CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2002-01450-01(14500)-2005

COMPENSACION DE PERDIDAS FISCALES - Opera hasta el monto de las utilidades obtenidas en el año / RENTA LIQUIDA GRAVABLE - Su monto es el límite para la compensación de pérdidas fiscales5TERMINO PARA LA COMPENSACION DE PERDIDAS FISCALES - La Ley 788 de 2002 se amplió a 8 años / RENTA PRESUNTIVA - Su base no puede ser reducida con las pérdidas fiscales Para la Sala y como lo ha precisado en anteriores oportunidades no es ajustado a derecho considerar que las pérdidas fiscales, por ser deducciones, se compensan con las rentas brutas, pues de la interpretación armónica de los artículos 147 del Estatuto Tributario y 351 ibídem, se desprende que las sociedades pueden compensar las pérdidas fiscales ajustadas por inflación, que se presentan cuando los costos y deducciones son superiores a los ingresos en un período determinado, sufridas en cualquier año o período gravable, con las rentas o utilidades que obtengan dentro de los cinco períodos gravables siguientes. Por ello se ha entendido que el legislador asimiló el concepto de rentas al de utilidades, noción ésta que se utiliza para designar la renta líquida, esto es, la resultante de restar de los ingresos, los costos y deducciones, y que, salvo excepciones legales, es renta gravable (artículos 26 y 178 del Estatuto Tributario). A juicio de la Sala, el proceder administrativo se ajustó a derecho, toda vez que la actora obtuvo utilidades por la cuantía antes mencionada, por tanto la compensación de pérdidas fiscales sólo operaba por la misma suma. Proceder como pretende la sociedad

conduce al desconocimiento de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario en lo que tiene que ver con el plazo para la compensación, por cuanto el reconocimiento de pérdidas superiores a las rentas o utilidades obtenidas, genera nuevas pérdidas e implica la ampliación del plazo previsto en las referidas normas para su compensación. De otra parte, la discusión que plantea el recurrente sobre la modificación del artículo 147 del Estatuto Tributario por parte del artículo 24 de la Ley 788 de 2002, no es relevante para el presente caso, pues de una parte la norma sólo es aplicable a partir del período gravable 2003 y en segundo lugar la modificación vertió sobre el período de compensación de las pérdidas, ampliándolo a 8 años. De acuerdo a lo anterior, considera la Sala que la sentencia apelada debe ser confirmada, pues tampoco es procedente la petición de la actora en el sentido de deducir de la renta presuntiva el valor de la pérdida objeto de rechazo, toda vez que en ninguna de las disposiciones que consagran la determinación de la renta presuntiva y los conceptos que hacen parte o que se excluyen para su liquidación (artículos 188 a 194 del Estatuto Tributario) contemplan la posibilidad de excluir o restar de la base, lo correspondiente a las pérdidas fiscales.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 147 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 351

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE

Bogotá, D.C., cinco (5) de mayo de dos mil cinco (2005) Radicación número: 25000-23-27-000-2002-01450-01(14500)

Actor: SKANDIA ADMINISTRADORA DE FONDOS DE PENSIONES Y

CESANTIAS S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES Referencia: Impuesto sobre la renta - año gravable 1998

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por SKANDIA ADMINISTRADORA DE FONDOS DE PENSIONES Y CESANTIAS S. A. contra la sentencia de 13 de noviembre de 2003, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta -Subsección B-, desestimatoria de las súplicas de la demanda instaurada por la referida sociedad contra los actos administrativos por los cuales la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN, modificó su liquidación privada del impuesto sobre la renta del año gravable 1998. ANTECEDENTES La sociedad SKANDIA ADMINISTRADORA DE FONDOS DE PENSIONES Y CESANTIAS S. A., presentó declaración de renta y complementarios por el año gravable de 1998, el 7 de abril de 1999, en la que determinó una deducción por pérdidas de años anteriores por $1.539.107.000 y una pérdida líquida por $1.194.670.000. Previo requerimiento especial, la Administración Especial de Los Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá, expidió la Liquidación Oficial de Revisión 310642001000111 de 10 de mayo de 2001, por la cual modificó la liquidación

privada del impuesto en el sentido de rechazar la deducción por pérdidas por valor de $1.194.670.000 toda vez que la renta o utilidad obtenida en el año fue de $344.437.000, límite para compensar la pérdida generada en el año 1995 que fue de $1.539.107.000. Por Resolución 310662002000019 de 8 de mayo de 2002, la Administración Especial de los Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá decidió el recurso de reconsideración interpuesto contra el acto liquidatorio en el sentido de confirmarlo. LA DEMANDA La sociedad SKANDIA ADMINISTRADORA DE FONDOS DE PENSIONES Y CESANTIAS S.A., promovió demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Liquidación de Revisión 310642001000111 de 10 de mayo de 2001 y la Resolución 310662002000019 de 8 de mayo de 2002 y a título de restablecimiento del derecho solicitó que se declare en firme la liquidación privada presentada por ella correspondiente al año gravable de 1998. Subsidiariamente, solicitó que se declare la nulidad de los actos administrativos citados, y que a título de restablecimiento del derecho se resten de la renta líquida, determinada por el sistema de renta presuntiva, las pérdidas de años anteriores hasta $539.808.000 y se determine una renta líquida gravable de cero (0) pesos y un total saldo a favor de $326.273.000. Para la prosperidad de sus pretensiones, planteó los siguientes argumentos:

1. Violación de los artículos 565, 566, 732 y 734 del E. T. y el articulo 45 del C. C.

A. La Administración efectuó la notificación de la Resolución que decidió el recurso de reconsideración por edicto carente de toda validez, pues debió haber fijado el edicto a partir del 28 de mayo de 2002 y no el 27 de mayo, ya que aun no habían transcurrido los 10 días que establece la ley para que la contribuyente se notificará personalmente; por tanto la fijación del edicto el día 27 de mayo de 2002 fue prematuro, lo que produjo que no existiera una debida notificación y operara por ende el silencio administrativo positivo.

2. Violación de los artículos 26, 147, 178 y 351 del E. T. y 18 del decreto 2075 de 1992, ya que de conformidad con elementales normas de aplicación de la ley, donde la norma es clara no caben interpretaciones so pretexto de consultar supuestas razones que impliquen el cambio de su tenor literal. Indicó que las deducciones por pérdidas se deben restar únicamente de la utilidad bruta o renta bruta y no de la renta líquida, pues por definición la renta líquida es la que resulta de sustraer las deducciones de la renta bruta.

Además, señaló que el artículo 147 del E. T. determina que las sociedad pueden compensar las pérdidas fiscales con las rentas que obtuvieren dentro de los cinco años siguientes y que no pueden ser otras que las brutas y que a partir del año 1992 se tomarán como deducción dichas pérdidas ajustadas por inflación.

3. Con base en el artículo 578 del E. T., señaló que de conformidad con el formulario oficial para declarar renta, el cual es de obligatorio cumplimiento para

los contribuyentes y para los funcionarios de la DIAN, el rubro de amortización de pérdidas corresponde a una deducción que se resta de la renta bruta, que junto con los demás gastos, se determina si hay renta líquida o pérdida líquida. LA OPOSICIÓN La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, mediante apoderada judicial, defendió la legalidad de los actos acusados, con base en las siguientes precisiones: Es equivocado el argumento del demandante de darle a la citación para notificación personal, el alcance de una notificación por correo y entender que los 10 días debían contarse desde el recibo de la misma y no desde la introducción al correo, pues es claro el artículo 565, inciso segundo, al señalar que: “las providencias que deciden recursos se notificaran personalmente o por edicto si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no compareciere dentro del termino de diez (10) días siguientes, contados a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación”. Lo cual significa, que el contribuyente cuenta con 10 días para notificarse personalmente a partir del día siguiente a la fecha de introducción al correo, es decir, a partir del día 9 de mayo de 2002. Así las cosas, el termino de fijación del edicto comienza validamente el lunes 27 de mayo de 2002, como en efecto lo hizo la administración y finaliza el 11 de junio, fecha en que fue notificada la resolución que resolvió el recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión, y por lo tanto no se configuró el silencio administrativo positivo alegado por la actora. En lo de fondo, sostuvo que de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario y los

Conceptos 008219 de 9 de septiembre de 1997 y 020727 del 2 de marzo de 2000, se desprende que las pérdidas fiscales se pueden compensar hasta concurrencia de la renta o utilidades de los cinco años siguientes a su ocurrencia. De tal manera, no es posible compensar las pérdidas de años anteriores o llevarlas como deducción, si en la declaración de renta y complementarios del ejercicio se ha generado una pérdida, pues en tal caso no hay lugar a la compensación y lo que se estaría haciendo es aumentar las pérdidas y el plazo legal para su amortización. Finalmente señaló que la demandante no había identificado cuál concepto no fue aplicado en la actuación administrativa, por lo tanto no podía aducirse la violación al artículo 264 de la Ley 223 de 1995. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Contencioso Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia de fecha 13 de noviembre de 2003, resolvió negar las suplicas de la demanda por considerar en primer lugar que el plazo con que cuenta el interesado para comparecer a notificarse personalmente de un acto administrativo es de diez (10) días, que se cuentan a partir del día hábil siguiente a la fecha de introducción al correo de la citación, no de su recibo, por lo que vencido este término sin que comparezca el administrado la administración procede a la notificación por edicto como en el presente caso lo hizo la Administración, pues el 9 de mayo de 2002 se envió la citación para la notificación personal, los diez días corrieron entonces del 10 al 24 de mayo de 2002 y el edicto se fijó el 27 de mayo de 2002 y fue desfijado

el 11 de junio del mismo año, es decir, todo dentro de los términos legales. Conforme a lo anterior, advirtió que no había operado el silencio administrativo positivo, contemplado en el artículo 734 del E.T. En lo de fondo consideró que la demandante no podía solicitar como deducción en su declaración de renta de 1998 las pérdidas fiscales de años anteriores, dado que en su liquidación privada no registró utilidades para cubrir el monto total de tales pérdidas, como se desprende de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario Indicó que no era viable la deducción por pérdidas fiscales por un valor superior a la renta líquida obtenida en el año gravable, porque se genera otra pérdida y se extiende implícitamente el plazo dado por el legislador para su amortización. Concluye argumentando, que de aceptarse este proceder se trasladarían las pérdidas año en año hasta que hubiera utilidades con las que podrían enjugarse, hecho que puede superar los cinco años que previó el legislador para hacer uso de la compensación por pérdidas fiscales. EL RECURSO DE APELACIÓN Inconforme con la decisión de primera instancia, el apoderado judicial de la parte actora, interpuso recurso de apelación, el cual sustentó en los siguientes términos: Con fundamento en los artículos 26, 147, 178 y 351 del Estatuto Tributario y 18 del Decreto 2675 de 1992 indicó que las pérdidas de años anteriores no constituyen cosa distinta que deducciones en años posteriores, por lo tanto y como las deducciones son rubros que se restan de la renta bruta, las pérdidas

deben sustraerse de la utilidad bruta, si ésta existe. Que no existen dentro de la legislación tributaria vigente en el año de autos deducciones restables de la utilidad liquida, de la renta liquida del contribuyente. Que en el evento que las deducciones por pérdidas se resten de la renta líquida, deben sustraerse de la renta líquida determinada también por el sistema de renta presuntiva, pues la ley no distinguió entre las distintas formas de determinar la renta. Reiteró que las pérdidas de años anteriores son rubros deducibles de la renta bruta, como lo determina el formulario oficial expedido por la DIAN, que la contribuyente obedeció con base los artículos 578 y 596 del Estatuto Tributario y 264 de la Ley 223 de 1995. Que solo a partir del año 2003, cuando entró en vigencia la ley 788 de 2002, las pérdidas fiscales se pueden compensar con las rentas líquidas ordinarias de los 8 años gravables siguientes y que el parágrafo transitorio del mismo artículo 24 de la ley 788 de 2002, ratifica la ley anterior al permitir compensar con las rentas que obtuvieron dentro de los cinco (5) periodos gravables siguientes al periodo que se registraron, las perdidas sufridas en años anteriores al 2003, es decir, tratar dichas pérdidas como deducción o sea restables de la renta bruta. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandada, reitera los argumentos expuestos en la contestación de la demanda, principalmente que de conformidad con el artículo 147 del E. T., la compensación de pérdidas fiscales está supeditada a la existencia de renta líquida

o utilidad sobre la cual se pueda hacer la deducción. Que en el presente caso, no podía la demandante descontar la suma de $1.194.670.000 como deducción por pérdidas por cuanto obtuvo, por el año discutido, una utilidad de $344.437.000, por lo tanto este era el límite para compensar la pérdida generada en el año 1995. Sobre el punto cita la sentencia de 13 de junio de 2002, expediente 12769, con ponencia de la Dra. María Inés Ortiz Barbosa. La parte actora no registro actuación alguna en esta etapa procesal. MINISTERIO PÚBLICO Representado por la señora Procuradora Sexta Delegada ante esta Corporación conceptuó en forma adversa al recurso de apelación de la parte demandante. Para la agencia del Ministerio Público, debe concluirse, con base en los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario que no se puede dar al rubro de perdidas, el tratamiento de las deducciones ordinarias, porque éstas contribuyen a la depuración de los ingresos en la obtención de la renta en los términos en que están definidas en el artículo 104 del E. T. Explicó que la modificación efectuada por el artículo 24 de la Ley 788 de 2003, no permitía sugerir, como lo hace el demandante, que hubo cambio alguno respecto del artículo 351, pues sólo se modificó el término para esa compensación. Finalmente advirtió que la justificación del demandante en dar prevalencia al formulario de la declaración de renta sobre el concepto de la DIAN, para sostener que la deducción por pérdidas debe restarse de la renta bruta, carece de asidero

legal, pues los artículos 578 y 596 del E. T. establecen la información mínima que deben contener los formularios de la declaración de renta, pero no regulan lo relacionado con las deducciones ni las pérdidas acumuladas, razón por la cual no pueden prevalecer sobre las normas que si lo hacen, como lo son, los artículos 147 y 351 antes mencionados. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los precisos términos del recurso de apelación de la parte demandante, debe la Sala determinar si los actos administrativos por los cuales la DIAN modificó la declaración de renta a la Sociedad Skandia Administradora de Fondos de Pensiones y Cesantías S. A., correspondiente al año gravable 1998, fueron ajustados a la legalidad, en cuanto rechazaron de la deducción por pérdidas declarada en cuantía de $1.539.107.000, la suma de $1.194.670.000 toda vez que la renta o utilidad obtenida en el año fue de $344.437.000., límite para compensar la pérdida generada en el año 1995. Los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, vigente para la vigencia fiscal discutida, disponen en su orden: “ART. 147. Compensación de pérdidas de sociedades. Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales sufridas en cualquier año o período gravable, con las rentas que obtuvieren dentro de los cinco (5) períodos gravables siguientes. Las pérdidas de las sociedades no serán trasladables a los socios. PARÁGRAFO. A partir del año gravable de 1992, los contribuyentes a

quienes se les aplica el Título V de este Libro, tomarán como deducción dichas pérdidas ajustadas por inflación de conformidad con lo dispuesto en dicho Título.” “ART. 351. Compensación de pérdidas. Las pérdidas registradas al finalizar un ejercicio gravable, se podrán compensar con las utilidades de los cinco (5) años siguientes. Para tal efecto, en el año en que se compensen dichas pérdidas se tomarán ajustadas por inflación, de acuerdo con el PAAG. En este caso, deberán efectuarse los ajustes correspondientes a la cuenta de revalorización del patrimonio.” Para la Sala y como lo ha precisado en anteriores oportunidades1 no es ajustado a derecho considerar que las pérdidas fiscales, por ser deducciones, se compensan con las rentas brutas, pues de la interpretación armónica de los artículos 147 del Estatuto Tributario y 351 ibídem, se desprende que las sociedades pueden compensar las pérdidas fiscales ajustadas por inflación, que se presentan cuando 1 Sentencia de 31 de marzo de 2005, Exp. 13944. C.P. Dr. Héctor Romero Díaz. los costos y deducciones son superiores a los ingresos en un período determinado, sufridas en cualquier año o período gravable, con las rentas o utilidades que obtengan dentro de los cinco períodos gravables siguientes.2 Sobre la naturaleza de las mismas, la Sala en sentencia de fecha 13 de junio de 2002 dictada dentro del expediente No. 12769, con ponencia de la Dra. María Inés Ortiz Barbosa, señaló: “… el artículo 147 citado referido a la compensación de las pérdidas fiscales

sufridas por las sociedades, hace parte del Capítulo V del Título I del Estatuto Tributario y por ende sí es una deducción y como se observó, según lo previsto en los artículos 26 y 178 ibídem, éstas se detraen de la renta bruta para obtener la renta líquida. Lo que ocurre es que tal deducción, tiene una condición sine qua non para su procedencia, que consiste en que sólo es posible la misma en la medida en que exista una renta líquida suficiente para disminuir el valor de la alícuota por pérdidas fiscales a compensar. La Sala precisa que esta operación desde el punto de vista simplemente aritmético genera un resultado igual ya sea si se toma la compensación por pérdidas como una mera deducción, es decir se resta de la renta bruta o si se sustrae llanamente de la renta líquida. Empero, como se advierte de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, el tratamiento fiscal de las pérdidas de las sociedades para efectos de su inclusión como factor en la depuración de la renta es la compensación. Esto determina la forma en que opera la deducción, es decir que en este caso la ley previó un modo especial de recuperación. Es cierto que en el artículo 147 del Estatuto Tributario no se precisa sobre que tipo de renta es que puede hacerse la compensación, pero también lo es que frente a una interpretación sistemática y armónica con el 351 ibídem debe entenderse que la renta sobre la que ha de deducirse el valor de la pérdida es la depurada, vale decir, la líquida.” Por ello se ha entendido que el legislador asimiló el concepto de rentas al de

utilidades, noción ésta que se utiliza para designar la renta líquida, esto es, la resultante de restar de los ingresos, los costos y deducciones, y que, salvo excepciones legales, es renta gravable (artículos 26 y 178 del Estatuto Tributario). La Corte Constitucional3 al estudiar sobre la exequibilidad de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario precisó que con base en el texto de dichas normas “(...) una sociedad puede considerar sus pérdidas fiscales como una deducción, para 2 El artículo 147 del Estatuto Tributario fue modificado por el artículo 24 de la Ley 788 de 2002. 3 Sentencia C-261 de 2002. lo cual puede restarlas ajustadas por inflación en el año que se compensen, de la renta líquida o utilidad que por regla general es la base gravable para efectos del impuesto de renta (...)”. En el presente caso, y tal como lo determinó la entidad oficial la sociedad declaró como deducciones por pérdidas la suma de $1.539.107.000, sin embargo, la renta fiscal fue de $344.437.000, por lo tanto debían limitarse las pérdidas a dicho valor, razón por la cual la Administración rechazó la suma de $1.194.670.000, disminuyó la pérdida líquida en dicha suma, quedando en cero. A juicio de la Sala, el proceder administrativo se ajustó a derecho, toda vez que la actora obtuvo utilidades por la cuantía antes mencionada, por tanto la compensación de pérdidas fiscales sólo operaba por la misma suma. Proceder como pretende la sociedad conduce al desconocimiento de los artículos 147 y 351

del Estatuto Tributario en lo que tiene que ver con el plazo para la compensación, por cuanto el reconocimiento de pérdidas superiores a las rentas o utilidades obtenidas, genera nuevas pérdidas e implica la ampliación del plazo previsto en las referidas normas para su compensación. De otra parte, la discusión que plantea el recurrente sobre la modificación del artículo 147 del Estatuto Tributario por parte del artículo 24 de la Ley 788 de 2002, no es relevante para el presente caso, pues de una parte la norma sólo es aplicable a partir del período gravable 2003 y en segundo lugar la modificación vertió sobre el período de compensación de las pérdidas, ampliándolo a 8 años. En relación con el argumento de la sociedad de que con base en el formulario de declaración de renta las pérdidas fiscales, como deducción, deban restarse de la renta bruta, considera la Sala que tal razonamiento no es correcto, pues como lo señaló la Sección en sentencia de fecha 13 de junio de 20024, dicho formulario está diseñado precisamente para facilitar el cumplimiento de la ley. En efecto, la Sala al decidir sobre la legalidad de los renglones 48 (compensación por pérdidas) y 49 (Renta Líquida, Renglón 47 – 48) del formulario para la presentación de la “Declaración de Renta y Complementarios o de Ingresos y Patrimonio para Personas Jurídicas” correspondiente al año gravable 2000 o fracción del 2001, consideró: 4 Expediente 12769, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa. “Por tanto es entendible que el renglón 48 del Formulario llamado

“COMPENSACIÓN POR PÉRDIDAS” aparezca a continuación de la renta líquida ordinaria ya que de esta forma se hace verificable por parte de la Administración Tributaria, que la compensación de pérdidas sea procedente, en la medida que exista una “Renta líquida del ejercicio”, y así evitar que se compensen o deduzcan pérdidas fiscales acumuladas cuando no se disponga de una renta líquida suficiente, aumentando de esta forma injustificada las pérdidas y haciendo que el término de amortización de cinco (5) años previsto en el artículo 147 del E.T. se prolongue indefinidamente, dando lugar a lo que en la terminología contable se conoce como “Reciclaje de las Pérdidas” De manera que el renglón 49 - RENTA LÍQUIDA del Formulario aludido simplemente corresponde a la Renta Líquida a que hace referencia el artículo 26 del E.T. es decir a la diferencia entre la Renta Bruta y las Deducciones realizadas, desvirtuándose de paso la violación de tal norma invocada por el demandante.” De acuerdo a lo anterior, considera la Sala que la sentencia apelada debe ser confirmada, pues tampoco es procedente la petición de la actora en el sentido de deducir de la renta presuntiva el valor de la pérdida objeto de rechazo, toda vez que en ninguna de las disposiciones que consagran la determinación de la renta presuntiva y los conceptos que hacen parte o que se excluyen para su liquidación (artículos 188 a 194 del Estatuto Tributario) contemplan la posibilidad de excluir o restar de la base, lo correspondiente a las pérdidas fiscales.

Así las cosas, el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante no tiene vocación de prosperidad, por lo que la sentencia de primera instancia será confirmada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A : CONFÍRMASE la sentencia apelada. RECONÓCESE PERSONERÍA a la doctora AMPARO MERIZALDE DE MARTINEZ como apoderada judicial de la Nación – DIAN Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Presidente

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA HÉCTOR ROMERO DÍAZ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario