 1996, GRANAHORRAR corrigió la declaración de retención, en la que pagó una mayor retención, liquidó intereses de mora y sanción por corrección, por la suma de $36.546.000 (fl.147 c.a.) Con ocasión de la corrección de la declaración de retenciones, GRANAHORRAR solicitó a la Empresa de Teléfonos de Bogotá la devolución de las sumas pagadas por concepto de impuesto, intereses y sanciones, la cual fue negada bajo el argumento de que los rendimientos financieros están exentos de impuesto de renta (fl.97 c.ppal). El 11 de abril de 2000, la DIAN profirió Liquidación de Revisión a la declaración de renta de 1996, de la Empresa de Teléfonos de Bogotá, en la que gravó los rendimientos financieros, desconoció la retención en la fuente pagada por GRANAHORRAR sobre dichos rendimientos e impuso sanción por inexactitud (fls. 38 a 65 c.ppal). Previa corrección de la declaración de renta de 1996 por parte de la Empresa de Teléfonos de Bogotá, en la cual gravó los ingresos financieros, pero no descontó la retención en la fuente correspondiente a esos ingresos y no declaró la sanción por inexactitud; la DIAN, por Resolución 900060 de 14 de junio de 2000, aprobó la modificación de la declaración (fls. 68 a 93 c.ppal). El 16 de junio de 2000, el actor solicitó nuevamente a la Empresa de

Teléfonos la devolución de las sumas pagadas a la DIAN, en la declaración de retención en la fuente de septiembre de 1996. La petición fue resuelta en el sentido de apoyar al Banco ante la Administración, en la solicitud de devolución por el pago de dichas sumas (fl.98 c.ppal). El 26 de enero de 2001, el Banco solicitó a la DIAN la devolución de la retención en la fuente, los intereses de mora y la sanción por corrección, por valor de $36.546.000, correspondiente a los rendimientos financieros pagados o abonados a la Empresa de Teléfonos en el mes de septiembre de 1996. La solicitud fue negada mediante Resolución 00228 de 6 de marzo de 2001, porque no hubo pago en exceso, ni pago de lo no debido, ya que los valores declarados fueron los mismos cancelados. Decisión que fue confirmada mediante Resolución 684-900.009 de 15 de marzo de 2002 (fls.100 a 104 y 114 a 123 del c.ppal). LA DEMANDA GRANAHORRAR BANCO COMERCIAL S.A., demandó la nulidad de las resoluciones que rechazaron la solicitud de devolución, por concepto de pago en exceso o de lo no debido, originado en la declaración de retención en la fuente del mes de septiembre de 1996. A título de restablecimiento del derecho, pidió la devolución de las sumas rechazadas, junto con los intereses moratorios causados desde el 10 de marzo de 2001, hasta cuando se verifique el pago. El actor alegó vulnerados los artículos 13, 29 y 363 de la Constitución Política; 683, 850 y 857 del Estatuto Tributario y 8 del Decreto 1000 de 1997 y,

como concepto de violación expuso, en síntesis, lo siguiente: La Administración se enriqueció sin causa, porque obtuvo dos veces el pago del impuesto de renta sobre rendimientos financieros, recibidos en septiembre de 1996; el primero, por medio de la declaración de renta de la Empresa de Teléfonos de Bogotá, y, el segundo, a través de la retención en la fuente, por parte de la actora. Para la DIAN no hubo pago en exceso o de lo no debido porque los valores declarados por Granahorrar, fueron los mismos pagados por éste, fundamento que se desvirtuó con la presentación de las declaraciones inicial y de corrección de renta de 1996, de la Empresa de Teléfonos, pues allí se demuestra que la Administración recibió por un mismo concepto, dos pagos. La negativa de la Administración a devolver la suma pagada en exceso por Granahorrar, violó el artículo 850 del Estatuto Tributario. La Empresa de Teléfonos de Bogotá, por su parte, no pudo efectuar la devolución de las sumas pagadas en exceso por el actor, pues el doble pago estaría a su cargo, ya que en la declaración de renta no descontó las retenciones pagadas por GRANAHORRAR. Adicionalmente, la Empresa de Teléfonos de Bogotá se encontraba impedida para corregir su declaración, en la medida en que la DIAN profirió liquidación de revisión. La sanción pagada por GRANAHORRAR fue improcedente, pues se presentó una diferencia de criterio en el derecho aplicable, acerca de si los rendimientos financieros de las empresas de servicios públicos, estaban o no sometidos a retención en la fuente. Además, de esa sanción fue eximida la

Empresa de Teléfonos de Bogotá, ya que la DIAN consideró que existía una diferencia de criterio frente a la calidad de rentas exentas de los rendimientos financieros. Ante esta situación, la Administración violó los artículos 13 y 363 de la Constitución Política, al no dar el mismo tratamiento a Granahorrar. Dentro de las causales de rechazo de la solicitud de devolución, no se encuentra la exigencia de que el valor pagado corresponda al declarado, pues el pago en exceso efectuado con la declaración, es el que posteriormente se solicita en devolución. Además, la Administración no podía rechazar la devolución con fundamento en los artículos 63 y 64 de la Resolución 5632 de 1999, que establecen que las funciones de la División de Recaudación, pues los actos administrativos deben respetar las normas en que se fundan. Las Resoluciones 00228 y 684-900.009 incurrieron en falsa motivación porque fundamentaron el rechazo de la devolución en la Orden Administrativa 010 de 6 de agosto de 1998, que no considera el pago doble como pago en exceso o de lo no debido. De conformidad con el artículo 855 del Estatuto Tributario, la Administración debe reconocer intereses de mora desde el 10 de marzo de 2001, fecha en la cual se debían devolver las sumas pagadas en exceso. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con los argumentos que se resumen así: No se presentó pago en exceso o de lo no debido, porque según la Orden Administrativa 10 de 1998, esta figura sólo tiene lugar cuando se cancelan sumas mayores a las que fueron liquidadas en la declaración o por la Administración. En

este caso lo pagado corresponde a lo declarado. La DIAN no se ha enriquecido de manera ilegal o injusta, dado que el actor, en su calidad de agente retenedor de los rendimientos financieros, debe declarar los valores retenidos de acuerdo con el artículo 382 del Estatuto Tributario. Y, el que el retenido, en este caso, la Empresa de Teléfonos de Bogotá, no hubiera hecho uso de su derecho a disminuir el valor a pagar en la declaración de renta, no significa que el agente retenedor tenga derecho a solicitar devolución de los mismos. Además, existió fundamento legal para el pago, que fue la norma que regula la forma de consignar los valores retenidos y declarados y la posibilidad que tiene el retenido de disminuir el valor a pagar con las sumas retenidas a título de impuesto de renta. La demanda sólo estuvo dirigida a buscar la nulidad de los actos que rechazaron la devolución, razón por la cual no es posible discutir la sanción y los intereses liquidados en la declaración de corrección. Se presenta, entonces, la excepción de ineptitud sustantiva de la demanda, dado que los actos demandados no son la declaración de corrección, sino aquellos que rechazan la solicitud de devolución. No se violó el derecho a la igualdad, pues a cada uno de los contribuyentes se le aplicó lo dispuesto en la ley tributaria en materia de devoluciones. El presupuesto legal para que proceda la devolución del pago de lo no debido o en exceso, es que el mismo se produzca efectivamente, lo cual no ocurrió en el caso. Al no haberse presentado el pago en exceso, el término para resolver la solicitud presentada por la demandante era el previsto en el artículo

855 del Estatuto Tributario y no el del 858 ibídem. No es conducente la prueba de los actos de determinación del impuesto de renta de 1996 de la Empresa de Teléfonos, para determinar la nulidad de los actos que rechazaron la devolución, pues quien la pide es el agente retenedor y es sobre su declaración que se debe analizar la legalidad de las resoluciones. Así mismo, no se debe valorar como prueba la certificación del revisor fiscal, la cual sólo demostró la obligación de retener, pero de modo alguno el enriquecimiento sin justa causa. LA SENTENCIA DEL A QUO El Tribunal declaró no procedente la excepción de inepta demanda y anuló parcialmente los actos acusados. A título de restablecimiento del derecho, ordenó la devolución de $19.471.663.60, debidamente actualizados. Las razones que expuso, son las siguientes: No hubo inepta demanda toda vez que las normas procesales no impiden que dentro de la demanda de nulidad de un acto se puedan alegar vicios que se presentaron como antecedente y que por efecto de la declaratoria de invalidez puedan resultar afectados. El Banco, inicialmente dejó de practicar la retención por rendimientos financieros obtenidos por las empresas prestadoras de servicios públicos, y como consecuencia del requerimiento de la Administración, procedió a corregir la declaración de septiembre de 1996, en la que incluyó las sumas dejadas de retener. La ETB, corrigió su declaración de renta de 1996, realizó el pago del impuesto por rendimientos y se opuso en vía gubernativa a la imposición de la

sanción por inexactitud. Este asunto no configuró un pago en exceso o de lo no debido por parte de la sociedad accionante, sino un doble pago a la Administración por el mismo concepto, efectuado por la ETB en condición de contribuyente del impuesto de renta del año gravable de 1996 y por el pago hecho por el Banco Granahorrar en calidad de agente retenedor, lo que generó un enriquecimiento sin causa a favor del Estado. En principio, el patrimonio afectado es el del contribuyente por haber realizado el pago con posterioridad a la entidad financiera, pero es frente a la Empresa de Teléfonos de Bogotá, que se configura el hecho generador del impuesto, pues está obligado a cancelarlo, mientras que el Banco asume la obligación de recaudar anticipadamente las sumas que el contribuyente debe cancelar a título de impuesto. Si el obligado directo cumple con la obligación de pagar, sin tener en cuenta si el retenedor lo hizo, el patrimonio afectado resulta ser el de la entidad retenedora, quien al exigir la devolución a la ETB obtuvo como respuesta que ya había cancelado el total del impuesto a la Administración, lo que constituyó un empobrecimiento en el patrimonio del Banco y produjo un aumento en el patrimonio del Estado. El enriquecimiento sin causa se presentó en el momento en que la ETB cumplió su obligación de pagar el impuesto, sin tener en cuenta que el Banco pagó unas retenciones que no había practicado, lo que dio lugar a un doble pago por el mismo concepto, y lo llevó a solicitar la devolución de las sumas pagadas. La negativa de la Administración a devolver las sumas canceladas condujo a un enriquecimiento sin causa a favor del Estado y, por ende, violó los principios

de equidad y justicia. No hay lugar a ordenar la devolución de las sumas pagadas por sanción por corrección, pues al momento en que se corrigió la declaración era procedente, de conformidad con el artículo 370 del Estatuto Tributario. EL RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante sostuvo que procede la nulidad total de los actos demandados, pues la sentencia sólo ordenó la devolución de $19.471.663 por concepto de retenciones y no de las sumas canceladas en razón de la sanción por corrección e intereses de mora por la consignación extemporánea de la retención, las cuales también fueron pagadas indebidamente o en exceso. Además, la sentencia sólo reconoció la actualización de la suma a devolver, pero no ordenó el pago de los intereses de mora causados desde el 10 de marzo de 2001 hasta la fecha de pago, como se solicitó en la demanda. En cuanto a la sanción por corrección, la misma debía ser devuelta, en la medida que la Empresa de Teléfonos de Bogotá gravó los rendimientos financieros e hizo desaparecer el fundamento de la corrección de la declaración de retención de junio de 1996. Igualmente, el artículo 685 del Estatuto Tributario, establece la configuración de la diferencia de criterio como exoneración de la sanción por corrección, pues la DIAN aceptó que existió una dificultad para interpretar el sentido de la norma tributaria respecto a las rentas obtenidas por las empresas prestadoras de servicios públicos. Respecto a los intereses de mora pagados por Granahorrar sobre la retención corregida, la sentencia apelada no se pronunció expresamente; sin

embargo, en la medida en que éstos son accesorios a la mayor retención pagada, deben correr con la misma suerte de la obligación principal, es decir, corresponden a un pago de lo no debido, y por tanto deben ser devueltos. El Tribunal no ordenó reconocer los intereses de mora sobre la suma que ordenó devolver, a pesar de haberse solicitado en la demanda. Estos intereses se deben devolver conforme al artículo 863 del Estatuto Tributario, que dispone que sólo se causarán intereses corrientes y moratorios a partir del vencimiento para devolver y hasta la fecha del pago. En consecuencia, a partir del 10 de marzo de 2001, se causaron intereses de mora sobre la suma de $36.546.000. La parte demandada sustentó el recurso así: Los saldos a favor que pueden ser objeto de devolución, conforme a los artículos 853 y 854 del Estatuto Tributario, tienen su origen en las declaraciones de los contribuyentes. Y, tratándose de retención en la fuente, las sumas retenidas son trasladadas a las declaraciones de renta y ventas, donde se hacen valer como un menor impuesto. La titularidad para solicitar la devolución de las retenciones, está en cabeza del contribuyente a quien se le practicó la retención, y no del agente retenedor, que debía realizarla, consignarla y pagarla. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante y demandada reiteraron los planteamientos del recurso de apelación. El Ministerio Público no emitió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por las

partes, para lo cual debe precisar si se ajustan o no a derecho los actos administrativos por los cuales la DIAN rechazó la devolución del impuesto, la sanción y los intereses moratorios pagados por el actor, a título de retención en la fuente de los rendimientos financieros generados en la cuenta de recaudación de servicios públicos de la Empresa de Teléfonos de Bogotá, en la declaración del mes de septiembre de 1996. El actor presentó su declaración de retenciones de septiembre de 1996, el 20 de noviembre del mismo año, sin incluir las retenciones en mención. Sólo con ocasión del emplazamiento efectuado por la DIAN, corrigió su declaración el 14 de diciembre de 1998, para incluir las retenciones por rendimientos financieros, junto con la sanción por corrección y los intereses de mora causados por la consignación extemporánea de las mismas. Conforme a los artículos 375 a 377, 382 y 395 del Estatuto Tributario, Granahorrar debía practicar, declarar y pagar las retenciones en la fuente por concepto de rendimientos financieros cancelados a la ETB en septiembre de 1996. En consecuencia, el actor debía corregir su declaración de retención en la fuente del mes de septiembre de 1996, como en efecto lo hizo, para lo cual debía cancelar tanto la sanción por corrección, como los intereses de mora que se causaron por la consignación extemporánea de las retenciones al Estado (artículos 377 y 644 del Estatuto Tributario). De acuerdo con las pruebas allegadas al expediente, la DIAN recibió un

doble pago del impuesto de renta por concepto de rendimientos financieros; de un lado, la Empresa de Teléfonos de Bogotá, corrigió su declaración de renta de 1996, en la que incluyó como gravados los valores recibidos por rendimientos, sin descontar retención alguna (fl.34 c.ppal). Y, de otro, el Banco Granahorrar corrigió su declaración de retenciones en la fuente de septiembre del mismo año, en la que asumió las retenciones por rendimientos financieros pagados a la Empresa de Teléfonos. Lo anterior, porque al momento de cancelar tales ingresos (septiembre de 1996), no retuvo en la fuente, o sea, que pagó las retenciones con los recursos de su patrimonio. Sin embargo, el pago hecho por Granahorrar con ocasión de la corrección de la declaración de retenciones, era un pago de lo debido, a pesar de que lo hizo con sus recursos, pues el artículo 370 del Estatuto Tributario prevé que si el retenedor no efectúa la retención, debe responder por los dineros que está obligado a retener, sin perjuicio del derecho de reembolso contra el contribuyente. Esto porque quien responde ante el Estado por las retenciones es el agente retenedor, no el contribuyente; y, como le corresponde asumir la retención que no practicó, tiene acción contra el retenido, quien es el que debe el impuesto cuya retención no se le practicó. Como por mandato del artículo 370 del Estatuto Tributario, el actor en su calidad de agente retenedor, debía pagar, con sus recursos, la retención que dejó de practicar a la ETB, independientemente de la acción de reembolso contra ésta,

no se cumplen, respecto de Granahorrar, los requisitos del enriquecimiento sin causa1, pues, se repite, el pago hecho por éste, tiene causa, y es legal. Así, el Banco actor puede, dentro de los términos legales, ejercer la acción de reembolso ante la ETB. 1 Ha sostenido la jurisprudencia que para que se configure el enriquecimiento sin causa, deben presentarse tres elementos, como son un enriquecimiento o aumento de un patrimonio, un empobrecimiento correlativo y que el enriquecimiento se haya realizado sin justa causa. Como quiera que el pago que hizo el actor, era debido, se ajustaron a derecho los actos administrativos que rechazaron la devolución, motivo suficiente para revocar el fallo, y, en su lugar, negar las pretensiones de la demanda. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley. F A L L A REVÓCASE la sentencia apelada de 27 de noviembre de 2003. En su lugar dispone: NIÉGANSE las súplicas de la demanda. RECONÓCESE personería a la abogada Ana Isabel Camargo Ángel, como apoderada de la DIAN. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

HÉCTOR ROMERO DÍAZ LIGIA LÓPEZ DÍAZ -Presidente de la SecciónMARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

RAUL GIRALDO LONDOÑO

Secretario