CE-SECCION CUARTA-25000-23-27-000-2002-01478-01(15049)-2006

SANCION POR IMPROCEDENCIA DE LA DEVOLUCION - Nulidad parcial al declararse la nulidad parcial del acto de determinación del impuesto / NULIDAD PARCIAL DE LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION - Incidencia en sanción por improcedencia de la devolución ajuste según saldo a favor determinado en sede jurisdiccional / PRINCIPIO NON BIS IN IDEMInexistencia en proceso de determinación del tributo y la sanción por devolución improcedente De acuerdo a lo anterior, en el presente caso, surge evidentemente que como por el proceso de determinación oficial del impuesto se eliminó el saldo a favor y se liquidó un impuesto a cargo es claro que la sociedad debía reintegrar la suma devuelta de manera improcedente más los intereses de mora aumentados en un cincuenta por ciento (50%). Pero también surge de este criterio, que si la determinación oficial del impuesto ha sido sometida a control jurisdiccional y la misma ha sido declarada nula, desaparece por tanto el hecho que le da fundamento a la sanción por devolución improcedente y procede también su nulidad. No significa lo anterior que los dos procesos, el de determinación y el sancionatorio se confundan, sino que se parte del reconocimiento de los efectos que uno tiene en el otro. Ahora bien, en el presente caso, la demanda contra la Liquidación de Revisión No. 31064200000021 de 22 de febrero de 2000 y la Resolución que decidió el recurso de Reconsideración No. 622-900013 de marzo 1 de 2001, dio origen al proceso No. 14.013 el cual terminó con sentencia de fecha 6 de abril de 2006, Consejero Ponente Dr. Héctor Romero Díaz, en la que

se anuló parcialmente los actos demandados y se fijó como total saldo a favor de la sociedad por impuesto de renta 1996, la suma de $52.967.000. Determinó así la Sección la ilegalidad de la modificación del saldo a favor que se había devuelto ($90.182.000) y en consecuencia debe establecerse la suma que fue devuelta en forma improcedente y de esta misma forma anular parcialmente los actos sancionatorios demandados en este proceso. En efecto, si a la sociedad mediante Resolución No. 993 del 17 de octubre de 1997 se le devolvió la suma de $90.182.000 por concepto del saldo a favor del impuesto de renta de 1996 y en la jurisdicción se decidió y fijó como saldo a favor por ese impuesto y período la suma de $52.967.000, resulta como devolución improcedente la suma de $37.215.000 y no la suma de $90.182.000 determinada como la sancionable en la Resolución No. 647-900006 del 16 de mayo de 2002 que decidió el recurso de reconsideración contra el acto sancionatorio. Finalmente y en relación con la alegada violación por parte de la sociedad actora al principio del non bis in ídem, cabe indicar que la misma no se presenta , pues tal como lo ha sostenido esta Corporación, uno es el proceso de determinación del tributo y otro el de imposición de la sanción por devolución improcedente. Así las cosas en el hecho de que la imposición de la sanción por devolución improcedente sea producto o dependa del proceso de determinación del tributo en ningún momento permite concluir que se trate de los mismos hechos.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE

Bogotá D.C., octubre diecinueve (19) de dos mil seis (2006) Radicación número: 25000-23-27-000-2002-01478-01(15049)

Actor: PANAMCO COLOMBIA S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES Referencia: Sanción por devolución improcedente.

FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la parte demandante, contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B” el 19 de agosto de 2004, desestimatoria de las súplicas de la demanda instaurada por la Sociedad PANAMCO COLOMBIA S.A., en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, contra los actos administrativos mediante los cuales la Administración de Impuestos Nacionales le impuso sanción por improcedencia de la devolución del saldo a favor reflejado en la declaración de renta y complementarios correspondiente al ejercicio fiscal de 1996. ANTECEDENTES El 11 de abril de 1997, la Sociedad PANAMCO COLOMBIA S.A. presentó la declaración de renta y complementarios por el año gravable de 1996 liquidando un saldo a favor de $90.182.000. El saldo a favor declarado fue solicitado en compensación, aceptada mediante Resolución N° 993 de 17 de octubre de 1997. El 3 de septiembre de 1999, la División de Fiscalización Tributaria formuló el

Requerimiento Especial N° 310631999000027, en el que se propuso modificar el saldo a favor determinado, el cual finalmente fue modificado a través de la Liquidación de Revisión N° 310642000000021 de 22 de febrero de 2000, acto que liquidó un saldo a pagar de $96.759.000. Interpuesto el recurso de reconsideración contra el acto liquidatorio, la Administración lo decidió mediante Resolución No. 622-900013 de 1 de marzo de 2001 confirmando la Liquidación Oficial de Revisión. Estos actos administrativos fueron objeto de demanda de nulidad y restablecimiento del derecho ante la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Paralelo al proceso de discusión del impuesto, la Administración fiscal inició el proceso tendiente a imponer la sanción por devolución improcedente prevista en el artículo 670 del Estatuto Tributario. Así, luego del Pliego de Cargos No. 310632001000054 la Administración el 28 de noviembre de 2000 impuso, mediante Resolución No. 9000034, la sanción anunciada en cuantía de $90.182.000, más los intereses de mora a que haya lugar, incrementados en un 50%. La sociedad accionante interpuso recurso de reconsideración contra el acto sancionatorio, el cual fue decidido mediante Resolución No. 647900006 de 16 de mayo de 2002 confirmando la sanción impuesta. LA DEMANDA La Sociedad PANAMCO COLOMBIA S.A. a través de apoderado judicial y en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, demandó la nulidad de las Resoluciones Nos. 900034 de 28 de noviembre de 2001 y

647900006 de 16 de mayo de 2002, mediante las cuales se impuso y confirmó la sanción por improcedencia de la devolución del saldo a favor originado en la declaración de renta y complementarios del año gravable de 1.996, y a título de restablecimiento del derecho solicitó se declare que no está obligada a reintegrar suma alguna por concepto de impuesto de renta y complementarios del año gravable de 1996, ni el pago de los intereses de mora a que haya lugar incrementados en un 50%. Invoca como normas violadas el artículo 29 de la Constitución Política, cuyo concepto de violación desarrolló así: Con base en lo dispuesto en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, sostuvo que los actos administrativos acusados tuvieron como fundamento una actuación administrativa ilegal como fue la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642000000021 de 22 de febrero de 2000 y la Resolución No. 622900013 de marzo 1 de 2001, que modificaron la declaración del impuesto de renta y complementarios por el año gravable de 1996, lo cual motivó que dentro de la oportunidad legal se presentara la correspondiente acción de nulidad y restablecimiento del derecho, cuya decisión solicitó se tenga en cuenta en la decisión del presente proceso. Alegó la violación al principio fundamental de “non bis in ídem”, argumentando que la Administración le está imponiendo tres tipos de sanciones por el mismo hecho, como son la de inexactitud en el proceso de determinación oficial del impuesto, el cobro de intereses moratorios, que tienen carácter sancionatorio y la sanción por devolución improcedente, todas con fundamento en el desconocimiento de la procedencia de la deducción por depreciación por

obsolescencia sobre unos activos fijos destinados a la actividad productora de renta solicitada en la declaración del impuesto de renta de 1996. Afirmó que la generación de un saldo a favor y la devolución del mismo constituyen un solo hecho, por tanto no pueden imponerse diversas sanciones con fundamento en el mismo, sin que se incurra en el desconocimiento del debido proceso. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Nación - DIAN mediante apoderada solicitó denegar las súplicas de la demanda y confirmar los actos administrativos acusados. Señaló que la actuación administrativa tuvo como fundamento el artículo 670 del Estatuto Tributario, que dispone que si la administración dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, puede exigir el reintegro con sus respectivos intereses, tal circunstancia es la que faculta a la administración para exigir el reintegro de las sumas devueltas en exceso imponiendo sanción por devolución improcedente, sin importar que dicha liquidación sea impugnada en vía gubernativa o ante la jurisdicción contencioso administrativa. Resaltó que el proceso de determinación del impuesto el cual culmina con la liquidación oficial, es independiente al proceso mediante el cual se impone una sanción por devolución improcedente y la única limitación es que no se puede iniciar el cobro coactivo mientras no se decida la demanda o recurso contra la liquidación de revisión. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, mediante sentencia de fecha 19 de agosto de 2004, denegó las súplicas de la

demanda por considerar que con la decisión del recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 31064200000021, sobrevino la obligatoriedad y exigibilidad de ésta última, así como la presunción de legalidad innata en todas las decisiones administrativas debidamente ejecutoriadas, independientemente de su demanda ante la jurisdicción administrativa. Agregó que otra razón para denegar las súplicas de la demanda, es la independencia existente entre el proceso sancionatorio y el relacionado con la determinación oficial del tributo, lo cual deja sin sustento la pretendida violación del artículo 29 de la Constitución Nacional, pues a lo único que debe sujetarse el primero de ellos es a la notificación previa de la liquidación oficial de revisión conforme al artículo 670 del Estatuto Tributario. Así mismo indicó que no existió violación al principio del “non bis in ídem”, pues la sanción por inexactitud y por devolución improcedente tienen presupuestos diferentes y las mismas no resultan incompatibles con el cobro de intereses moratorios, pues éstos últimos obedecen al retardo en el pago de impuestos, anticipos y retenciones. Indicó que el cobro de intereses moratorios, no constituye una medida sancionatoria adicional, sino que es un elemento integral de la prevista en el artículo 670 ibídem, cuya finalidad es la protección de las arcas públicas. SALVAMENTO DE VOTO De la decisión mayoritaria de la Subsección se apartó el Magistrado Fabio O. Castiblanco C., quien en su salvamento de voto consideró que debía tomarse en

cuenta para decidir este proceso lo dispuesto en el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil y esperar la decisión definitiva del Expediente No. 2001-1544, donde se demanda en acción de nulidad y restablecimiento del derecho los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto de renta y complementarios por la vigencia fiscal de 1996, en la cual se liquidó el saldo a favor que dio origen a la sanción que aquí se discute. Concluyó que la decisión que aquí se tome, debe ser el resultado de lo que suceda con los actos administrativos de determinación y discusión del impuesto mencionado. EL RECURSO DE APELACIÓN Inconforme con la decisión de primera instancia, la parte demandante interpuso recurso de apelación en el que solicita que se revoque la sentencia y que se declare que la sociedad no debe pagar la sanción impuesta en los actos acusados. Señaló que la sentencia desconoce el principio fundamental del debido proceso como es el non bis in ídem, pues permite que se sancione a una misma persona por el mismo hecho dos veces, una al imponerle sanción por inexactitud en el proceso de determinación del impuesto, y la otra, al imponerle sanción por devolución improcedente, en el proceso sancionatorio, consistente no en el reintegro de la suma devuelta, sino en el pago de intereses de mora incrementados en un 50%. Insiste en que aceptando en gracia de discusión que la tesis de las autoridades tributarias y del Tribunal, también lo es que a pesar de tratarse de dos procesos que tienen origen diferente, concurren en ellos un mismo hecho fuente de la determinación del impuesto y por ende la devolución improcedente además de

que el proceso sancionatorio deriva de la existencia del proceso de determinación del impuesto. Concluye indicando que la generación del saldo a favor y la devolución del mismo constituyen un solo hecho, lo cual ha justificado en principio la devolución automática y oficiosa del saldo a favor, la cual quedó finalmente establecida como una posibilidad de la Administración. Explica que la sanción que aquí se discute tiene su fuente en la modificación a la declaración de renta y complementarios, que generó la improcedencia del saldo a favor, por tanto solicita se tenga en cuenta la decisión que recaiga en el proceso No. 14.013 que cursa en esta Corporación.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN.

La parte demandante, reitera los argumentos de la demanda y de la sustentación del recurso de apelación para solicitar que se revoque el fallo proferido en primera instancia, que desconoció su argumentación consistente en que con la imposición de la sanción por devolución improcedente, se le estaba sancionando de tres formas distintas por un mismo hecho, esto es con la imposición de la sanción por inexactitud, el cobro de intereses moratorios y la sanción por devolución improcedente. Indica que los procesos de determinación del impuesto y el de la imposición de la sanción por devolución improcedente no son diferentes, sino que el último es consecuencia del primero, lo cual corrobora que se está sancionando hasta tres veces por el mismo hecho, con violación del principio del non bis in ídem, consagrado en el artículo 29 de la Constitución Nacional Insiste en que la decisión que recaiga en el presente proceso deberá adecuarse a

lo que se decida en el Expediente No. 14013, ya que si se confirma la sentencia de primera instancia, la declaración de renta quedará en firme y por ende la sanción por devolución improcedente deberá igualmente revocarse. La parte demandada manifiesta que no comparte los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación toda vez que el artículo 670 del E.T. prevé que las devoluciones o compensaciones presentadas por los contribuyentes o responsables no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor por lo tanto, si en posteriores verificaciones se establece la improcedencia del saldo reclamado, debe ordenarse su reintegro e imponer la respectiva sanción. Agrega que no se presentó la violación al debido proceso, pues la Administración tuvo el cuidado necesario para otorgar al contribuyente todas las garantías de defensa dentro de las etapas procesales pertinentes. En lo demás reitera los argumentos expuestos en la contestación de la demanda. El Ministerio Público no presentó concepto alguno en esta oportunidad procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA El asunto sometido a consideración de la Sala, se concreta en determinar la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Bogotá, impuso la sanción por devolución improcedente consagrada en el artículo 670 del Estatuto Tributario, en relación con el saldo a favor registrado en la declaración de renta correspondiente al año gravable de 1996, presentada por la sociedad actora el 11 de abril de 1997. Para resolver observa la Sala que la sanción tuvo como fundamento la determinación oficial del impuesto sobre la renta a cargo de la actora por el año

de 1996, proceso en el que se modificó el saldo a favor inicialmente declarado y se determinó un mayor impuesto y sanción por inexactitud en cuantía de $96.759.000 y como a la sociedad se le había devuelto mediante Resolución No. 933 del 17 de octubre de 1997 la suma de $90.182.000 (saldo a favor de la declaración inicial) se impuso la sanción por devolución improcedente en la misma cuantía, más los intereses de mora a que haya lugar e incrementados en un 50%. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca en la sentencia que se apela, decidió negar las súplicas de la demanda por considerar en síntesis que la liquidación oficial de revisión obtuvo firmeza cuando se decidió el recurso de reconsideración interpuesto, y por tanto era procedente la sanción por devolución. Esta Corporación en sentencia de abril 6 de 2006 anuló parcialmente los actos que determinaron oficialmente el impuesto de renta de la sociedad PANAMCO DE COLOMBIA S.A. por el año gravable de 1996 y fijó como total saldo a favor de la sociedad por concepto de ese impuesto y período la suma de $52.967.000, A juicio de la Sala, el fallo que dictó la Corporación el 6 de abril de 2006, es decisivo para el presente, toda vez que en virtud de él se anularon parcialmente los actos que determinaron el impuesto y fijo como saldo a favor la suma que ya se mencionó, por lo tanto debe entrarse a verificar si desapareció el sustento de la sanción, es decir, si no fue improcedente el saldo a favor cuya devolución se efectuó a la sociedad. Ahora bien, el artículo 670 del Estatuto Tributario vigente para la época de los

hechos señalaba: “Artículo 670. Sanción por improcedencia de las devoluciones Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor, de tal forma que si dentro del término de DOS años, contados a partir de la devolución o compensación, según el caso, se constata su improcedencia, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso, más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%). (…)” De acuerdo a lo anterior, en el presente caso, surge evidentemente que como por el proceso de determinación oficial del impuesto se eliminó el saldo a favor y se liquidó un impuesto a cargo es claro que la sociedad debía reintegrar la suma devuelta de manera improcedente más los intereses de mora aumentados en un cincuenta por ciento (50%). Pero también surge de este criterio, que si la determinación oficial del impuesto ha sido sometida a control jurisdiccional y la misma ha sido declarada nula, desaparece por tanto el hecho que le da fundamento a la sanción por devolución improcedente y procede también su nulidad. No significa lo anterior que los dos procesos, el de determinación y el sancionatorio se confundan, sino que se parte del reconocimiento de los efectos que uno tiene en el otro1 Ahora bien, en el presente caso, la demanda contra la Liquidación de Revisión No. 31064200000021 de 22 de febrero de 2000 y la Resolución que decidió el recurso de Reconsideración No. 622-900013 de marzo 1 de 2001, dio origen al

proceso No. 14.013 el cual terminó con sentencia de fecha 6 de abril de 2006, Consejero Ponente Dr. Héctor Romero Díaz, en la que se anuló parcialmente los actos demandados y se fijó como total saldo a favor de la sociedad por impuesto de renta 1996, la suma de $52.967.000. Determinó así la Sección la ilegalidad de la modificación del saldo a favor que se había devuelto ($90.182.000) y en consecuencia debe establecerse la suma que fue devuelta en forma improcedente y de esta misma forma anular parcialmente los actos sancionatorios demandados en este proceso. En efecto, si a la sociedad mediante Resolución No. 993 del 17 de octubre de 1997 se le devolvió la suma de $90.182.000 por concepto del saldo a favor del impuesto de renta de 1996 y en la jurisdicción se decidió y fijó como saldo a favor por ese impuesto y período la suma de $52.967.000, resulta como devolución improcedente la suma de $37.215.000 y no la suma de $90.182.000 determinada como la sancionable en la Resolución No. 647-900006 del 16 de mayo de 2002 que decidió el recurso de reconsideración contra el acto sancionatorio. Así las cosas, la sanción impuesta en la cuantía indicada resulta improcedente, debiéndose declarar su nulidad parcial, como consecuencia obvia del pronunciamiento de la Sala que anuló parcialmente los actos que modificaron el saldo a favor en el que se sustentaba la sanción y fijó un nuevo saldo a favor de la

contribuyente. 1 La Sala ha reiterado que los actos sancionatorios, como en este caso, la Resolución que ordena el reintegro de sumas devueltas o compensadas, hacen parte de una actuación oficial diferente a la de la determinación del impuesto, como es la Liquidación de Revisión. Se ha distinguido entre la actuación administrativa relacionada con el reintegro de la devolución efectuada y la correspondiente al proceso de determinación oficial del tributo, como dos actuaciones diferentes y autónomas, aún cuando la orden de reintegro se apoye fácticamente en la actuación de revisión. (Sentencias de fechas 19 de julio de 2002, Exp. 12866 y 12934, C.P. Dra. Ligia López Díaz y de 23 de febrero de 1996, Exp. 7463 C.P. Dr. Julio E. Correa R.) En consecuencia y sin ser necesarias consideraciones adicionales, la Sala revocará la decisión de primera instancia para en su lugar anular parcialmente los actos administrativos que impusieron a la actora sanción por improcedencia de la devolución del saldo a favor del impuesto sobre la renta por el año gravable de 1996 y fijará la sanción en la suma que de acuerdo a la siguiente liquidación resulte: Suma devuelta por la DIAN a la sociedad actora por concepto de saldo a favor del impuesto de renta del año gravable de 1996 según $90.182.000 Resolución No. 993 del 17 de octubre de 1997 Saldo a favor determinado en la sentencia del Consejo de Estado 6 de abril de 2006 por concepto del impuesto de renta por el año $52.967.000 gravable de 1996

Saldo que resulta como devuelto en forma improcedente a favor de la sociedad $37.215.000 Finalmente y en relación con la alegada violación por parte de la sociedad actora al principio del non bis in ídem, cabe indicar que la misma no se presenta , pues tal como lo ha sostenido esta Corporación, uno es el proceso de determinación del tributo y otro el de imposición de la sanción por devolución improcedente. De otro lado los hechos que dan lugar a las sanciones a que alude la accionante son diferentes, pues tal como se desprende del análisis del artículo 647 del Estatuto Tributario, la sanción por inexactitud se aplica cuando en las declaraciones tributarias se incurre en una de las conductas descritas en la norma, hechos sustancialmente diferentes a los previstos en el artículo 670 ibídem el cual prevé que la sanción por devolución improcedente se aplicará cuando dentro del proceso de determinación del tributo se rechace o modifique el saldo a favor objeto de devolución o compensación. Así las cosas en el hecho de que la imposición de la sanción por devolución improcedente sea producto o dependa del proceso de determinación del tributo en ningún momento permite concluir que se trate de los mismos hechos. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A : 1º REVÓCASE la sentencia apelada, en su lugar 2º DECLÁRASE la nulidad parcial de las Resoluciones No. 900034 de 28 de noviembre de 2001 y 647-900006 de 16 de mayo de 2002 mediante las cuales la

DIAN Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá impuso a la sociedad PANAMCO COLOMBIA S.A. sanción por devolución improcedente del saldo a favor del impuesto de renta por el año gravable de 1996 en cuantía de $460.217.000 más los intereses moratorios incrementados en un 50%. 3° A título de restablecimiento del derecho y de conformidad con la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia FÍJASE como sanción por devolución improcedente del saldo a favor del impuesto de renta por el año gravable de 1996, la suma de $37.215.000 más los intereses moratorios incrementados en un 50% de conformidad con el artículo 670 del Estatuto Tributario. 4º RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la entidad demandada a la Doctora ANA ISABEL CAMARGO ANGEL, de conformidad con el poder que obra al folio 146 del expediente. Cópiese, Notifíquese, Comuníquese, Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Presidente

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario