CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2002-01390-01(14398)-2006

LEY PAEZ - Beneficio por inversión: deducción y descuento tributario o menor valor del impuesto a pagar: opción del inversionista / DESCUENTO POR INVERSION EN ZONA DEL RIO PAEZ - Nulidad del rechazo al poderse aplicar al período gravable siguiente De acuerdo con el recurso de apelación, corresponde decidir sobre la legalidad de la actuación administrativa, en virtud de la cual se modificó la declaración de renta presentada por la actora para el año gravable 1998, en el sentido de rechazar el descuento tributario solicitado por $2.200.000.000, que corresponde a la inversión realizada en el año 1997, en los términos de la Ley 218 de 1995; y reconocer a cambio, el mismo valor, pero como renta exenta, imponiendo sanción por inexactitud. Es evidente que la demandada confunde los conceptos respecto de los cuales, según la ley y lo interpretado por la Corte, es aplicable el valor de la inversión, cuando entiende que la “deducción” que consagra el inciso primero de la norma, a la cual se refiere la Corte, para concluir que debe aplicarse en el mismo período gravable en el que se efectué la inversión; es equivalente al descuento tributario o “menor valor del impuesto a pagar”, que se consagra en el inciso final del parágrafo de la misma norma; beneficios a los cuales se refirió la Corte de manera independiente, para precisar, que hacían parte de otra modalidad de tratamiento tributario autorizado para las inversiones, que podían ser utilizados a opción del inversionista en el período gravable siguiente al de la inversión. Como se observa, no contienen las precitadas consideraciones argumentación alguna de la que pueda deducirse la interpretación propuesta por

la Administración, y por el contrario, está claro que para la Corte, la opción de llevar la inversión como renta exenta o como descuento tributario, está condicionada, en ambos casos, por así disponerlo expresamente la norma, a que su aplicación se haga en el período gravable siguiente, al de la inversión. En igual sentido se ha pronunciado esta Sala en anteriores oportunidades y concretamente, al decidir sobre la demanda de nulidad instaurada contra el parágrafo primero del artículo 9° del Decreto 2422 de 1996, Reglamentario de la Ley 218 de 1995, precisó: (...). En conclusión, no se ajusta a derecho la actuación administrativa acusada, en cuanto rechaza el descuento solicitado por la actora en la declaración de renta del año gravable 1998, por la inversión realizada en el año 1997, y en su lugar, decide darle el tratamiento de renta exenta, lo cual genera el mayor impuesto, que sancionó por inexactitud. Procede en consecuencia, la confirmación de la sentencia apelada.

NOTA DE RELATORIA: Sentencia de 12 de febrero de 2004 Exp. 13568 M.P.

María Inés Ortiz Barbosa.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE

Bogotá, D.C. veinticinco (25) de septiembre de dos mil seis (2006) Radicación número: 25000-23-27-000-2002-01390-01(14398)

Actor: SEGUROS DE VIDA COLPATRIA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Referencia: IMPUESTORENTA-1998. FALLO Se decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia de 29 de octubre de 2003 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la actuación administrativa que determinó del impuesto de renta a cargo de la actora por el año gravable 1998.

ANTECEDENTES SEGUROS DE VIDA COLPATRIA S.A., presentó el 20 de abril de 1999 declaración de impuesto de renta por el año gravable 1998, en la cual solicitó como descuento tributario $2.200.000.000, al amparo del beneficio previsto en el artículo 5 de la Ley 218 de 1995. La Administración de Impuestos Nacionales Grandes Contribuyentes de Bogotá, mediante Requerimiento Especial 310632000000346 de 20 de septiembre de 2000, propuso modificar la citada liquidación privada, en el sentido de tratar como renta exenta el valor del descuento tributario solicitado y aplicar sanción por inexactitud, por encontrar improcedente el descuento. Previa evaluación de la respuesta al requerimiento especial, profirió la Liquidación Oficial de Revisión 310642001000120 de 14 de mayo de 2001, con la cual modificó la liquidación privada en el mismo sentido propuesto en el requerimiento. Mediante Resolución 310662002000017 de 6 de mayo de 2002 resolvió el recurso de reconsideración y confirmó la liquidación oficial de revisión. DEMANDA La actora solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la confirmó. A título de restablecimiento del derecho pidió confirmar la

liquidación privada.

Fundamento de las pretensiones: Del texto del artículo 5 de la Ley 218 de 1995 se infiere que el legislador contempló tres tipos de beneficios para quienes invirtieran en la región afectada por la avalancha del Río Páez: el primero trata como deducción el monto de la inversión; el segundo consagra otra alternativa consistente en considerar la inversión como renta exenta, sólo que aplazó el ejercicio del derecho al período siguiente a aquél en que se generó; y la tercera alternativa es aplicar el valor de la inversión como un menor valor del impuesto a pagar, es decir como descuento tributario.

Acerca de la oportunidad para ejercer el derecho, una vez realizada la inversión, proliferan distintas interpretaciones: El Gobierno Nacional expidió el Decreto 2422 de 1996, cuya legalidad fue juzgada por el Consejo de Estado en la sentencia de 11 de julio de 1997, Exp. 8228, en la cual precisó que se trataba de tres beneficios diferentes y que los dos que constituyen opción, en el tiempo, son el descuento y la renta exenta, mientras que la deducción sigue la regla de la anualidad. Criterio que fue avalado por la Sala Plena de la misma Corporación al decidir, por importancia jurídica, sobre la acción de nulidad propuesta contra el mismo Decreto Reglamentario1. Por su parte la DIAN avaló toda la tesis de oportunidad del descuento tributario, en el Concepto 037341 de 5 de marzo de 1997. Cuando la demandante ganó el derecho al beneficio, al invertir el 30 de diciembre de 1997, bajo las reglas legales integradas por la jurisprudencia y la

doctrina, ya podía utilizarlo alternativamente como renta exenta o como descuento tributario, en el año siguiente, es decir en 1998. La Administración se abroga la facultad para escoger y aplicar la inversión a la renta exenta, sin tener competencia para ello, porque ésta corresponde al 1 Sentencia de 9 de diciembre de 1998, Exp. S-758 M. P. Julio Enrique Correa Restrepo contribuyente, quien libremente escoge, como lo señala el inciso final del parágrafo del artículo 5 de la Ley 218 de 1995. En la sentencia C-130/98, que declaró exequible el citado artículo 5, la Corte Constitucional no se pronunció sobre el descuento, pero sí precisó la libertad de opción para el contribuyente, de ejercer la alternativa que más le convenga. Incurre en falsa la motivación el acto liquidatorio, pues no se fundamenta en ninguna ilegalidad en el actuar del contribuyente, sino que acude a la diferencia de valores que representa tomar la inversión como renta exenta o como descuento tributario, al encontrar que para la opción de renta exenta el impuesto a pagar era mayor. No se configura inexactitud sancionable, por cuanto en la liquidación privada no se incluyeron datos falsos o equivocados, sino que se fundamentó en una interpretación razonable y diligente de las normas aplicables. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La demandada se opuso a las pretensiones, por las siguientes razones: Si bien el legislador otorgó al contribuyente la opción de escoger el beneficio de la exención o el menor valor del impuesto por pagar, no le concedió la posibilidad de escoger el período gravable de su solicitud, al precisar que la inversión

constituye renta exenta para el año gravable siguiente, lo cual significa que del descuento debía hacerse uso en el mismo período gravable. En consecuencia, al tomar la demandante la opción de emplear el beneficio en 1998, respecto de la inversión efectuada en 1997, también eligió la opción de solicitarla como renta exenta y no como descuento, dado que de este último sólo podía hacer uso en el mismo año en que realizó la inversión. Por ello, es ajustada a derecho la actuación administrativa, en cuanto tiene como renta exenta la inversión y desconoce el descuento tributario. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal declaró la nulidad de los actos acusados y como consecuencia de ello, la firmeza de la liquidación privada, con base en las siguientes consideraciones: De lo previsto en los artículos 5 de la Ley 218 de 1995 y 9 del Decreto 890 de 1997, se infiere que el contribuyente podía optar por aplicar el valor invertido como un menor valor del impuesto a pagar o como renta exenta, sin que pudiera aplicarlo simultáneamente a ambos rubros. No se observa que la demandante esté aplicando los dos beneficios, puesto que en la declaración del año gravable 1998 llevó la inversión por $2.200.000.000 al renglón 61 “descuentos tributarios beneficio Zona Río Páez”. Además, en reiterada jurisprudencia se ha dicho que el descuento tributario debe ser empleado en la misma oportunidad prevista para la exención, es decir, en el período gravable siguiente a la inversión. Significa que si la inversión se hizo en 1997, podía solicitarse el descuento en 1998. APELACIÓN La demandada fundamenta el recurso de apelación interpuesto en los siguientes

términos: Según el artículo 5 de la Ley 218 de 1995, antes de ser modificado por la Ley 383 de 1997, artículo 39, el legislador otorgó al contribuyente la opción de escoger el beneficio de la exención o el menor valor del impuesto a pagar, pero no le concedió la posibilidad de escoger el período gravable de su solicitud, al precisar que la inversión constituye renta exenta para el año gravable siguiente, lo cual significa que del beneficio del descuento debía hacerse uso en el mismo período gravable. Además, al indicar que no podía aplicarse simultáneamente para ambos rubros, no se refirió al período gravable. La Corte Constitucional en la sentencia C-130 de 1998, al decidir sobre la exequibilidad del citado artículo 5, precisó el concepto de opción o alternativa de los destinatarios del beneficio y al respecto expresó: “Dado que, además, la norma tampoco establece distinción sobre el período gravable al cual se aplica la deducción, no podría decirse que deba llevarse a períodos posteriores sino que es menester que se tenga en cuenta respecto del mismo período gravable en que se efectúe”. En el mismo sentido la DIAN expidió la Circular 58 de 1998 y en el Concepto General 35163 de 13 de abril de 1999 precisó que los beneficios son excluyentes entre si; que el valor invertido puede ser tratado como renta exenta en el período gravable siguiente al de la inversión, o puede ser tratado como descuento tributario en el mismo período en que se realiza la inversión. La demandante, al escoger la opción de emplear en 1998 el beneficio, respecto de la inversión efectuada en 1997, también eligió la opción de solicitarla como

renta exenta y no como descuento, dado que de este último sólo podía hacer uso en el mismo año en que realizó la inversión. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandada reitera los fundamentos de la apelación. La demandante advierte que la interpretación propuesta por la demandada en su apelación, acerca de la oportunidad de utilización del beneficio tributario, desconoce el verdadero sentido de la norma, mediante la cual se establece un estímulo fiscal para los inversionistas privados. Agrega que es errada la interpretación que se hace de la sentencia C-130 de 1998, porque de ésta no se concluye la limitación de la aplicación del beneficio, en los términos que expone la Administración. MINISTERIO PÚBLICO Considera que la sentencia apelada debe ser confirmada, por las siguiente razones: Del parágrafo del artículo 5 de la Ley 218 de 1995 no se deduce que cuando el contribuyente opta por el descuento tributario, deba dar este tratamiento a su inversión en el mismo período gravable en que la realizó. Respecto al período de utilización del descuento, el Consejo de Estado ha precisado que la opción de tratar la inversión como renta exenta o descuento tributario, puede ejercerse en el año gravable siguiente, independientemente del mayor o menor grado de conveniencia cuantitativa para el contribuyente.2 Así que la demandante podía escoger entre el descuento tributario o la exención, en la declaración de renta del año 1998, sin que tal decisión pudiera ser modificada por la Administración. CONSIDERACIONES DE LA SALA De acuerdo con el recurso de apelación, corresponde decidir sobre la legalidad

de la actuación administrativa, en virtud de la cual se modificó la declaración de renta presentada por la actora para el año gravable 1998, en el sentido de rechazar el descuento tributario solicitado por $2.200.000.000, que corresponde a la inversión realizada en el año 1997, en los términos de la Ley 218 de 1995; y reconocer a cambio, el mismo valor, pero como renta exenta, imponiendo sanción por inexactitud. La controversia versa sobre la oportunidad en que podía hacerse uso del beneficio del descuento tributario, pues en concepto la demandada éste sólo procedía en el mismo período gravable en que se realizó la inversión, esto es en 1997. Según el artículo 5 de la Ley 218 de 1995, antes de ser modificado por el artículo 39 de la Ley 383 de 1997: “Cuando se efectúen nuevas inversiones por empresas domiciliadas en el país, el monto del desembolso será deducible de la renta del ente inversionista. Parágrafo. Las utilidades líquidas o ganancias ocasionales obtenidas durante un período y las inversiones que una empresa nacional o extranjera realice en los municipios señalados en el artículo 1° de esta Ley durante los cinco (5) años siguientes a 1994, constituyen renta 2 Sentencia de 11 de noviembre de 1997, Exp. 8228 M.P. Julio E. Correa R. exenta por igual monto al invertido, para el período gravable siguiente. En caso de que las nuevas empresas establecidas generen pérdidas, la exención se podrá solicitar en los períodos gravables siguientes hasta completar el cien por ciento (100%) del monto invertido.

El inversionista podrá optar por aplicar el valor invertido como un menor valor del impuesto por pagar o como renta exenta. En ningún caso podrá aplicarlo simultáneamente a ambos rubros". Tal como lo ha precisado la Sala en anteriores oportunidades, del texto de la norma transcrita se infiere que tres son los beneficios tributarios que se consagran en favor de los inversionistas, a saber: La deducción prevista en el inciso primero de la norma, la cual debe hacerse efectiva en el mismo año gravable en el cual se efectuó la inversión, dado que el beneficio se establece en relación al desembolso y no se señala un período distinto para su aplicación. La renta exenta o el descuento tributario (menor valor del impuesto a pagar), por el valor de la inversión, beneficios a que se refiere el parágrafo de la misma norma, para ser aplicados “al período gravable siguiente”, a aquél en el cual se realizó la inversión, por los que puede optar el inversionista, con la advertencia de que el valor invertido no puede aplicarse “simultáneamente a ambos rubros”, es decir que no puede solicitarse como renta exenta y a su vez como descuento 3. En cuanto al beneficio de la deducción, la Corte Constitucional en la sentencia C-130 de 1998, al decidir sobre la exequibilidad de la norma comentada, expresó: “1.- Según el inciso 1 del artículo demandado, la inversión efectuada por empresas domiciliadas en el país es deducible de la renta del ente inversionista. Como la disposición no establece ninguna clase de restricciones ni exclusiones al respecto, y por el contrario, la parte final del parágrafoválida con referencia a toda la normapermite aplicar "el valor

invertido" -no menos de él ni más de élcomo un menor valor del impuesto por pagar (una de las alternativas que el inversionista puede escoger), es entendido que la cuantía de la deducción autorizada es igual al monto del desembolso efectuado, lo comprende en su 3 Sentencia de 22 de septiembre de 2005, Exp. 14505 M.P. Ligia López Díaz totalidad, elemento que resulta relevante en relación con la constitucionalidad del precepto, al verificar las demás situaciones contempladas y las opciones que se consagran. Dado que, además, la norma tampoco establece distinción sobre el período gravable al cual se aplica la deducción, no podría decirse que deba llevarse a períodos posteriores sino que es menester que se tenga en cuenta respecto del mismo período gravable en que se efectúe.” (subrayado fuera del texto) Con base en lo expresado por la Corte en la referida sentencia, y concretamente en el aparte que se subraya, la Administración concluyó en los actos acusados, que la inversión efectuada por la actora en LADRILLERA MELÉNDEZ S.A. por $2.200.000.000, en el año 1997, no podía ser aplicada como descuento tributario en el año gravable 1998, porque según lo interpretado por la Corte, el descuento sólo era aplicable en el mismo período gravable en el cual se había efectuado la inversión, que en consecuencia, lo que procedía en el año 1998, era su aplicación como renta exenta. Es evidente que la demandada confunde los conceptos respecto de los cuales, según la ley y lo interpretado por la Corte, es aplicable el valor de la inversión,

cuando entiende que la “deducción” que consagra el inciso primero de la norma, a la cual se refiere la Corte, para concluir que debe aplicarse en el mismo período gravable en el que se efectué la inversión; es equivalente al descuento tributario o “menor valor del impuesto a pagar”, que se consagra en el inciso final del parágrafo de la misma norma; beneficios a los cuales se refirió la Corte de manera independiente, para precisar, que hacían parte de otra modalidad de tratamiento tributario autorizado para las inversiones, que podían ser utilizados a opción del inversionista en el período gravable siguiente al de la inversión. Es así como expresó: “El parágrafo estipula, en otra modalidad del tratamiento tributario autorizado, que las inversiones que realice una empresa nacional o extranjera en los municipios señalados por el artículo 1° durante los cinco (5) años siguientes a 1994 constituyen renta exenta por el 100% de lo invertido, para el período gravable siguiente. Aquí radica justamente la opción que la ley contempla, pues se trata de las mismas inversiones, sólo que el inversionista debe escoger entre aplicar "el valor invertido como “un valor del impuesto por pagar" o aplicarlo en su totalidad como renta exenta, sin que le sea posible, por disposición expresa de la norma, aplicarlo simultáneamente a ambos rubros. Del texto de la norma resulta, sin lugar a dudas, que la exención cobija el 100% de lo invertido y se aplica para el período gravable siguiente.

2. El parágrafo, en su primera parte, alude a las utilidades líquidas o ganancias ocasionales obtenidas durante un período por las nuevas

inversiones efectuadas en los municipios que la ley señala, durante los cinco años siguientes a 1994. Expresamente dispone que constituyen renta exenta por igual monto, para el período gravable siguiente. La norma es específica en los dos aludidos aspectos: las utilidades líquidas o ganancias ocasionales son exentas en el 100% y se aplican para el período gravable siguiente.

3. El parágrafo contempla también el caso en el cual las nuevas empresas establecidas generen pérdidas, situación que merece trato especial, que el legislador hizo consistir en la posibilidad de solicitar la exención tributaria en los períodos gravables siguientes hasta completar el ciento por ciento (100%) del monto invertido.

Como se observa, no contienen las precitadas consideraciones argumentación alguna de la que pueda deducirse la interpretación propuesta por la Administración, y por el contrario, está claro que para la Corte, la opción de llevar la inversión como renta exenta o como descuento tributario, está condicionada, en ambos casos, por así disponerlo expresamente la norma, a que su aplicación se haga en el período gravable siguiente, al de la inversión. En igual sentido se ha pronunciado esta Sala en anteriores oportunidades4 y concretamente, al decidir sobre la demanda de nulidad instaurada contra el parágrafo primero del artículo 9° del Decreto 2422 de 1996, Reglamentario de la Ley 218 de 1995, precisó: “... cabe anotar que la ley al señalar que “el inversionista podrá optar por aplicar el valor invertido como menor valor del impuesto a pagar o como renta exenta” empleó el vocablo “optar”, que conforme a la

definición del Diccionario de la Real Academia de la Lengua , significa “escoger una cosa entre varias”, esto es, que el inversionista podrá elegir desde luego entre dos iguales, que sean comparables como opciones elegibles en razón de su operancia en el tiempo, la alternativa impositiva, pues si hay una opción real frente al concepto “menor valor del impuesto o renta exenta, la elección debe ser en las mismas condiciones ofrecidas precisamente para el mismo periodo fiscal.” “Lo anterior, por cuanto el artículo 5° constituye una unidad normativa que debe interpretarse en forma sistemática, por lo que no resulta jurídico su fraccionamiento para deducir que los beneficios tributarios que allí se consagran, concretamente el descuento y la exención, 4 Sentencia de 12 de febrero de 2004 Exp.13568 M. P. Maria Inés Ortiz Barbosa operan en período gravable diferente al de la inversión y que por ello la alternativa de tratarla como menor valor del impuesto a pagar procede en el mismo año en el cual esta se efectuó” 5. En conclusión, no se ajusta a derecho la actuación administrativa acusada, en cuanto rechaza el descuento solicitado por la actora en la declaración de renta del año gravable 1998, por la inversión realizada en el año 1997, y en su lugar, decide darle el tratamiento de renta exenta, lo cual genera el mayor impuesto, que sancionó por inexactitud. Procede en consecuencia, la confirmación de la sentencia apelada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República

y por autoridad de la ley. F A L L A CONFÍRMASE la sentencia apelada. Se reconoce a la abogada Esperanza Duque Rusinque como apoderada de la demandada, en los términos de la sustitución del poder que obra a folio 223. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ LIGIA LÓPEZ DÍAZ

PRESIDENTE MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ 5 Sentencia de 11 de julio de 1997, Exp. 8228 M. P. Julio Enrique Correa Restrepo

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

SECRETARIO