CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2002-01314-01(14634)-2005

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA

Bogotá, D.C., seis (6) de octubre dos mil cinco (2005) Radicación número: 25000-23-27-000-2002-01314-01(14634)

Actor: CLUB DEPORTIVO LOS MILLONARIOS Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES Referencia: Apelación sentencia de 18 de febrero de 2004 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos por medio de los cuales se adicionó el renglón de retenciones por salarios y demás pagos laborales de la declaración de retención en la fuente del cuarto período de 2000

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia de 18 de febrero de 2004, del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra la actuación administrativa que modificó la declaración de retención en la fuente correspondiente al mes de abril de 2000. ANTECEDENTES El 10 de mayo de 2000 el CLUB DEPORTIVO LOS MILLONARIOS presentó declaración de retención en la fuente por el mes de abril del mismo año, en la que determinó una retención de $1.770.000 por concepto de salarios y demás pagos laborales y un total de retenciones de $8.003.000 (fl. 2 c.a.).

Previa práctica de inspección contable de la cual obra a folio 22 del cuaderno de antecedentes el Acta Final, la Administración expidió el Requerimiento Especial N°300632001000477 de 19 de diciembre de 2001, en el que propuso modificar la precitada declaración privada, en el sentido de adicionar $5.998.000, por concepto de retención en la fuente sobre salarios, al considerar que hacen parte de la base para liquidarla, los ingresos percibidos por los jugadores vinculados laboralmente, provenientes de los contratos de cesión de derechos de publicidad; y sobre dicha suma liquidó la sanción por inexactitud ($9.597.000) (fl. 34 c.a.). El 19 de marzo de 2002 el demandante dio respuesta al anterior requerimiento en el que señaló que en el caso de los jugadores de fútbol, subsisten dos contratos totalmente independientes, uno el contrato laboral y otro el contrato de cesión de derechos de publicidad, cuyas fuentes y objetos son autónomos (fl. 64 c.a.). Posteriormente, la Administración expidió la Liquidación Oficial de Revisión N°300642002000080 de 16 de mayo de 2002, con la cual modificó la liquidación privada, en el sentido propuesto en el requerimiento especial (fl. 72 c.a.). LA DEMANDA Conforme lo previsto en el artículo 720 del Estatuto Tributario el actor acudió directamente ante la jurisdicción, para solicitar la nulidad de la mencionada liquidación oficial de revisión y a título de restablecimiento del derecho se confirme la liquidación privada. Citó como disposiciones violadas los artículos 137 del Código Contencioso

Administrativo, 683, 742, 743 y 746 del Estatuto Tributario, 16, 1494, 1500 y 1602 del Código Civil y 822 y 1502 del Código de Comercio. Fundamentó las pretensiones en los siguientes cargos:

1. Modificación a la base de liquidación de la retención en la fuente Explicó que en el caso de los jugadores de fútbol, los elementos de la relación laboral, se materializan en el contrato de trabajo que se suscribe con el Club, en virtud del cual, éste contrata los servicios personales del jugador, quien se obliga a brindar su capacidad, en forma exclusiva, en el desarrollo de las funciones propias del jugador profesional de balompié.

Afirmó que dicho contrato es diferente del contrato de cesión de derechos de publicidad, por el cual el jugador cede al Club beneficiario la facultad de utilizar exclusivamente los derechos publicitarios que se originen por concepto de la transferencia nacional o internacional como jugador de fútbol; agregó que este convenio no hace parte del contrato de trabajo y por tanto el valor de los derechos cedidos no es ingreso laboral. Señaló que hay diferencias sustanciales entre la cesión de derechos y el contrato de trabajo; la primera implica la negociación de derechos patrimoniales (económicos) de propiedad del Club, cuyos conflictos deben resolverse según las normas contractuales, estatutarias y legales; mientras que el segundo regula la relación directa del jugador con el Club, para desempeñar su labor como futbolista. Anotó que subsisten dos contratos totalmente independientes, cuya fuente es autónoma, al igual que su objeto, y no puede invocarse la mención que en uno de ellos se hace a la vigencia del otro para enervar su concurrencia

como contratos independientes con tratamiento propio frente a la retención en la fuente. Advirtió que en el contrato de cesión de derechos de publicidad el objeto principal y único es la cesión de la facultad de utilización de derechos publicitarios que se originan por concepto de su transferencia nacional o internacional como jugador, y que en él queda claramente estipulado que la suma de dinero entregada al jugador por la cesión “no tiene fundamento jurídico en la prestación de servicios personales”; y que si el jugador realiza actividades publicitarias al margen de ese contrato, debe hacer participe al Club sobre los beneficios obtenidos, circunstancias de las cuales deduce que no se estipula la subordinación, sino que por el contrario, la voluntad de las partes en esa relación es de carácter civil e independiente.

2. Improcedencia de la sanción por inexactitud: No se configuran las causales previstas en el artículo 647 del Estatuto Tributario para aplicar la sanción, las cuales apuntan a la proposición de datos falsos, incompletos o desfigurados en las declaraciones tributarias, y más bien, con tal sanción se estaría legitimando indebidamente una doble retención para un mismo ingreso, una como ingreso laboral y otra como ingreso por servicios, al cual en su momento se le practicó la retención y se incluyó en la declaración respectiva.

LA OPOSICIÓN El apoderado de la Administración al contestar la demanda argumentó que los jugadores son vinculados al Club Deportivo Los Millonarios mediante dos clases de contratos, uno laboral y otro denominado “cesión de derechos de publicidad”. Expresó que basta que concurran los elementos esenciales para considerar que existe contrato de trabajo, sin importar la forma que se adopte o la denominación que se le dé; consideró que el

contrato de cesión es accesorio al contrato de trabajo y por ende hace parte de la base para liquidar la retención en la fuente. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, decretó la nulidad del acto demandado y en firme la declaración privada, con fundamento en las consideraciones expuestas por esa misma Corporación en la sentencia de 4 de febrero de 2000, proceso N°02-1312, M.P. Dr. Manuel Bernal Arévalo, en la que se discutían, entre las mismas partes, idénticos puntos de hecho y de derecho que se debaten. En esa oportunidad el Tribunal se pronunció en los términos que a continuación se resumen: Para establecer si la remuneración que recibe el jugador de fútbol por el contrato de cesión de derechos de publicidad suscrito con el Club actor, constituye salario y como tal forma parte de la base para liquidar la retención en la fuente, es necesario acudir a lo preceptuado en los artículos 1, 14 y 15 de la Ley 50 de 1990. A continuación observó que en el acta de la visita practicada por la administración, surge que las obligaciones que se pactaron en el contrato de trabajo, fueron las de prestar los servicios como jugador de fútbol profesional en forma exclusiva, utilizar todos los distintivos, uniformes, símbolos y emblemas publicitarios del Club y comparecer en forma puntual a las presentaciones. Expresó que de la misma acta de visita, surge que se pactó otro contrato denominado “de cesión de derechos de publicidad”, cuya cláusula segunda dice que el club beneficiado podrá utilizar el nombre e imagen del jugador

cedente en la promoción de productos comerciales, resaltando su capacidad y destreza, para cuyo efecto el jugador debe usar prendas deportivas que se le entreguen o indiquen. Señaló que el contrato de cesión de derechos de publicidad, es independiente del contrato laboral, por cuanto su objeto es la cesión que hace el jugador al club del derecho a utilizar su nombre e imagen en la promoción publicitaria, sin que la estipulación “siempre y cuando esté vigente el contrato de trabajo entre el club cesionario y el jugador”, que se incluye en la cláusula cuarta, implique que los derechos deportivos del jugador dependan directamente del desarrollo de su labor como jugador profesional, ya que éste puede incluso pactar con un tercero los derechos de publicidad; además que el hecho de que se ejerza determinada vigilancia sobre el cumplimiento del contrato, no implica subordinación laboral. De otra parte advirtió que de conformidad con el artículo 15 de la Ley 50 de 1990, los acuerdos entre las partes contratantes son válidos para determinados terceros. En esa oportunidad concluyó que el pago recibido por el jugador de fútbol del club actor, por la cesión de derechos publicitarios, no constituye salario proveniente de la relación laboral y por lo tanto no forma parte de la base para liquidar la retención en la fuente. Con fundamento en lo anterior, encontró que el acto demandado vulneró las normas invocadas por el actor. EL RECURSO DE APELACIÓN La demandada solicita se revoque la sentencia apelada y en su lugar se nieguen las pretensiones de la demanda. Sustenta el recurso de apelación en los siguientes términos: Manifiesta que la decisión apelada incurre en contradicción flagrante, al

sostener que existe contrato de trabajo y contrato independiente de cesión derechos, pero a continuación advierte que en virtud de la Cláusula Cuarta del contrato de cesión, es necesaria la vigencia de aquel para que subsista éste. Con fundamento en análisis de los elementos esenciales del contrato de trabajo, así como lo expresado por la jurisprudencia acerca del tema, indica que no basta que una persona reciba de otra un servicio para que se convierta en patrono, sino que se requiere que el servicio se preste bajo continua dependencia y que quien lo reciba, lo remunere. Destacó que el Club de Los Millonarios, para el período en cuestión, efectuó pagos a sus jugadores provenientes de la relación laboral y por efectos de la publicidad, los cuales no son ocasionales, ni obedecen a la mera liberalidad, sino que están estipulados en los contratos laboral y de cesión de derechos publicitarios, del cual resaltó que su vigencia depende de la existencia del primero. De lo anterior coligió que los pagos efectuados por el club y glosados por la Administración, constituyen en su totalidad salario, porque provienen de una relación laboral. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reitera en su totalidad los argumentos planteados en la demanda. La demandada insiste en que el denominado contrato de cesión de derechos de publicidad tiene el carácter de accesorio, en cuanto depende de la vigencia del contrato de trabajo, lo cual determina una clara subordinación de los jugadores con relación al empleador, toda vez que en ambos casos el jugador debe sujetarse al reglamento. En consecuencia, la totalidad de los pagos que se hagan al trabajador en virtud de dichos contratos se encuentra

sometida a retención en la fuente. El Ministerio Público no rindió concepto en esta oportunidad procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA En el caso se controvierte la legalidad de la liquidación oficial de revisión, por la cual se modificó la declaración de retención en la fuente correspondiente al mes de abril de 2000, en el sentido de adicionar la retención sobre salarios, como consecuencia de considerar, la administración, que hacen parte de la base para liquidarla, los ingresos percibidos por los jugadores vinculados laboralmente al Club Deportivo Los Millonarios, en virtud de los contratos de cesión de derechos de publicidad, a los que otorgó el carácter de accesorios del contrato laboral. De acuerdo con lo previsto en los artículos 383 y 385 del Estatuto Tributario, la retención en la fuente se causa sobre todos los pagos gravables, originados en la relación laboral, que se hagan directa o indirectamente al trabajador, durante el respectivo mes, y para su determinación se establecen dos procedimientos, que atienden a los distintos conceptos del pago. Para definir si los pagos se originan en una relación laboral y por ende están sometidos a retención en la fuente, en los términos a que se refieren las precitadas disposiciones, es necesario analizar el acervo probatorio conforme a las normas que regulan la relación laboral que surge de un contrato de trabajo (arts. 23 y 127 C.S. del T.). Con ocasión de la inspección contable practicada por la administración, se estableció que El Club Deportivo Los Millonarios suscribe un contrato de trabajo con los jugadores profesionales de balompié, cuya remuneración se pacta en la suma de $1.000.000 mensuales, por un año desde el 1° de enero

hasta el 31 de diciembre de cada año; y que simultáneamente suscribe, con los mismos jugadores, un contrato denominado “cesión de derechos de publicidad”, cuyo valor está entre dos a cuatro millones de pesos mensuales, dependiendo de las calidades del jugador. Según la cláusula segunda del contrato de cesión de derechos “el Club beneficiario podrá utilizar el nombre e imagen del JUGADOR cedente en la promoción publicitaria de productos comerciales, resaltando su capacidad y destreza a través de cualquier medio de comunicación, para cuyo efecto el jugador, deberá usar prendas y uniformes deportivos que se le entreguen e indiquen, igualmente los emblemas y menciones publicitarias que solicite el CLUB BENEFICIARIO”; y en contraprestación del servicio, en la cláusula cuarta se establece que el jugador recibirá una suma determinada, “siempre y cuando esté vigente el contrato de trabajo entre el club cesionario y el jugador”. Así las cosas, en virtud del contrato de cesión de derechos, el Club está facultado para impartir órdenes al jugador respecto a la ejecución de los servicios contratados y puede exigirle el cumplimiento del reglamento, es decir, el uso de manera exclusiva de los elementos y emblemas deportivos con fines publicitarios y como retribución por esos servicios, el jugador recibe de manera directa una remuneración, que está condicionada a la vigencia del contrato de trabajo. Es decir, que dentro de las obligaciones pactadas además de prestar los servicios como jugador en forma exclusiva y bajo las órdenes del Club, también están las de utilizar todos los distintivos, uniformes y emblemas publicitarios, sólo que estas últimas se reiteran en un contrato

complementario o accesorio, con el objeto de asegurar el cumplimiento de la obligación principal, esto es, la de prestar sus servicios profesionales como jugador. Lo anterior permite concluir que el denominado “contrato de cesión de derechos de publicidad”, no es independiente del contrato principal, sino accesorio del mismo, puesto que su existencia depende de aquél, del cual tiene su origen. Además, si el jugador no está vinculado laboralmente al club, no recibe remuneración adicional por los derechos de publicidad. Bajo las precedentes consideraciones la Sala encuentra ajustada a derecho la liquidación oficial de revisión acusada, en cuanto decide adicionar la base de retención sobre salarios, con los pagos efectuados a los jugadores vinculados laboralmente, como retribución por sus servicios de publicidad, y sobre dicha base, determina la retención en la fuente que correspondió a tales pagos, esto es $5.998.000. No obstante, es preciso tener en cuenta que sobre los pagos de publicidad se efectuó en su momento la retención, bajo el concepto de “servicios”, retención que según relación discriminada que obra a folio 8 del cuaderno de antecedentes, totaliza $407.087, suma que debe deducirse del valor de la retención adicionada oficialmente, para fijar el valor de ésta en $5.590.913. Lo anterior, en atención a lo advertido por la demandante, en el sentido de que se estaría efectuando una doble retención sobre el mismo ingreso y en aplicación del principio de equidad tributaria, toda vez que verificada la relación donde se discriminan los factores base de la liquidación, se observa que la retención por servicios fue adicionada a la base de retención, cuando

por el contrario debía ser excluida, si en realidad se había verificado el pago de la misma. En tal sentido procede la modificación del acto impugnado, para fijar en $5.591.000, la retención que debe adicionarse a la informada por el demandante en su declaración presentada por el mes de abril de 2000, por concepto de “salarios y demás pagos laborales”. En cuanto a la sanción por inexactitud se acepta la diferencia de criterios como causal de exoneración de la sanción, en los términos previstos en el artículo 647 del Estatuto Tributario, por estar demostrado, mediante la inspección contable, que los conceptos y valores declarados corresponden a la realidad del actor, sólo que en su concepto el denominado contrato de cesión de derechos de publicidad, es de carácter comercial, y en consecuencia, los pagos originados en su ejecución, causan retención en la fuente bajo el concepto de servicios, y no de salarios. Es decir que existe una diferencia de criterios acerca del derecho aplicable, que hace improcedente la sanción por inexactitud. En este aspecto procede la declaratoria de nulidad del acto acusado. Esta Sección mediante sentencia de 8 de septiembre de 2005, proferida dentro del proceso radicado bajo el número 14583, cuya controversia fue entre las mismas partes, fundamentado en similares supuestos fácticos y jurídicos, pero por período diferente, fijó el anterior criterio que ahora se reitera. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A :

1. Revócase la sentencia apelada.

2. En su lugar, declárase la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión N°300642002000080 de 16 de mayo de 2002, por la cual la Administración de Impuestos Nacionales Personas Jurídicas de Bogotá, modificó la declaración de retención en la fuente presentada por el CLUB DEPORTIVO LOS MILLONARIOS, para el mes de abril de 2000, en cuanto impone sanción por inexactitud.

3. Como consecuencia de lo anterior declárase que la suma que se adiciona en la liquidación oficial de revisión por concepto de retención en la fuente correspondiente al mes de abril de 2000, es CINCO MILLONES QUINIENTOS NOVENTA Y UN MIL PESOS ($5.591.000) M/cte., conforme lo expuesto en la parte motiva de esta providencia y que la demandante no está obligada a pagar suma alguna por concepto de sanción por inexactitud, a que se refiere el acto administrativo cuya nulidad parcial se declara.

4. Niéganse las demás pretensiones de la demanda.

Se reconoce a la doctora FLORI ELENA FIERRO MANZANO como apoderada de la demandada, en los términos del poder que obra a folio189. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha. JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LÓPEZ DÍAZ Presidente de la Sección

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario